Ara
  • Olga Ateş

Erken Ödeme İskontosu Vazgeçilen Alacak Olarak Değerlendirilebilir Mi?

Tugay MANAV*

Vergi Sorunları Dergisi

Öz

Ticari hayatın işleyişinde çeşitli adlar altında satıcı ve alıcılar arasında iskontolar söz konusu olabilmektedir. Bu iskontolardan biri olan erken ödeme iskontosunda satıcı, tahsil imkanı bulunmasına rağmen satış bedelinin bir kısmından iradi olarak vazgeçmektedir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 322’nci maddesinde düzenlenen değersiz alacak müessesesi çerçevesinde, alacağın değersiz alacak mahiyetine kavuşmasında tahsil imkansızlığına vurgu yapılmasından hareketle satıcının iradi olarak yapmış olduğu iskontonun; ticari ilişkinin diğer tarafı olan alıcı bakımından VUK’un 324’üncü maddesi uyarınca vazgeçilen alacak olarak değerlendirilebilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Anahtar Kelimeler: erken ödeme iskontosu, vazgeçilen alacak, değersiz alacak, tahsil imkansızlığı

GİRİŞ

Günümüzde ticari hayat olanca dinamikliği ile akışkanlığına devam etmekte ve bu akışkanlık işletmeleri mevcut talebi koruma ve yeni talepler yaratma güdüsü çerçevesinde yeni arayışlara itmektedir. İskonto esas itibariyle bu arayışların sonuçlarından bir tanesidir. Satıcılar mevcut müşterilerini kaybetmeme ve mümkünse yeni müşteriler elde etme arayışı içerisinde iskonto uygulamasına gitmektedirler. Dolayısıyla iskonto hem satıcı hem de alıcı açısından hüküm ifade etmekte ve onlar açısından bazı sonuçlar doğurmaktadır. Bu sonuçlardan birisi de satıcı tarafından yapılan erken ödeme iskontosunun alıcı açısından vazgeçilen alacak olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceğidir. Makalenin ilerleyen bölümlerinde bu husus açıklanmaya çalışılacaktır.

1. İSKONTO KAVRAMI VE ERKEN ÖDEME İSKONTOSU

1.1. İskonto Kavramı

İtalyanca “sconto” kelimesinden dilimize geçen iskonto; indirim, kırdırma anlamına gelmektedir.1 İskontonun indirim kelimesiyle karşılanması, ticari hayatta mal veya hizmet alım-satım işlemlerinde, kırdırma kelimesiyle karşılanması ise daha çok bir varlığın üzerinde yazılı olan değerde yapılan indirim şeklinde karşımıza çıkmaktadır. Genel bir tanım itibariyle iskonto; yapılan satış kapsamında hesaplanan bedelden, bazı şartların gerçekleşmesi nedeniyle satıcı (alacaklı) tarafından alıcıya (borçluya) yapılan bir indirimdir. Daha özet bir ifadeyle iskonto, ürünün belirlenen fiyatından daha düşük bir fiyatla satılmasını ifade etmektedir.

İskonto uygulaması esas itibariyle bir pazarlama yöntemi olarak karşımıza çıkmaktadır. Zira işletmeler, ürettikleri veya sattıkları mallara olan talebi canlı tutmak ve bunu arttırmak amacıyla kendileriyle ticari ilişkide bulunan işletmelere çeşitli adlar altında ve ticari ilişkinin boyutuna göre iskonto yapabilmektedir. Ticari hayatta iskontoların çeşitli versiyonları bulunmaktadır. Bunların başlıcaları;

-Dönem sonunda yapılan iskontolar (ciro primleri)

-Ayni olarak yapılan iskontolar (mal fazlası iskontoları)

-Promosyon iskontosu

-Peşinat iskontosu

-Erken ödeme iskontosudur.

1.2. Erken Ödeme İskontosu

1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde iskontolar, miktar ve kasa iskontoları olarak belirtilmiştir. Literatürde kasa iskontosu; erken ödeme iskontosu veya nakit iskontosu olarak da anılmaktadır.2 Anılan tebliğde kasa iskontosu (erken ödeme iskontosu); kredili satışlarda alıcının mal bedelini vadesinden önce ödemesi dolayısıyla, bu peşin ödeme karşılığında alıcıya belirli oranlarda indirim yapılması olarak ifade edilmiştir. Tebliğde yapılan tanım çerçevesinde erken ödeme iskontosunun genel olarak taksitli satışlarda ortaya çıktığı anlaşılmaktadır. İskontonun kredisiz (taksitsiz) yapılan satışlarda da uygulanabileceği kuşkusuzdur. Ancak burada satıcı, alacağını bir kerede tahsil etmekte ve alıcı açısından ileriye dönük bir ödeme yükümlülüğü doğmamaktadır. Dolayısıyla ortada bir vade olmadığından erken ödeme de söz konusu olamayacağından, erken ödeme iskontosu kredili (taksitli) satışlarda ortaya çıkmaktadır. Bununla birlikte gerek erken ödeme iskontosunun gerekse miktar iskontosunun ortaya çıkabilmesi için satışın yapılmış ve faturanın düzenlenmiş olması gerekmektedir. Alıcı, erken ödeme iskontosu bağlamında; satışa ilişkin borcunu vadesinden önce ödemekte ve satıcı tarafından yapılan iskontoya hak kazanarak, iskonto tutarı kadar daha az ödemede bulunmaktadır. Satıcı ise yaptığı satış bağlamında, belirlediği iskonto tutarı kadar daha az tahsilat yapmakta ve bu tutar kadar alacağından feragat etmektedir.

2. 213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU BAĞLAMINDA ERKEN ÖDEME İSKONTOSU

Erken ödeme iskontosunun mahiyet itibariyle “vazgeçilen alacak” kapsamında olup olmadığının ortaya konulabilmesi için vazgeçilen alacaktan önce “değersiz alacak” kavramının irdelenmesi gerekmektedir. Değersiz alacak ile vazgeçilen alacak kavramları karşılıklı işleyen bir mekanizmaya sahiptir. Bunun temel nedeni de değersiz alacak kavramının alacaklı bakımından, vazgeçilen alacak kavramının da borçlu bakımından yapılması gereken işlemleri ortaya koymasından kaynaklanmaktadır. Bu bakımdan önce değersiz alacak kavramına değinilecek sonra vazgeçilen alacak kavramı ele alınacaktır.

2.1. VUK’a Göre Değersiz Alacak

VUK’un “Değersiz Alacaklar” başlıklı 322’nci maddesi aşağıdaki gibidir:

“Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleri zarara geçirilerek yok edilirler.

İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.”

Ticari kazancın tespitinde geçerli olan tahakkuk esası gereği bedel fiilen tahsil edilmese bile dönem kazancının tespitini etkilemekte bir başka ifadeyle gelir olarak dikkate alınmaktadır. Satıcının fiilen elde etmediği ancak dönem kazancının oluşumunu etkileyen bu bedelin daha sonradan tahsiline imkan kalmaması durumunda değersiz alacak müessesesi devreye girmektedir. VUK›un 322›nci maddesinde düzenlenen değersiz alacak kavramı «tahsil imkansızlığına” işaret etmektedir. Başka bir ifadeyle alacak, artık tahsil edilme imkanı kalmayan bir alacağa yani değersiz alacağa dönüşmektedir. Madde metninde yer alan “.. yok edilirler” ifadesinden de alacağın artık tahsil edilme imkanının kalmadığının kesinleşmesi anlaşılmaktadır. Bununla birlikte bir alacağın değersiz alacak olarak kabulü için bazı şartların sağlanmış olması gerekmektedir:

- Bir alacağın değersiz alacak olarak kabulü için gereken şartlardan biri, alacağın kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre artık tahsiline imkan kalmamasıdır. Kazai hükümden kasıt, alacağın tahsil edilme imkanının ortadan tamamen kalktığını hükme bağlayan bir mahkeme kararının varlığıdır. Buna göre alacağın tahsil imkanının kalmadığının bir mahkeme kararıyla ortaya konulması durumunda alacak değersiz hale gelir. Alacağın değersiz hale geldiği kanaat verici bir vesika ile de ispatlanabilir. Bununla birlikte hangi vesikaların kanaat verici vesika olduğu vergi hukukunda net bir şekilde belirlenmemiştir. Ancak genel olarak; konkordato anlaşma belgeleri, borçlunun varlık bırakmadan öldüğünü ve mirasçıların mirası reddettiğini gösteren resmi belgeler, borçlunun kesin olarak yurt dışına çıktığını ve haczi kabil malı olmadığını gösteren belgeler, her türlü muvazaadan uzak sulhnameler ve bunlar gibi olan ve alacağın değersiz alacak haline geldiğini ispat kabiliyetine haiz olan belgeler kanaat verici vesika olarak kabul edilebilecektir. Alacağın değersiz alacak olduğunun mutlak surette ispatlanması gerekmektedir. Nitekim Danıştay 4’üncü Dairesi’nin, 08.03.1994 tarih, 1993/1033 esas no ve 1994/767 sayılı kararında: “... Alacakların değersiz alacak olduğunun kanıtlanamaması halinde değersiz alacak kaydı söz konusu olmaz.” denilerek bu hususa vurgu yapılmıştır.

- Alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerekmektedir. Alacak ile ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi arasında doğrudan bir illiyet bağının bulunması gerekmektedir.

- Alacağın hasılat olarak dikkate alınarak işletme kayıtlarına girmiş olması gerekmektedir. Hasılat olarak dikkate alınmamış, karın oluşumunu etkilemeyen alacakların daha sonran tahsil imkansızlığı nedeniyle değersiz alacak kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Yukarıda da belirtildiği üzere ticari ve zirai kazançta elde etmenin tahakkuk esasına bağlanması nedeniyle, satıcı tarafından yapılan satış çerçevesinde henüz satış bedeli elde edilmese bile, bedel dönem kazancının tespitinde hasılat olarak dikkate alınmaktadır. Ancak daha sonra, satış bedelinin tahsilinin imkansızlığı ortaya çıktığında değersiz alacak mekanizması devreye girmekte ve satıcı elde edemediği ancak karın oluşumunu etkileyen bu bedeli doğrudan zarar olarak dikkate alabilmektedir.

Yukarıdaki şartları taşıyan bir alacağın tahsilinin imkansız hale gelmesi üzerine satıcı söz konusu alacağı zarara geçirerek dönem kazancının tespitinde dikkate alacaktır.

VUK’un 322’inci maddesinde düzenlenen vazgeçilen alacak kavramı alacaklı yani satıcı açısından yapılacak işlemleri düzenlemektedir. Ancak bu durum alım-satım ilişkisinin diğer tarafı olan alıcıyı yani borçluyu da ilgilendirmektedir.

2.2. VUK’a Göre Vazgeçilen Alacak

Vazgeçilen alacaklar niteliği itibariyle bir çeşit değersiz alacaklardır. Çünkü VUK’un 324’üncü maddesinde “konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar” olarak belirtilen alacakların esasen, konkordato ve sulh anlaşmasının dayandığı belgelerin “kanaat verici vesika” olmaları nedeniyle, VUK’un 322’nci maddesine göre değersiz alacak olarak değerlendirilmesi mümkündür. VUK’da bu tür alacakların ayrı bir madde ile ayrıca düzenlenmiş olmasının temel nedeni, bu tür alacaklarda borçlu yönünden uygulanması gereken işlemin belirlenmiş olmasıdır. VUK’un 324’üncü maddesine göre, konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınacak ve bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunacaktır.

Belirtildiği üzere değersiz alacak ve vazgeçilen alacak müesseseleri karşılıklı işleyen bir mekanizmaya sahiptir. Bu çerçevede VUK’un 322 ve 324’üncü maddeleri aynı ruha sahip maddelerdir. VUK’da, vazgeçilen alacak müessesesi borçlu açısından yapılacak işlemleri açıklamak üzere düzenlenmiştir. Dolayısıyla vazgeçilen alacaklarda da değersiz alacaklara ilişkin esaslar geçerlidir. Bu esaslardan en önemlisi ise “tahsil imkânsızlığı” halidir. Satıcı tarafından alacaktan vazgeçildiğinde alıcı borcunu ödeme yükümlülüğünden kurtulmakta, borç, borç olmaktan çıkarak kar mahiyetine bürünmektedir. VUK’un 192’nci maddesine göre aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi) teşkil ettiğinden, (varlıklar + alacaklar = öz sermaye + borçlar) eşitliğindeki borçlar kaleminin vazgeçilen alacaklardan dolayı azalması nedeniyle borçlunun öz sermayesi artacak ve bu durumda da borç, borç olmaktan çıkarak belirtildiği üzere kar mahiyetine bürünecektir. Ancak VUK, konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklarda, tahsil imkansızlığından bahisle; borçlunun borcunu ödeyememesi dolayısıyla onun zor durumda olduğunu varsayarak borçluya kolaylık sağlamış ve borçlunun borç ödeme gücü kazanması için üç yıl bekleme süresi öngörmüştür. Dolayısıyla vazgeçilen alacak tutarının karşılık hesabında tutulmasındaki amaç; içinde bulunduğu mali zorluklar sebebiyle borcunu ödeyemeyen borçluların vazgeçilen alacak tutarı üzerinden hesaplanacak verginin aynı dönemde ödenmesi sebebiyle zor durumda kalmalarını önlemek, yani borçluyu korumaktır.

VUK’un 322’inci maddesinden farklı olarak alınmasından vazgeçilen bir alacağın, borçlu açısından vazgeçilen alacak olarak kabulü için kazai hüküm ve kanaat verici vesika kavramlarına değinilmemiş sadece konkordato ve sulh ile sınırlandırılma yapılmıştır. Konkordatoya ilişkin yasal düzenlemeler İcra ve İflas Kanunu’nun 285 ve 309’uncu maddelerinde yapılmıştır. Konkordatoda alacaklılar ile borçlu mahkeme gözetiminde anlaşmakta ve borçlu anlaşılan kısmı ödeyerek borcundan kurtulmaktadır. Dolayısıyla alacaklıların konkordato ile almaktan vazgeçtikleri kısım kendileri için değersiz alacak, borçlu açısından da vazgeçilen alacak olmaktadır. Sulh yolu ile alacaktan vazgeçilmesinde ise alacak için normal takip aşamaları denenmiş ancak bunların sonunda alacak tahsil edilemeyerek vazgeçilmesi söz konusu olmuştur. Sulh yoluyla alacaktan vazgeçilmesinde esas itibariyle belirli bir şekil şartı bulunmamaktadır. 284 Seri No’lu VUK Genel Tebliği’nde sulh anlaşmasının noter huzurunda düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Ancak bu hüküm VUK’un geçici 24’üncü madde kapsamında getirilmiş bir düzenlemedir. Dolayısıyla genele teşmil edilebilmesi mümkün değildir. Bu durumda sulh yoluyla alacaktan vazgeçilmesi ve bunun borçlu açısından vazgeçilen alacak olarak değerlendirilmesi bakımından; ikna kabiliyeti olan ve usulüne uygun olarak düzenlenen, olayın mahiyeti ve özünü yansıtan vesikaların kabulü söz konusu olabilecektir.

3. ERKEN ÖDEME İSKONTOSU VAZGEÇİLEN ALACAK KAPSAMINDA MIDIR?

VUK’un 3’üncü maddesi “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlığını taşımakta olup a bendinin ikinci fıkrasında “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın, açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.” denilerek, b bendinin birinci paragrafında “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin gerçek mahiyeti esastır.” saptaması ile de vergiye tabi olayların tespitinde kullanılan ispatlama araçları esaslarına yer verilmiştir. 143 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin I no.lu başlığın B bölümünde;

“Bu amaca uygun olarak söz konusu bendin ilk fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı ilkesi açıklanmaktadır.

Bu hüküm, uygulama yönünden herhangi bir yenilik getirmemekle beraber, vergi uygulamalarında her şeyden önce olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gereğini belirtmektedir.” ifadesi yer almaktadır.

Yukarıda yer alan madde hükmü ve buna ilişkin tebliğ açıklamasında belirtildiği üzere, vergilendirmede olayın gerçek yönüyle ele alınması gerekmektedir. Esasen erken ödeme iskontosunda, satıcı yapmış olduğu satışa ilişkin bedelin bir kısmını almaktan vazgeçmektedir. Vergilendirme açısından olayın gerçek mahiyeti dikkate alındığında, satıcı (alacaklı) bakımından tahsil imkanı söz konusu olması bir yana satıcı alacağını belirlenenden daha önce elde etme imkanına sahiptir. Yani satıcı ve alıcı bakımından alacak sürüncemede değildir ve en önemlisi alacak tahsil edilebilir bir konumdadır. Burada satıcı ticari hayatın olağan akışı çerçevesinde iradi olarak alıcıya, bedelin erken ödenmesine bağlı olarak erken ödeme iskontosu yapmaktadır. Aslında erken ödeme iskontosu ile vazgeçilen alacak müessesesi arasındaki fark da burada ortaya çıkmaktadır. Satıcı tarafından yapılan erken ödeme iskontosunda, satıcının alacağı tamamıyla tahsil etme alıcının da ödeme durumu olmakla birlikte VUK’un 324’üncü maddesinde düzenlenen vazgeçilen alacak müessesinde böyle bir durum vuku bulmamakta alacak için tahsil imkansızlığı söz konusu olmaktadır.

Alacaklının tahsil etmediği bütün alacakların VUK’un 324’üncü maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp, sadece konkordato ya da sulh yoluyla tahsilinden vazgeçilen alacaklar bu kapsam dahilindedir. Çünkü VUK’a göre tahsil imkansızlığı sadece konkordato ve sulh müesseselerinde söz konusudur. Bunun dışındaki nedenlerden dolayı tahsilinden vazgeçilen alacaklar açıklandığı üzere iskontodur. Öte yandan, “vazgeçilen alacak” müessesesinden söz edilebilmesi için sadece borçlunun maddi açıdan zor durumda olması yeterli değildir. Borçlunun zararda olması, gerçek mahiyeti iskonto olan bir işleme “vazgeçilen alacak” hüviyeti kazandırmaz. Önemli olan alacaklının alacağını tahsil etmede imkansızlık yaşamasıdır. Aslında olaya alacaklı açısından bakılması gerektiği VUK’un 324’üncü maddesinin başlığının “vazgeçilen alacaklar” olmasından da anlaşılmaktadır. Makalenin genelinde vurgulandığı üzere vazgeçilen alacak müessesesinin özelinde alacağın tahsil edilmesinin imkansız olması yatmaktadır. Tahsil imkansızlığı şartı VUK’un 324’üncü maddesinde gözetilmez ise her nevi erken ödeme iskontosunun vazgeçilen alacak olarak değerlendirilmesi ve borçlu tarafından 3 yıl özel fon hesabında bekletilebilmesi imkanı ortaya çıkacaktır. Özetle, VUK’un 324’üncü maddesinde düzenlenen “vazgeçilen alacak” müessesesinden bahsedilebilmesi için alacağın tahsilinin imkansız olması gerekmektedir. Aksi halde vazgeçilen alacaktan değil, ancak iskontodan bahsedilebilir.

SONUÇ

Erken ödeme iskontosunda satıcı, borçluya; aralarındaki ticari ilişkiye istinaden satış bedelinden bir indirim yapmakta ve bu indirim kadar bedel alıcı tarafından ödenmemektedir. Satıcının istemesi durumunda bedelin tamamını talep edilmesi ve alıcının da bedelin tamamını ödemesi imkan dahilindedir. Dolayısıyla VUK’un 324’üncü maddesinin özünde vurgulanan tahsil imkansızlığı söz konusu değildir. Bu bakımdan erken ödeme iskontosunun vazgeçilen alacak kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

Erken ödeme iskontosunun yapılabilmesi için 1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde belirtildiği üzere satışın yapılmış ve faturanın düzenlenmiş olması gerekmektedir. Daha sonradan iskonto yapıldığında alıcının yani borçlunun şu iki durumdan birine uyacak şekilde işlemi düzeltmesi gerekmektedir:

- Mal işletme stoklarından çıkmadan önce iskonto yapılmışsa, yapılan iskonto malın maliyetini azaltan bir unsur olarak değerlendirilecektir,

- Mal işletme stoklarından çıktıktan sonra iskonto yapılmışsa, yapılan iskonto dönem geliri sayılarak kazancın tespitinde dikkate alınacaktır. Bu durumda maliyetle ilişkilendirilecek bir mal bulunmadığından elde edilen iskontoların bağımsız bir faaliyet geliri gibi nitelendirilmesi kaçınılmaz olmaktadır.3

KAYNAKÇA

1-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

2-1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

3- Demir Şeref, Dr., İskontoların Muhasebesi ve Denetimi, Mali Çözüm Dergisi Ocak-Şubat 2012

4-08.03.1994 tarihli Danıştay 4’üncü Dairesi, 1993/1033 esas no ve 1994/767 sayılı kararı

5-Yargıç Bora, VUK’da Değersiz ve Vazgeçilen Alacak Uygulaması, http://www.vergidegundem.com/tr_TR/publicationPaper?categoryName=Vergide&publicationNumber=1&publicationYear=2009&publicationId=66666887

* Vergi Müfettiş Yardımcısı

1 http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_gts&arama=gts&guid=TDK.GTS.545a0bb9c7bab9.93408605 Erişim Tarihi:05.11.2014

2 Dr. Şeref Demir, İskontoların Muhasebesi ve Denetimi, Mali Çözüm Dergisi Ocak-Şubat 2012

3 Dr. Şeref Demir a.g.e

160 görüntüleme0 yorum

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81