Ara
  • Olga Ateş

e-Ticarette Vergilendirme Yetkisi

Adil AYDIN*

Yaklaşım Dergisi

I- E-TİCARETİN DÜNYADA VE TÜRKİYE’DE GELİŞİMİ

Tüm dünyada internet kullanıcılarının oranı 2005 yılında %15,8 iken bu oran 2013 yılı sonu itibarıyla %38,1'e yükselmiştir. Aynı dönemde ülkemizde bu oran dünyadaki artışla paralel bir seyir izlemiş ve 2013 yılı itibarıyla %46,3'e yükselmiştir([1]). Artan kullanım oranı ile birlikte; geniş çerçevede “Fiziki olarak karşı karşıya gelmeksizin, elektronik ortamda gerçekleştirilen çevrim içi iktisadi ve ticari her türlü faaliyet”([2]) olarak tanımlanan ve yoğunlukla internet üzerinden gerçekleşen elektronik ticaret ya da kısaca e-ticaret de yüksek rakamlara ulaşmıştır. Dünya genelinde 2013 yılı itibarıyla e-ticaret hacmi 963 milyar dolara([3]) ulaşmış bulunmaktadır. Ülkemizde de 2013 yılında internetten yapılan kartlı ödemeler bir önceki yıla göre%37 büyüyerek 35 milyar TL'ye([4]) ulaşırken e-ticaret hacmi de 14 milyar Türk Lirası büyüklüğe([5]) ulaşmıştır.

Hal böyleyken internet dünyasının doğası gereği e-ticaret sektöründe gelenekselden farklı yeni iş yapma şekilleri biçimlenmiş ve ulusal coğrafi sınırlardan bağımsız olarak gelişen bu yeni şekiller beraberinde coğrafi sınırlar temelinde inşa olunmuş bulunan vergilendirme yetkisinin yeniden ve daha geniş kapsamlı bir şekilde yorumlanmasını kaçınılmaz kılmış ve tartışmaları beraberinde getirmiştir.

II- VERGİLENDİRME YETKİSİ VE DOĞURDUĞU SONUÇLAR

A- VERGİLENDİRME YETKİSİNİN KAYNAĞI

Uluslararası vergi hukukunda mükellefiyetin ve dolayısı ile vergilendirme yetkisinin belirlenmesinde “uyrukluk”, “ikamet” ve “kaynak” ilkeleri temel alınmaktadır. Kaynak ilkesinde gelirin doğduğu yerde vergilendirilmesi gerektiği ifade edilmektedir. İkamet ilkesinde ise bir kısım göstergelerden hareketle ekonomik ve sosyal ilişkilerin yoğunlaştırıldığı ülke ile bağlantı kurulmak suretiyle ikamet ve dolayısıyla mükellefiyet belirlenmektedir([6]). Uyrukluk ilkesinde ise mükellefiyet vatandaşlığa bağlanmıştır.

Bütün bu ilkelerin uygulanması uluslararası düzeyde faaliyet gösteren vergi mükellefleri için çifte vergilendirme ve benzeri durumlarla karşılaşılması neticesini doğurmuş, bu aksaklıkları gidermek için de devletler mevzuatlarında tam ve dar mükellefiyet kavramlarına, yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde ödenecek vergilere mahsup imkanlarına yer vermişler ek olarak taraf devletler arasında çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmaları hayata geçirilmiştir.

B- TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE DURUM; VERGİLENDİRME YETKİSİNİN KAYNAĞI

Bilindiği üzere vergi sistemimizde gelir üzerinden alınan vergiler gelir ve kurumlar vergisidir. Yukarıda yer verilen temel ilkeler, ağırlıkla ikamet ilkesi, kendilerine bu kanunlarda aşağıda belirtildiği şekilde yer bulmuşlardır.

193 sayılı GVK'nın 3. ve devam eden maddelerinde Türkiye'de yerleşmiş bulunanlar ile resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları tam mükellef sayılmışlar ve gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde etikleri gelirlerinin tamamının üzerinden vergilendirilmeleri öngörülmüştür. Ardından GVK'nın 6. maddesinde “Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.” hükmüne yer verilerek de dar mükellefiyet kurumu tesis olunmuştur. Yine Gelir Vergisi Kanunu ile paralel şekilde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun tam ve dar mükellefiyet ayrımı yapılmış ve 3. maddede;

“Tam mükellefiyet: Kanun’un 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler.

Dar mükellefiyet: Kanun’un 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.” hükmüne yer verilmiştir. Bununla birlikte vergi mevzuatımız çifte vergilendirmeyi engellemek için gerekli kurumları da oluşturmuş bulunmaktadır.

C- VERGİ SİSTEMİMİZDE İŞYERİ VE DAİMİ TEMSİLCİ

Dar mükelleflerin Türkiye’de elde ettikleri ticari kazançların vergilendirilmeleri ise gerek GVK’da gerekse KVK’da Türkiye’de VUK hükümlerine uygun şekilde işyeri ve daimi temsilci bulundurmalarına bağlanmıştır([7]). Daimi temsilciden ne anlaşılması gerektiği GVK’nın 8. maddesinde “Daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya mütaaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir.

Aşağıda yazılı kimseler, başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılırlar.

1. Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanununun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar;

2. (Değişik: 19/2/1963 - 202/4 md.) Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler;

3. Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar.

Bir kimsenin birkaç kişiyi aynı zamanda temsil etmesi daimi temsilcilik vasfını değiştirmez.” şeklinde açıklanmış, işyeri ise VUK’un 156. maddesinde “Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.” şeklinde belirtilmiştir. Bu maddelere göre dar mükellef kurumun Türkiye’de ticari kazanç elde edebilmesi Türkiye’de fiziksel bir muhatap bulundurmaları prensibine bağlanmıştır.

D- İNTERNET ORTAMINDA İŞYERİ VE DAİMİ TEMSİLCİNİN TESPİTİ

Telekomünikasyon teknolojilerinin sunduğu olanaklar sayesinde tacirler için hedef pazar tüm dünya haline gelmiş, buna karşılık bu pazarın tamamında vergi kanunlarında kendine yer bulduğu haliyle klasik anlamda bir işyeri ve daimi temsilci bulundurma zorunluluğu kalmamıştır. Bu nedenle elektronik ticaret bağlamında işyeri ve daimi temsilci kavramlarının tartışılarak yeniden yorumlanması kaçınılmaz bir hal almıştır.

Bu tartışmayı bir örnek üzerinden sürdürecek olursak; aralarında çifte vergilendirmeyi önleme antlaşması bulunmağını varsaydığımız ülkelerden Amerika'da mukim X şirketinin sunucuları Hindistan'da bulunan internet sitesi üzerinden Türkiye'den online bir kitap alındığını ve kişinin bunu bilgisayarına kaydettiğini varsaydığımız da karşımıza vergilendirme yetkisinin kimde olduğu ve bu gelirin niteliğinin ne olduğu şeklinde iki problem çıkmaktadır.

1- Vergileme Yetkisinin Kimde Olduğu;

Tartışmanın temelinde bu yetkinin kaynağını oluşturan ilkeler kaynaklı bir tartışma yatmaktadır. Buna göre;

- Hindistan; klasik anlamda vergi mevzuatı uyarınca fiziki bir işyeri olarak sunucuyu kabul edebilir ve vergilendirme yetkisinin ikamet ilkesi doğrultusunda kendisinde olduğunu,

- Türkiye; internet sitesini şube ve dolayısıyla işyeri olarak kabul edebilir ve siteye girilen yerin kendi sınırları içerisinde olduğundan hareketle vergiyi doğuran olayın burada gerçekleştiğini ve dolayısı ile bu işlemden doğan vergilendirme yetkisinin ikamet ilkesi gereği kendisinde olduğunu,

- Amerika; bu işlemleri bir ürün ortaya koyarak asıl gerçekleştirenin kendi ülkesinde ikamet eden Amerika devleti uyruklu bir kişi olduğundan, gerek uyrukluk gerekse de ikamet ilkesinden hareketle vergilendirme yetkisinin kendisinde olduğunu

ileri sürebilir.

Konu ile ilgili olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı vermiş olduğu özelgede özetle;

“... Diğer taraftan, bir internet sitesi üzerinden elde edilen ticari kazancın diğer Akit Devlette vergilendirilmesi belli şartlar altında mümkün olabilmektedir. Buna göre, bir Akit Devlet teşebbüsüne ait internet sitesi tek başına bir işyeri kabul edilmemekte olup, söz konusu sitenin yüklendiği veya söz konusu siteye ulaşım imkanı sağlayan sunucunun (server) diğer Devlette sabit olması durumunda teşebbüs için bu diğer Devlette işyeri oluşmuş sayılmaktadır.

Bu nedenle ABD mukimi şirketin internet sitesi üzerinden Türkiye'den elde ettiği ticari kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi için siteye ilişkin sunucunun Türkiye'de bulunması gerekmektedir...”([8])

şeklinde ifade edilmiş bulunan durum temelde halen internet sitesinin bir işyeri olmadığının kabulüdür.

Ancak bu kabulün temelinde uluslararası düzeyde internet sitesinin işyeri olarak kabulü yönünde temel bir görüş birliğinin oluşturulamamış ve dolayısı ile de Türk hukukunun uygulanabileceği bir muhatabın Türkiye'de değil fakat yurt dışında var olduğu durumlarda milletler arası platformlarda bu konuda işbirliğine gidilebilecek ve bunu organize edecek bir yapının olmamasının yattığını düşünmekteyiz. Bu konuda uluslararası düzeyde bir konsensüsün var olmadığına ilişkin temel gösterge de OECD bünyesinde halen bu konuda oluşturulmuş bir görüş birliğinin bulunmaması yatmaktadır.

2- Gelirin Niteliği

Bu problemlerden gelirin niteliğine ilişkin tartışmayı; bu bir ticari kazanç mı yoksa gayri maddi hak olarak mı değerlendirilecek şeklinde özetleyebiliriz. Bu gelirin ticari kazanç olması halinde siparişi teslim eden ülkede vergilendirme yapılacağı ancak gayri maddi hak olarak kabul edilmesi halinde ise siparişi teslim alan ülkede stopaj yolu ile vergilendirmenin yapılması gündeme gelecektir. Bu tartışmaların neticesi OECD model antlaşması doğrultusunda genel bir konsensüs oluşmuş ve indirilen dijital ürün (örneğimizde kitap) yeniden satışa konu edilmek veya üretilmek üzere edinilmiş olması halinde gayri maddi hak, yok eğer kişisel tüketime konu edilmek üzere edilmişse de ticari kazanç olarak nitelendirilmesi gerekmektedir([9]). Gelirin ticari kazanç olarak kabul edilmesinin doğal bir sonucu olarak KVK'nın 30. maddesine dar mükellef kurumların vergilendirilmesi esasında stopaj kesintisi uygulanacak gelirler arasında ticari kazanç sayılmadığından ve ticari kazancın vergilendirilebilmesi için işyeri veya daimi temsilci arandığından bu gelir, geliri elde edenin kârı sayılacak ve Türkiye'de vergilendirilmeyecektir. Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı farklı zamanlarda vermiş olduğu özelgelerde bunun ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerektiğini ve stopaja yer olmadığını ifade etmiştir([10]).

3- Twitter Örneği

Yukarıda verilen örneği daha dar bir çerçeveye taşıyarak tartışmanın konusunu sunucu ve hizmeti sağlayan firmaların aynı ülkede olduğu twitter ve benzeri sosyal ağların vergilendirilmesi olarak belirleyerek devam edecek olursak; bu sosyal ağlar üzerinden ülkemizde verilen reklamlara yine ülke sınırları içerisinden erişildiği durumlarda hizmet Türkiye'de bulunanlar tarafından satın alınmakta ve bu hizmetten yararlananlar da Türkiye’de bulunmakta olduklarından Türk devletinin bu işlemden vergi almak istemesi gayet normal olmakla birlikte twitter ve benzerlerinin Türkiye’de vergi mevzuatımızın öngördüğü şekilde bir işyeri ve daimi temsilci bulundurmuyor olmaları KVK açısından bu şirketlerin kazançlarının vergilendirilmesini olanaksız kılmaktadır. Bu nedenle basından da takip edilebildiği üzere; son dönemde Türk hükümeti ile twitter arasında Türkiye’de bir işyeri/daimi temsilci bulundurulması hususunda görüşmeler devam etmektedir. Ancak konunun bilincinde olan twitter ve benzeri şirketler Türkiye'de bir işyeri ve daimi temsilci bulundurmak konusunda isteksiz davranmaktadırlar.

III- SONUÇ

Vergi sistemimiz vergilendirme yetkisinin temel ilkelerinden ikamet ilkesi doğrultusunda düzenlenmiş bulunmaktadır. Bu doğrultuda Türkiye’de yerleşik/iş merkezi-kanuni merkezi bulunanların Türkiye içinde/dışında veya Türkiye’de yerleşik olmayıp burada bir işyeri/daimi temsilci bulunduranların bunlar aracılığı ile Türkiye’de elde ettiği kazançlar gelir ve kurumlar vergisinin konusuna girmektedirler.

Ancak gelişen teknoloji ile birlikte yurt dışında bulunan gerçek kişi/kurumların Türkiye’de vergi kanunlarının öngördüğü şekilde işyeri/daimi temsilci bulundurma mecburiyetlerinin kalmadığı ve vergi mükellefiyetinden kaçınmak için bu konuda özellikle hassas davrandıkları görülmektedir.

Konu temelde vergilendirme yetkisi tartışması olup konunun taraflarının firmalar ve devletler olmaktan çıkarılıp uluslararası platformlarda bir netliğe kavuşturulması, artık neredeyse yıllık hacmi bir trilyon dolara ulaşan yeni dönem ticaret yapma şeklinin etkili biçimde vergilendirilebilmesi için elzemdir.

(*) Vergi Müfettiş Yrd.

[1] http://data.worldbank.org/indicator/IT.NET.USER.P2/countries/1W-TR?display=graph, erişim tarihi 02.01.2015

[2] 6563 sayılı e-ticaretin düzenlenmesi hakkında kanun

[3] Goldman Sachs ecommerce sales report

[4] www.bkm.com.tr, erişim tarihi 02.01.2015

[5] TUBISAD,“Türkiye e-Ticaret Pazarı-2013” raporu

[6] http://yunus.hun.edu.tr/~tonta/courses/fall99/kut655/donmez.htm, erişim tarihi 02.01.2015

[7] GVK md 6 - KVK md 3

[8] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın,14.10.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-37-25-638 sayılı özelgesi.

[9] http://www.oecd.org/ctp/consumption/1923396.pdf, erişim tarihi 02.01.2015

[10] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 23.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-701 sayılı özelgesi.

Yazarlar : 'ADİL AYDIN'

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81