Ara
  • Olga Ateş

Kamulaştırma Müessesesi Ve Kamulaştırma İşlemlerinde KDV

Fatih GÜVEN

Vergi Dünyası Dergisi

Özet

Devlet ve kamu tüzel kişileri kamusal faaliyetlerini yürütürken taşınmaz mallara ihtiyaç duyabilirler. İhtiyaç duyulan taşınmaz mallar kamu yararının gerektirdiği hallerde kamulaştırma müessesine başvurularak temin edilebilir. Kamulaştırmanın usul ve esasları Anayasa ve 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu’nun hükümlerine tabidir.

Anayasa’da temel haklardan olan mülkiyet hakkının istisnası olan kamulaştırmanın sınırları belirlenmiş, Kamulaştırma Kanunu’nda ise kamulaştırma müessesinin uygulama detaylarına yer verilmiştir. Makalemizde kamulaştırma müessesinin katma değer vergisi boyutunun araştırılması yapılmış, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ile 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu arasında bağlantılar oluşturulmuştur.

Anahtar Kelimeler: Mülkiyet Hakkı, Kamulaştırma, Kamulaştırmada bedel tespiti, Kamulaştırma İşlemlerinde KDV, Kamulaştırmada KDVK Madde 17/4-r istisnası.

1. GİRİŞ

İnsan hakları, insanların doğuştan sahip olduğu evrensel nitelikte olan haklardır. İnsan haklarının temelini, 10 Ocak 1948 tarihli İnsan Hakları Evrensel Beyannamesi ile 4 Kasım 1950 tarihli İnsan Hakları Sözleşmesi oluşturmuştur. Anayasa’mızın 12’nci maddesinde “Herkes kişiliğine bağlı, dokunulamaz, devredilemez, vazgeçilemez temel hak ve hürriyetlere sahiptir." hükmü yer almaktadır. Temel haklar bizim anayasamızda temel hak ve özgürlükler başlığı altında "Kişi Hakları”, "Sosyal ve Ekonomik Haklar” ve “Siyasi Haklar" olarak üç grupta ele alınmıştır. Makalemizin özünü teşkil edecek olan mülkiyet hakkı, Anayasa’mızın 35’inci maddesinde kişi hakları kapsamında yer almaktadır. Mezkur maddede; "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz " hükmü yer almaktadır. Mülkiyet hakkı malike; kullanma, semerelerinden yararlanma, devretme, tüketme yetkilerini verir. Mülkiyet hakkı ona sahip olana, hakkın konusu olan eşya üzerinde ve kanunun çizdiği sınırlar içinde dilediği gibi tasarruf etmek yetkisini veren haktır.

Mülkiyet hakkı, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nde ise; "Her gerçek veya tüzel kişi mallarından yararlanmasına saygı gösterilmesi hakkına sahiptir. Herhangi bir kimse ancak kamu yararı gereği olarak ve kanunun ön gördüğü koşullar ile devletler hukukunun genel ilkeleri çerçevesinde mülkünden mahrum edilebilir. Herkes, yasal şekilde elde ettiği mülküne sahip olma, kullanma, elden çıkarma ve miras bırakma hakkına sahiptir. Bunların kaybı karşılığında zamanında adil bir tazminat ödenmesi koşulu ile kamu menfaati nedeniyle veya yasada öngörülen koşullar çerçevesinde yapılması dışında hiç kimsenin elinden mülkü alınamaz. Mülkün kullanımı, kamu menfaati için gerekli olduğu ölçüde yasa ile düzenlenebilir.” şeklinde düzenlenmiştir.

Mülkiyet hakkı çağdaş hukuk sistemlerinde pek çok sınırlamalara uğramıştır ve bu nedenle dokunulamaz değil, sınırlandırılabilir bir hak olarak kabul edilir. Mülkiyet hakkının kullanılmasının en önemli istisnası ise Anayasa’mızın 46’ncı maddesinde yer alan kamulaştırma müessesesidir.

Biz bu makalemizde kamulaştırma müessesi ile kamulaştırma işleminin katma değer vergisi karşısındaki durumunu değerlendireceğiz.

2. KAMULAŞTIRMANIN SINIRI, AMACI VE KAPSAMI

2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın “Kamulaştırma” başlıklı 46’ncı maddesinde; “Devlet ve kamu tüzel kişileri; kamu yararının gerektirdiği hallerde, gerçek karşılıklarını peşin ödemek şartıyla, özel mülkiyette bulunan taşınmaz malların tamamını veya bir kısmını, kanunla gösterilen esas ve usullere göre, kamulaştırmaya ve bunlar üzerinde idarî irtifaklar kurmaya yetkilidir.

Kamulaştırma bedeli ile kesin hükme bağlanan artırım bedeli nakden ve peşin olarak ödenir. Ancak, tarım reformunun uygulanması, büyük enerji ve sulama projeleri ile iskân projelerinin gerçekleştirilmesi, yeni ormanların yetiştirilmesi, kıyıların korunması ve turizm amacıyla kamulaştırılan toprakların bedellerinin ödenme şekli kanunla gösterilir. Kanunun taksitle ödemeyi öngörebileceği bu hallerde, taksitlendirme süresi beş yılı aşamaz; bu takdirde taksitler eşit olarak ödenir.

Kamulaştırılan topraktan, o toprağı doğrudan doğruya işleten küçük çiftçiye ait olanlarının bedeli, her halde peşin ödenir.

İkinci fıkrada öngörülen taksitlendirmelerde ve herhangi bir sebeple ödenmemiş kamulaştırma bedellerinde kamu alacakları için öngörülen en yüksek faiz uygulanır.” hükümleri yer almaktadır. Yukarıdaki maddeden de anlaşılacağı üzere kamulaştırma müessesesinin sınırları Anayasa’da detaylıca belirlenerek temel haklardan olan mülkiyet hakkının istisnasının çerçevesi ve nasıl yapılacağının sınırları anayasal koruma altına alınmıştır.

2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu’nun ilk maddesi’nde yer alan; “Bu Kanun; kamu yararının gerektirdiği hallerde gerçek ve özel hukuk tüzel kişilerinin mülkiyetinde bulunan taşınmaz malların, Devlet ve kamu tüzel kişilerince kamulaştırılmasında yapılacak işlemleri, kamulaştırma bedelinin hesaplanmasını, taşınmaz malın ve irtifak hakkının idare adına tescilini, kullanılmayan taşınmaz malın geri alınmasını, idareler arasında taşınmaz malların devir işlemlerini, karşılıklı hak ve yükümlülükler ile bunlara dayalı uyuşmazlıkların çözüm usul ve yöntemlerini düzenler.

Özel kanunlarına dayanılarak gerçek ve özel hukuk tüzelkişileri adına yapılacak kamulaştırmalarda da, bu Kanun hükümleri uygulanır.” hükmüyle kanunun amaç ve kapsamı belirlenmiştir.

3. KAMULAŞTIRMADA BEDEL TESPİTİ

İdarece gerçekleştirilen kamulaştırmanın bedel tespiti ile ilgili hükümlere 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu kapsamında yer verilmiştir. Mezkur kanunda kamulaştırmada bedel tespiti için başvurulacak dört farklı yöntem açıklanmaktadır. Bu yöntemler; satın alma usulü, mahkemece tespit usulü, trampa ve acele kamulaştırma yöntemleridir. Biz makalemizde asıl konudan uzaklaşmamak için bu yöntemlerden en çok başvurulan satın alma usulü yöntemine ve mahkemece tespit usulü yöntemine yer vereceğiz.

3.1. Kamulaştırmanın Gerçekleştirilmesinde Satın Alma Usulü

2942 Sayılı Kamulaştırma Kanunu’nun 8’inci maddesi hükmünce kamulaştırmanın gerçekleştirilmesinde satın alma usulü aşağıdaki şekilde tatbik olunur.

“İdarelerin, bu Kanuna göre, tapuda kayıtlı olan taşınmaz mallar hakkında yapacağı kamulaştırmalarda satın alma usulünü öncelikle uygulamaları esastır.

İdare, kıymet takdir komisyonunca tespit edilen tahmini bedeli belirtmeksizin, kamulaştırılması kararlaştırılan taşınmaz mal, kaynak veya bunların üzerindeki irtifak haklarının bedelinin peşin veya bu Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre yapılıyor ise, bu fıkradaki usullere göre taksitle ödenmesi suretiyle ve pazarlıkla satın almak veya idareye ait bir başka taşınmaz malla trampa yoluyla devralmak istediğini resmi taahhütlü bir yazıyla malike bildirir.

Malik veya yetkili temsilcisi tarafından, bu yazının tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde, kamulaştırmaya konu taşınmaz malı pazarlıkla ve anlaşarak satmak veya trampa isteği ile birlikte idareye başvurulması halinde; komisyonca tayin edilen tarihte pazarlık görüşmeleri yapılır, tespit edilen tahmini değeri geçmemek üzere bedelde veya trampada anlaşmaya varılması halinde, yapılan bu anlaşmaya ilişkin bir tutanak düzenlenir ve anlaşma konusu taşınmaz malın tüm hukuki ve fiili vasıfları ile kamulaştırma bedelini içeren tutanak malik veya yetkili temsilcisi ve komisyon üyeleri tarafından imzalanır.

İdarece, anlaşma tutanağının tanzim tarihinden itibaren en geç kırkbeş gün içinde, tutanakta belirtilen bedel ödenmeye hazır hale getirilerek, bu durum malike veya yetkili temsilcisine yazıyla bildirilerek tapuda belirtilen günde idare adına tapuda ferağ vermesi istenilir. Malik veya yetkili temsilcisi tarafından idare adına tapuda ferağ verilmesi halinde, kamulaştırma bedeli kendilerine ödenir.

Bu madde uyarınca satın alınan veya trampa edilen taşınmaz mal, kaynak veya irtifak hakkı, sahibinden kamulaştırma yolu ile alınmış sayılır ve bu şekilde yapılan kamulaştırmaya veya bedeline karşı itiraz davaları açılamaz.

…”

3.2. Kamulaştırma Bedelinin Mahkemece Tespiti ve Taşınmaz Malın İdare Adına Tescili

2942 Sayılı Kamulaştırma Kanunu’nun 10’uncu maddesi hükmünce kamulaştırmanın satın alma usulü ile yapılamaması halinde aşağıdaki hükümler tatbik olunur.

Kamulaştırmanın satın alma usulü ile yapılamaması halinde idare, 7 nci maddeye göre topladığı bilgi ve belgelerle 8 inci madde uyarınca yaptırmış olduğu bedel tespiti ve bu husustaki diğer bilgi ve belgeleri bir dilekçeye ekleyerek taşınmaz malın bulunduğu yer asliye hukuk mahkemesine müracaat eder ve taşınmaz malın kamulaştırma bedelinin tespitiyle, bu bedelin, peşin veya kamulaştırma 3 üncü maddenin ikinci fıkrasına göre yapılmış ise taksitle ödenmesi karşılığında, idare adına tesciline karar verilmesini ister.

Mahkemece yapılan duruşmada tarafların bedelde anlaşamamaları halinde hakim, en geç on gün içinde keşif ve otuz gün sonrası için de duruşma günü tayin ederek, 15 inci maddede sayılan bilirkişiler marifetiyle ve tüm ilgililerin huzurunda taşınmaz malın değerini tespit için mahallinde keşif yapar. Yapılacak keşifte, taşınmaz malın bulunduğu yerin bağlı olduğu köy veya mahalle muhtarının da hazır bulunması amacıyla, muhtara da davetiye çıkartılır ve keşifte hazır bulunması temin edilerek, muhtarın beyanı da alınır.

Bilirkişiler, taraflar ve diğer ilgililerin beyanını da dikkate alarak, 11 inci maddedeki esaslar doğrultusunda taşınmaz malın değerini belirten raporlarını onbeş gün içinde mahkemeye verirler. Mahkeme bu raporu, duruşma günü beklenmeksizin taraflara tebliğ eder. Yapılacak duruşmaya hakim, taraflar veya vekillerini ve bilirkişileri çağırır. Bu duruşmada tarafların bilirkişi raporlarına varsa itirazları dinlenir ve bilirkişilerin bu itirazlara karşı beyanları alınır.

Tarafların bedelde anlaşamamaları halinde gerektiğinde hakim tarafından onbeş gün içinde sonuçlandırılmak üzere yeni bir bilirkişi kurulu tayin edilir ve hakim, tarafların ve bilirkişilerin rapor veya raporları ile beyanlarından yararlanarak adil ve hakkaniyete uygun bir kamulaştırma bedeli tespit eder. Mahkemece tespit edilen bu bedel, taşınmaz mal, kaynak veya irtifak hakkının kamulaştırılma bedelidir. Tarafların anlaştığı veya tarafların anlaşamaması halinde hakim tarafından kamulaştırma bedeli olarak tespit edilen miktarın, peşin ve nakit olarak veya kamulaştırma bu Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre yapılmış ise, ilk taksitin yine peşin ve nakit olarak hak sahibi adına, hak sahibi tespit edilememiş ise ileride ortaya çıkacak hak sahibine verilmek üzere 10 uncu maddeye göre mahkemece yapılacak davetiye ve ilanda belirtilen bankaya yatırılması ve yatırıldığına dair makbuzun ibraz edilmesi için idareye on beş gün süre verilir. Gereken hallerde bu süre bir defaya mahsus olmak üzere mahkemece uzatılabilir. İdarece, kamulaştırma bedelinin hak sahibi adına yatırıldığına veya hak sahibinin tespit edilemediği durumlarda, ileride ortaya çıkacak hak sahibine verilmek üzere bloke edildiğine dair makbuzun ibrazı halinde mahkemece, taşınmaz malın idare adına tesciline ve kamulaştırma bedelinin hak sahibine ödenmesine karar verilir ve bu karar, tapu dairesine ve paranın yatırıldığı bankaya bildirilir. Tescil hükmü kesin olup tarafların bedele ilişkin temyiz hakları saklıdır.

…”

3.3. Kamulaştırma Bedelinin Tespiti Esasları

2942 Sayılı Kamulaştırma Kanunu’nun 11’inci maddesi hükmünce kamulaştırma bedelinin tespiti aşağıdaki hükümlere göre belirlenir.

“15 inci madde uyarınca oluşturulacak bilirkişi kurulu, kamulaştırılacak taşınmaz mal veya kaynağın bulunduğu yere mahkeme heyeti ile birlikte giderek, hazır bulunan ilgilileri de dinledikten sonra taşınmaz mal veya kaynağın;

a)Cins ve nev’ini,

b) Yüzölçümünü.

c) Kıymetini etkileyebilecek bütün nitelik ve unsurlarını ve her unsurun ayrı ayrı değerini,

d)Varsa vergi beyanını,

e)Kamulaştırma tarihindeki resmi makamlarca yapılmış kıymet takdirlerini,

f) Arazilerde, taşınmaz mal veya kaynağın kamulaştırma tarihindeki mevkii ve şartlarına göre ve olduğu gibi kullanılması halinde getireceği net gelirini.

g) Arsalarda, kamulaştırılma gününden önceki özel amacı olmayan emsal satışlara göre satış değerini,

h) Yapılarda, (…) resmi birim fiyatları ve yapı maliyet hesaplarını ve yıpranma payını,

ı) Bedelin tespitinde etkili olacak diğer objektif ölçüleri,

Esas tutarak düzenleyecekleri raporda bütün bu unsurların cevaplarını ayrı ayrı belirtmek suretiyle ve ilgililerin beyanını da dikkate alarak gerekçeli bir değerlendirme raporuna dayalı olarak taşınmaz malın değerini tespit ederler.

Taşınmaz malın değerinin tespitinde, kamulaştırmayı gerektiren imar ve hizmet teşebbüsünün sebep olacağı değer artışları ile ilerisi için düşünülen kullanma şekillerine göre getireceği kâr dikkate alınmaz.”

3.4. Kısmen Kamulaştırmada Bedel Tespiti

2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu’nun 12’nci maddesinde kısmen kamulaştırılan taşınmaz malın değerinin belirlenme usulü ortaya konulmuştur. Burada üç farklı durumdan bahsedilir. Şimdi bu durumları örnek vererek izah edelim:

a) Kamulaştırılmayan kısmın değerinde, kamulaştırma sebebiyle bir değişiklik olmadığı takdirde; o malın Kanunun 11’inci maddesinde belirtilen esaslara göre takdir edilen bedelinden kamulaştırılan kısma düşen miktarıdır. Örneğin; kamulaştırma bedeli toplam 1.000.000 TL olarak belirlenen, 100 dönümlük bir tarlanın, 70 dönümlük kısmının kamulaştırılması kararlaştırılmış olsun. Eğer kamulaştırılmayan 30 dönümlük tarlanın değerinde kamulaştırma sebebiyle bir azalma olmamışsa ve diğer durumlar da sabitse ödenecek kamulaştırma bedeli tutarı (70/100x1.000.000=) 700.000 TL olacaktır.

b) Kamulaştırma dışında kalan kısmın kıymetinde, kamulaştırma nedeniyle eksilme meydana geldiği takdirde; bu eksilen değer miktarı tespit edilerek, kamulaştırılan kısmın (a) bendinde belirtilen esaslar dairesinde tayin olunan kamulaştırma bedeline eksilen değerin eklenmesiyle bulunan miktardır. Örneğimizde, kamulaştırma nedeniyle, kamulaştırılmayan 30 dönümlük tarlanın değeri 200.000 TL’ye düşseydi, kamulaştırma bedeline 100.000 TL tutarındaki değer düşüklüğü de eklenecek ve böylece hak sahibine (700.000+100.000=) 800.000 TL ödenecektir.

c) Kamulaştırma dışında kalan kısmın bedelinde kamulaştırma nedeniyle artış meydana geldiği takdirde ise; artış miktarı tespit edilerek, kamulaştırılan kısmın (a) bendinde belirtilen esaslar dairesinde tayin edilen bedelinden artan değerin çıkarılmasıyla bulunan miktardır. Örneğimizde kamulaştırma nedeniyle, kamulaştırılmayan 30 dönümlük tarlanın değeri 500.000 TL’ye çıksaydı, 700.000 TL’lik kamulaştırma bedelinden 30 dönümlük tarlanın değerindeki 200.000 TL’lik değer artışını düşecektik. Böylece kamulaştırma bedeli olarak hak sahibine 500.000 TL’lik ödenecektir. Fakat, yapılacak indirim, kamulaştırma bedelinin yüzde ellisinden fazla olamaz. (b) ve (c) bentlerinde sözü edilen bedelin düşüş ve artış miktarları, 11 inci maddede belirtilen esaslara göre bedel takdiri suretiyle tespit olunur.

Bir kısmı kamulaştırılan taşınmaz maldan artan kısmı yararlanmaya elverişli bir durumda değil ise, kamulaştırma işlemine karşı idarî yargıda dava açılmayan hallerde mal sahibinin en geç kamulaştırma kararının tebliğinden itibaren otuz gün içinde yazılı başvurusu üzerine, bu kısmın da kamulaştırılması zorunludur.

4. KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN KAMULAŞTIRMA İŞLEMİ

Katma Değer Vergisi’nin konusunu, Türkiye'de yapılan ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 1’inci maddesinde belirtilen işlemler oluşturmaktadır. KDVK'nın 1’inci maddesine göre Türkiye'de yapılan, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV'nin konusuna girmektedir. Envantere kayıtlı olan ya da başka bir ifadeyle işletmenin aktifinde yer alan gayrimenkullerin satışı, trampa yoluyla devri kural olarak katma değer vergisine tabidir. Kamulaştırma da esasen bir tür satıştır.

Aynı kanunun 2’nci maddesine göre teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere devredilmesidir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii edilmesi de mal teslimidir. Kamulaştırma işleminde ise teslim; mal sahibince rıza-i ferağın verilmesiyle yada bedelde anlaşmazlık sonrası idare tarafından ilk derece mahkemesinde açılan “Bedel tespiti ve tescil” davasının, kamulaştırma kararı sonrası söz konusu gayrimenkulün tapudan terkinine karar verilmesiyle gerçekleşmektedir. Adından anlaşılacağı üzere bu dava kapsamında ilk derece mahkemesince bilirkişi raporuna binaen bir bedel tespiti yapılmakta ve bu bedelin davalı tarafa ödenmesine mukabil tapudan söz konusu gayrimenkulün yol, baraj, okul vs‘ye kalp olarak terkinine karar verilmektedir.

KDVK'nın 8’inci maddesine göre, KDV'nin mükellefi, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlardır. Kamulaştırma işleminde KDV’nin mükellefi gayrimenkulü işleme konu olan gerçek veya tüzel kişidir. Bu makalemizde, konu bütünlüğünün bozulmaması için sorumluluk müessesesine değinilmeyecektir.

KDVK'nın 10/a maddesine göre vergiyi doğuran olay, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile gerçekleşmektedir. Bilindiği üzere, gayrimenkullerde mülkiyetin devri esas itibariyle tapuda alıcı adına tescil suretiyle gerçekleşmektedir. Tapuda alıcı adına tescil yapılmayan ancak fiili olarak teslim edilerek alıcının malik gibi kullandığı gayrimenkullerde, gayrimenkulün teslimi ile katma değer vergisi doğmaktadır. Bu çerçevede, tapuya tescil edilmeyen ancak şirket tarafından alıcıya fiilen teslim edilen gayrimenkullerde, katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay gayrimenkulün fiilen teslimi ile meydana gelmektedir. Dolayısıyla kamulaştırma işleminde satın alma usulü yöntemine göre gerçekleştirilip sonuçlandırılan durumda vergiyi doğuran olay rıza-ı ferağ ile fiili teslimin gerçekleşmesi ile gerçekleşecekken, anlaşmazlık olması durumunda ilk derece mahkemesinin gerekçeli kararının davalıya tebliği ile gerçekleşecektir. Çünkü ilk derece mahkemesinin bedel tespitine ilişkin kararı temyize açıkken tapuya tescil kararı kesindir. Yani ilk derece mahkemesinin gerekçeli kararına karşı ancak bedel tespiti yönünden temyize başvurulabilir. Geçerli bir kamulaştırma yapılmaksızın mülkiyet konusu taşınmaz mala el atılması mülkiyet hakkının ihlali olmakla birlikte Türk hukukunda kamulaştırmasız el atmaya karşı etkili hukuksal yollar olmadığından Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi'ne bu konuda sıklıkla başvuru yapılmaktadır.

KDVK'nın 20/1’inci maddesine göre teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bedel deyimi, aynı maddenin 2’nci bendine göre, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder. 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu’nun 11’inci maddesinde kamulaştırma bedelinin tespitinde bedelin hangi kriterlere göre ve nasıl belirleneceği ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Buna göre söz konusu bilirkişi raporunda yer alacak taşınmaz malın değeri aşağıdaki kriterlere göre belirlenmektedir:

 Cins ve nev’i

 Yüzölçümü

 Kıymetini etkileyebilecek bütün nitelik ve unsurları ve her unsurun ayrı ayrı değeri,

 Varsa vergi beyanı,

 Kamulaştırma tarihindeki resmi makamlarca yapılmış kıymet takdirleri,

 Arazilerde, taşınmaz mal veya kaynağın kamulaştırma tarihindeki mevkii ve şartlarına göre ve olduğu gibi kullanılması halinde getireceği net geliri,

 Arsalarda, kamulaştırılma gününden önceki özel amacı olmayan emsal satışlara göre satış değeri,

 Yapılarda, (…) resmi birim fiyatları ve yapı maliyet hesaplarını ve yıpranma payı,

 Bedelin tespitinde etkili olacak diğer objektif ölçüler.

Yukarıdaki kriterler içerisinde ayrıca belirtilmiş bir KDV tutarı yer almamaktadır. Nitekim konuya ilişkin oluşturulan bilirkişi raporlarına bakıldığında da taşınmaz malın değerinin tespiti noktasında KDV tutarına değinilmediği görülmektedir. Yürürlük tarihi bakımından daha yeni olan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun hükümleri kapsamında 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu’na herhangi bir atıfta bulunulmaması, kamulaştırma işleminin katma değer vergisi kanunundan müstesna tutulmaması sebepleriyle 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu’nda yer alan kriterlere göre belirlenen bilirkişi raporunda ve dahi bilirkişi raporunu yasaya uygun bulunarak hüküm verilen gerekçeli kararda yer alacak taşınmaz malın değeri içerisinde katma değer vergisinin var olduğu iddia olunamaz.

KDVK'nın 20/1’inci maddesine göre teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bedel deyimi aynı maddenin 2’nci bendine göre malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder. Dolayısıyla bedel tespiti davasında mahkemece hükmolunan değer tutarındaki bedel KDV’nin matrahını teşkil etmektedir.

Ayrıca Gelir idaresi Başkanlığı’ndan verilen özelgeler doğrultusunda da; bedel tespiti talebiyle açılan davalarda mahkemeler tarafından hükmolunan bedellerin KDV’ye tabi olduğu, toplam işlem bedeli üzerinden KDV hesaplanacağı açıktır.

Yine KDVK'nın 28’inci maddesine göre katma değer vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için % 10'dur. Bakanlar Kurulu bu oranı dört katına kadar arttırmaya % 1'e kadar indirmeye, bu oranlar dâhilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir.

Güncel KDV oranlarını belirleyen 2007/13033 sayılı KDV oranlarına ilişkin genel kararname ile bu kararnamede 2008/13234, 2008/13426, 2008/13902, 2008/14092, 2009/14802, 2009/14812, 2011/1673, 2011/2466, 2011/2604, 2012/2697, 2012/2931, 2012/3594, 2012/4116 ve 2013/4345 sayılı kararnameler ile yapılan ek ve değişikliklere bakıldığında ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi her işlem için KDV oranı %18 olarak belirlendiği görülmektedir. Söz konusu ekli listelerde konut teslimleri haricinde gayrimenkul teslimlerine ilişkin özel bir düzenleme yer almamaktadır. Dolayısıyla konut teslimleri haricindeki tüm gayrimenkul teslimi işlemleri %18 oranında KDV’ye tabidir.

Konut teslimlerinde ise; net alanı 150 m2 ye kadar olan konutların teslimi % 1 oranında KDV’ye tabi iken, 15 Haziran 2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6322 sayılı Kanun ile Bakanlar Kurulu’na, inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı KDV oranı belirleme yetkisi verilmiştir. Bakanlar Kurulu, bu yetkiyi kullanarak konut teslimlerinin KDV oranlarında değişiklik yapmıştır. 1 Ocak 2013’den itibaren yürürlükte olan düzenlemelere göre, konutların tesliminde uygulanacak KDV oranları aşağıdaki özet tabloda verildiği şekilde tespit edilmiştir:

KDV Oranı

5216 sayılı Kanun kapsamındaki büyükşehirlerdeki;

Lüks veya 1. sınıf inşaatlardan yapı ruhsatının alındığı tarihte bina arsasının emlak vergisine esas arsa m2 değerinin 1.000 TL ve üzerinde olması halinde, % 18

5216 sayılı Kanun kapsamındaki büyükşehirlerdeki;

Lüks veya 1. sınıf inşaatlardan yapı ruhsatının alındığı tarihte bina arsasının emlak vergisine esas arsa m2 değerinin 500 TL -999 TL arasında olması halinde, % 8

Yukarıdakilere girmeyen net alanı 150 m2 nin altındaki konut teslimlerinde, (emlak vergisi değerine bakılmaksızın) % 1

Net alanı 150 m2 ve üstünde olan konut teslimlerinde, (sınıfına ve arsasının emlak vergisi değerine bakılmaksızın) % 18

Makale konumuzu dağıtmamak için konut teslimlerinde yer alan özellikli düzenlemelere burada değinilmemiştir.

5. KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN KAMULAŞTIRMA İŞLEMİNDE İSTİSNA MÜESSESİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesinde, kurumların en az iki tam yıl kurum aktifinde bulundurduğu taşınmazların “satış suretiyle devrinin” KDV istisnasına tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Kurumların bu istisnadan yararlanması için; taşınmazın en az iki tam yıl (730 gün) kurum aktifinde yer alması ve kurumun taşınmaz ticareti faaliyeti ile iştigal etmemesi gerekmektedir. Kurumun aktifinde bulunan taşınmazın Dolayısıyla icra yoluyla ya da kamulaştırma yoluyla, elden çıkması durumunda da, KDV istisnasının uygulanması gerekmektedir. İlgili kanun hükmünün konuluş amacı da kurumların mali yapısını güçlendirmektir. Kamulaştırma ya da cebri icra yoluyla devirlerde de kurumlarım mali yapılarında iyileşme olmaktadır.

Sonuç olarak gerek rızaen gerekse de mahkeme yoluyla yapılan kamulaştırmalar, diğer şartların sağlanması halinde istisna uygulaması kapsamındadır. Gelir idaresi de 58 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Kanunu Sirküleri’nin 3.4.’üncü bölümünde “Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den müstesnadır.” ifadesine yer vermiştir. Ayrıca söz konusu sirkülerde; bu istisna hükmünün, kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz teslimleri için geçerli olmadığından; taşınmazların ticaretini yapan kurumlar ile mülkiyetlerindeki taşınmazları ticari bir organizasyon içinde satan belediyeler ve il özel idarelerinin bu istisnadan faydalanmalarının mümkün olmadığı belirtilmiştir.

Gelir idaresi de vermiş olduğu birçok özelge de kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde bulundurdukları, kamulaştırma yoluyla satışı yapılan gayrimenkullerin, diğer şartların da yerine getirilmesi koşuluyla KDVK’nın 17/4-r maddesine göre, KDV istisnasından yararlanabilecekleri yönünde görüş belirtmiştir. Makalemizin ilerleyen bölümünde Gelir idaresince verilen bu özelgelerden bazılarına yer verilmiştir.

6. KAMULAŞTIRMA İŞLEMLERİNDE KDV UYGULAMASI İLE İLGİLİ GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI’NCA VERİLEN BAZI ÖZELGELER

 Kamulaştırma işleminin katma değer vergisine tabi olup olmadığı hakkında Gelir İdaresi’nce verilen 21.04.2009 tarih B.07.1.GİB.0.03.55/5517-2145 sayılı özelge aşağıdaki gibidir:

“İlgide kayıtlı yazınızla .............. Üniversitesi Yönetim Kurulu tarafından .......... Sağlık Hizm. Teks. Tur. San. Tic. A.Ş.ye ve ............ Sağlık Hizm. Ltd. Şti.ne ait taşınmazların kamulaştırılmasına karar verildiği belirtilerek söz konusu kamulaştırma işleminin katma değer vergisine tabi olup olmadığının bildirilmesi istenilmiştir.

…2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu uyarınca yapılan kamulaştırma işlemlerinde, kamulaştırmaya konu taşınmaz, gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi bulunan bir ticari işletmenin aktifine kayıtlı veya envanterine dahil bulunuyorsa söz konusu taşınmazın kamulaştırmayı yapan mercie teslimi katma değer vergisine tabidir. Malın sahibinin rızası hilafına ve Kanun gereği olarak kamu mülkiyetine geçmesi KDV uygulanmasına engel değildir.”

 Taşınmazlarının kamulaştırma suretiyle devir ve/veya teslimlerinin KDV’den müstesna olup olmadığı hakkında Gelir İdaresi’nce verilen 23.06.2009 tarih B.07.1.GİB.0.01.53/5317-2367 sayılı özelge aşağıdaki gibidir:

“İlgide kayıtlı yazınızda; .......... Üniversitesi Yönetim Kurulunca 17.03.2009 tarihinde alınan kararla mülkiyeti .......... Sağlık Hzm. Teks. Tur. San. Tic. A.Ş.'ye ait taşınmaz ve inşaat halindeki bina ile mülkiyeti .......... Sağlık Hzm. Ltd. Şti.'ye ait taşınmazın kamulaştırılmasına karar verildiği belirtilerek söz konusu işlemin KDV karşısındaki durumu hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…Bu itibarla, söz konusu devir ve teslimlerin istisna kapsamına girmesi halinde ...............Sağlık Hzm. Teks. Tur. San. Tic. A.Ş. ile ........... Sağlık Hzm. Ltd. Şti. tarafından düzenlenecek faturalarda KDV hesaplanmayacak, aksi takdirde kamulaştırma bedeli üzerinden KDV hesaplanacak ve adı geçen mükelleflerce beyan edilecektir.”

 İşletmenin aktifinde kayıtlı arsanın kamulaştırılması suretiyle düzenlenecek fatura ve hesaplanacak KDV hakkında Gelir İdaresi’nce verilen 13.03.2012 tarih B.07.1.GİB.4.27.15.01-11-515-59-12 sayılı özelge aşağıdaki gibidir:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, bir yıl önce aldığınız ve işletmenizin aktifine kaydettiğiniz arsanızın ........... Belediyesi tarafından kamulaştırmak suretiyle 19J-3B pafta 4061 ada ve 10 parselde kayıtlı arsa ile trampa edildiğini belirterek, trampadan dolayı verdiğiniz arsa nedeniyle fatura düzenlenip düzenlenmeyeceğini ve katma değer vergisi (KDV) hesaplanıp hesaplanmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

… Buna göre, işletmenizin aktifinde bulunan arsanın kamulaştırma yoluyla Belediyeye teslimi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV ye tabi olacak, işletmenizin düzenleyeceği faturada % 18 oranında KDV hesaplanacaktır.”

 Kamulaştırma bedelinin KDV'ye tabi olup olmadığı ile mahkeme sonucu tayin edilen bedele uygulanan yasal faizin matraha dahil edilip edilmeyeceği hakkında Gelir İdaresi’nce verilen 10.12.2011 tarih B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-2207 sayılı özelge aşağıdaki gibidir:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketinizin bir kısmını 1997 yılında, bir kısmını ise 1999 yılında satın aldığı gayrimenkullerin İstanbul Büyükşehir Belediyesi tarafından kamulaştırıldığı ancak kamulaştırma bedelinin ödenmediği, tarafınızdan Silivri Asliye 2. Hukuk Mahkemesinin ... Esas sayılı dosyası ile kamulaştırma bedelinin arttırılması davası açıldığı belirtilerek, kamulaştırma bedelinin KDV ye tabi olup olmadığı, KDV nin şirketiniz adına kayıtlı olan tapuların iptali ile İstanbul Büyükşehir Belediyesi adına tescilinden sonra mı tahakkuk ettirileceği ve mahkeme tarafından dava tarihinden itibaren yasal faiz uygulamasına karar verildiğinden KDV nin matrahının anapara + faizden oluşan toplam rakam üzerinden hesaplanıp hesaplanmayacağı hususlarında görüş sorulmaktadır.

…Gayrimenkul satışlarında katma değer vergisini doğuran olay tapuya tescil ile gerçekleşmekte olup, gayrimenkulün tapuya tescilinden önce alıcının kullanımına terk edildiği durumlarda fiilen kullanıma terk ile de vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş sayılmaktadır.

Buna göre, şirketiniz aktifinde iki tam yıldan fazla süredir bulunan gayrimenkullerin İstanbul Büyükşehir Belediyesi adına kamulaştırılmak suretiyle adı geçen Belediyeye devrinin, şirketiniz faaliyet konuları arasında gayrimenkul alım ve satımının da bulunması nedeniyle Kanunun 17/4-r maddesine göre vergiden istisna tutulması mümkün olmayıp, kamulaştırma bedeli üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplanması gerekmektedir.

Diğer taraftan; gayrimenkul satışlarında vergiyi doğuran olay tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden söz konusu gayrimenkullerin tapuda Belediye adına tescil edildiği tarihten itibaren 7 gün içerisinde fatura düzenlenerek KDV hesaplanacaktır. Ancak söz konusu gayrimenkullerin tapuya tescilden önce Belediyenin kullanımına terk edilmesi durumunda, kullanıma terk tarihi itibariyle vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacağından faturanın bu tarih dikkate alınarak düzenlenmesi gerekmektedir.

Ayrıca; tezyidi bedel talebiyle açılan davalarda mahkemeler tarafından hükmolunan ilave bedeller de KDV matrahına dahil olup, artırılan bedel dahil toplam işlem bedeli üzerinden KDV hesaplanacaktır.”

7. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Biz bu makalemizde kamulaştırmada bedel tespitinin esaslarını, kısmen kamulaştırmada bedel tespitinde özellik gösteren durumları ve kamulaştırma işleminin katma değer vergisi uygulamasındaki yerini izah etmeye çalıştık.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun birinci maddesinin birinci bendinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Envantere kayıtlı olan ya da başka bir ifadeyle işletmenin aktifinde yer alan gayrimenkullerin satışı, trampa yoluyla devri kural olarak katma değer vergisine tabidir. Kamulaştırma da esasen bir tür satıştır.

Makalemizde detaylıca incelediğimiz üzere kamulaştırma işlemleri de KDV’nin konusuna girmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu(KDVK)’nın 17/4-r bendinde ise; taşınmaz ticareti ile uğraşmayan kurumların; en az iki tam yıl kurum aktifinde bulundurduğu taşınmazların; “satış suretiyle devredilmesinin” KDV istisnasına tabi olduğu belirtilmiştir. Makalemizin önceki bölümlerde açıklandığı üzere; kamulaştırma yoluyla satış durumunda da, KDV istisnasının geçerli olduğunun kabul edilmesi gerekmektedir.

Konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi’nce verilen özelgelerde de; kamulaştırma yoluyla yapılan taşınmaz teslimlerinin, KDV’nin konusuna girdiği ve KDVK’nın 17/4-r bendinde yer alan şartların yerine getirildiği takdirde de bu istisnadan yararlanılabileceği görüşü yer almaktadır.

KAYNAKÇA:

1. KÜÇÜK, Şaban; Kamulaştırmada Bedel Tespiti ve Kamulaştırma İşleminde KDV, Vergi Dünyası Dergisi, Temmuz-2005, Sayı:287

2. Mülkiyet Hakkı, http://tr.wikipedia.org/wiki/M%C3%BClkiyet_hakk%C4%B1 (Erişim Tarihi: 20.08.2013)

3. Gelir İdaresi Başkanlığı Özelge Sistemi,

http://www.gib.gov.tr/fileadmin/ozelgesistemi/index.html (Erişim Tarihi: 20.08.2013)

1,125 görüntüleme0 yorum

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81