Ara
  • Olga Ateş

Teknokentte Faaliyet Gösteren Firmalara Yönelik Vergi Avantajları Sorunlar-Çözüm Önerileri

Naciye TAŞKESEN, Murat SOFTA

Vergi Dünyası Dergisi

ÖZET

Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde (Teknokent) faaliyet gösteren firmalara ve bölge işleticilerine yönelik birçok vergi avantajı bulunmaktadır. Örneğin bölgede faaliyet gösteren firmaların münhasıran bölgede elde ettikleri yazılım ve ar-ge gelirleri gelir ve kurumlar vergisinden müstesna olduğu gibi söz konusu gelirlerin önemli bir kısmı için KDV hesaplanmamakta ve firma çalışanlarının ücretlerinin mevzuatta belirlenen kısmı vergiden istisna edilmektedir. Bunlara ek olarak bölgede faaliyet gösteren firmaların çalışanlarına ödedikleri ücretler damga vergisinden istisna edilmiş ve bölge işleticisine bölgeden kaynaklı sözleşmeleri için muafiyet getirilmiştir.

Bölgede faaliyet gösteren firmaların birçok geliri olabileceği gibi bu gelirlere ilişkin faaliyetlerinin bir kısmını da bölge dışında icra etmek zorunda kalması söz konusu olabilmektedir. Aynı zamanda istisna faaliyet kapsamında geliştirilen bir yazılımın veya elde edilen gayrimaddi hakkın ticari faaliyet kapsamında pazarlanarak satışa konu edilmesi söz konusu olabilmektedir. Bu gibi hallerde istisna ve muafiyetlerin uygulamasına ilişkin mevzuatın yorumlanması ve başlanılan faaliyet kapsamında elde edilen gelirin ne kadarının istisna kazanç kapsamında kalacağının tespiti önem arz etmektedir. Örneğin; mükelleflerin bölge dışında verilmesi zorunlu hizmetlere ilişkin elde edilen gelirler için istisna uygulaması mümkün müdür? Seri üretime tabi tutularak satılan yazılımın pazarlamadan kaynaklı kazancı faturalandırılırken katma değer vergisi istisnasından faydalanmak mümkün müdür?

ANAHTAR KELİMELER: Teknokent, Kazanç İstisnası, KDV İstisnası, Damga Vergisi Muafiyeti, Münhasıran Bölgede Elde Edilen Kazanç, Seri Üretim, Maliyet Oranlaması.

4691/Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu Md Geçici 2

Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği Md 37

3065/KDVK Geçici 20

GİRİŞ

4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu 2001 yılında mevzuata girmiş olup kanunun ana amacı üniversiteler, araştırma kurum ve kuruluşları ile üretim sektörlerinin işbirliği sağlanarak, ülke sanayiinin uluslararası rekabet edebilir ve ihracata yönelik bir yapıya kavuşturulması maksadıyla teknolojik bilgi üretmek, üründe ve üretim yöntemlerinde yenilik geliştirmek, ürün kalitesini veya standardını yükseltmek, verimliliği artırmak, üretim maliyetlerini düşürmek, teknolojik bilgiyi ticarileştirmek, teknoloji yoğun üretim ve girişimciliği desteklemek, küçük ve orta ölçekli işletmelerin yeni ve ileri teknolojilere uyumunu sağlamak, Bilim ve Teknoloji Yüksek Kurulunun kararları da dikkate alınarak teknoloji yoğun alanlarda yatırım olanakları yaratmak, araştırmacı ve vasıflı kişilere iş imkânı yaratmak, teknoloji transferine yardımcı olmak ve yüksek/ileri teknoloji sağlayacak yabancı sermayenin ülkeye girişini hızlandıracak teknolojik alt yapıyı sağlamaktır.

Bahsi geçen amacın sağlanması için vergi mevzuatında çeşitli olanaklar yaratılmış ve bölge işleticisi ve bölgede faaliyet gösteren firmaların kazancı belirli süreler ile gelir ve kurumlar vergisinden istisna tutulduğu gibi, bölgede faaliyet gösteren firmaların çalışanlarının elde ettiği ücretler her türlü vergiden istisna edilmiştir. Diğer taraftan, mükelleflere KDV ve damga vergisi açısından istisna ve muafiyetler sağlanmıştır. Makalemizde söz konusu vergi istisna ve muafiyetleri açıklanacaktır. Ek olarak, söz konusu istisna ve muafiyetlerin uygulamasına ilişkin tereddüde neden olan hususlar ve tartışmalı konulara da ayrıca yer verilecektir.

1. 4691 Sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu ile Sağlanan Vergi İstisna ve Muafiyetleri

Teknoloji geliştirme bölgelerinin amacına ulaşması adına bölgede elde edilen bazı kazanç unsurları gelir ve kurumlar vergisinden belirli bir süre ile istisna edilmiş, benzer şekilde bölge yöneticisi şirkete damga vergisi muafiyeti sağlanmış ve bölge de istihdam edilen personelin ücretleri damga vergisi ve gelir vergisinden belirli koşullar altında belirli süreler ile istisna edilmiştir. Makalemizin bu kısmında sırasıyla gelir ve kurumlar vergisi kazanç istisnası, ücret istisnası ve damga vergisi istisnasına değinilecektir.

Katma Değer Vergisine ilişkin istisna ise kendi kanununda düzenlendiğinden diğer bölümde açıklanacaktır.

1.1. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kazanç İstisnası

1.1.1. 4691 Sayılı Kanun ile Teknoloji Geliştirme Ve Uygulama Yönetmeliğinde Yer Alan Düzenlemeler

Teknokent kazanç istisnasına ilişkin ana düzenleme 4691 sayılı Kanun’da yer almaktadır. Bahsi geçen Kanun’un Geçici 2’nci maddesi aşağıdaki gibidir:

“Yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım ve ar-ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.”

Kanun metninden de anlaşılacağı üzere söz konusu madde hükmü ile hem yönetici şirketin hem de bölgede faaliyet gösteren diğer mükelleflerin münhasıran bölgede elde ettikleri yazılım ve ar-ge kazançları 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bölgeden elde edilen kazancın istisna olabilmesi için ar-ge veya yazılım faaliyetinden elde edilmesi gerekmektedir. Bu durumda ar-ge ve yazılım faaliyetinin tanımının yapılması gerekmektedir. Söz konusu tanım 4691 sayılı Kanun’da yapılmıştır:

“Araştırma ve Geliştirme (ar-ge): Araştırma ve geliştirme, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yazılım dahil yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmaları,

Yazılım: Bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin, belli bir sistematik içinde, tasarlama, geliştirme şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile devretme gibi teslim şekillerinin tümünü,”

Söz konusu istisnaya ilişkin başvuru kaynaklarından diğeri de Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliğidir. Yönetmeliğin 37’nci maddesinde kazanç istisnasına ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmektedir:

“a) Yönetici şirketlerin, Kanunun uygulanması ile ilgili her türlü faaliyetleri sonucunda elde ettikleri kazançları 31/12/2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden müstesnadır. Yönetici şirket, ayrıca, Kanunun uygulanması ile ilgili olarak düzenlenen kâğıtlardan ve yapılan işlemlerden dolayı damga vergisi ve harçtan muaftır. Yönetici şirket, bu muafiyet ve istisnaların uygulanabilmesi için bağlı bulunduğu vergi dairesine başvuruda bulunur.

b) Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım ve/veya ar-ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın uygulanabilmesi için mükellefler bağlı bulundukları vergi dairesine başvuruda bulunurlar. Bu başvuruya, yönetici şirketten alınan söz konusu vergi mükellefinin Bölgede yer aldığını ve mükellefin faaliyet alanlarını gösteren belge de eklenir, aksi takdirde bu bent kapsamındaki istisna uygulanmaz.

d) Bölge içerisinde faaliyette bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, yazılım ve/veya ar-ge faaliyetleri dolayısıyla 4691 sayılı Kanunda yer alan vergisel teşviklerden bütün halinde yararlanabilirler. Bu durumda aynı yazılım ve/veya ar-ge projesi için 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunda yer alan vergisel teşviklerden ayrıca yararlanamazlar. Bölgede faaliyette bulunan girişimcilerden 5520 sayılı Kanun, 193 sayılı Kanun ve 5746 sayılı Kanunda yer alan vergisel teşviklerden yararlanmak isteyenler, bu durumu Maliye Bakanlığına ve Bölge yönetici şirketine eş zamanlı olarak ayrıca bildirirler.”

Madde metninden anlaşıldığı üzere; istisnadan faydalanmak için mükelleflerin bağlı bulunduğu vergi dairesine başvuruda bulunması gerekmektedir, aksi takdirde istisnadan faydalanılması mümkün değildir. Ek olarak, teknokent kazanç istisnasından faydalanan mükelleflerin 5746, 5520 ve 193 sayılı kanunlar ile ayrı ayrı düzenlenen ar-ge indirimlerinden faydalanması mümkün değildir.

1.1.2. 1. Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde Yer Alan Düzenlemeler

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği’nin 5.12.2’nci başlığında “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kazanç İstisnası” düzenlenmektedir. Tebliğ açıklamalarında özellikle üzerinde durulması gereken bazı noktalar bulunmaktadır.

Öncelikle belirtmek gerekir ki, istisna edilecek kazancın kesinlikle bölge içindeki faaliyetlerden elde edilmesi gerekmektedir. Tebliğin bu konudaki hükmü açıktır: “Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin bölge dışında gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar, yazılım ve ar-ge faaliyetlerinden elde edilmiş olsa dahi istisnadan yararlanamaz.” İdare söz konusu yaklaşımını özelgeleri ile de desteklemektedir. Samsun Vergi Dairesince verilen 04.12.2012 tarihli ve 328 sayılı özelgede teknoloji geliştirme bölgesi dışında yapılan faaliyetten kaynaklı gelirin istisna olmayacağı belirtilmektedir.

Bir başka husus bölge dışında başlanan projenin bölgeye taşınması hususudur. Kazanç istisnasından bölgede faaliyete geçildiği tarihten itibaren başlanılacağından mükelleflerin bölgede faaliyete geçtikleri tarih itibarıyla tamamlamış oldukları yazılım ve ar-ge’ye dayalı projelerden elde edecekleri kazançların istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Diğer taraftan, mükelleflerin bölgede faaliyete geçmeden önce başlayıp, bölgede devam ettirdikleri yazılım ve ar-ge’ye dayalı projelerden sağladıkları kazancın, sadece projenin bölgede gerçekleştirilen kısmına isabet eden tutarı istisnadan yararlanabilecektir. Elde edilen kazancın ne kadarının bölgede gerçekleştirilen çalışmalara ilişkin olduğu, bölgede faaliyete başlanmasından sonra ortaya çıkan maliyetin projenin başlangıcından tamamlanmasına kadar geçen dönemde oluşan maliyete oranı kullanılmak suretiyle belirlenecektir. Daha sağlıklı bir sonuç verecekse, mükelleflerin başka bir yöntem kullanmak suretiyle de (kullanılan doğrudan işgücü miktarı gibi) bu ayrımı yapabilmeleri mümkün bulunmaktadır.

Bahsi geçen bir kazanç istisnası olduğundan, ancak istisna olan faaliyetlere ilişkin giderlerin kazançtan indirimi mümkün bulunmaktadır. Mükellefin istisna faaliyete ilişkin giderlerini diğer gelir unsurlarından düşmesi mümkün değildir. Benzer şekilde, mükellefin olağandışı gelirlerini (ör: varlık satışı) ya da atıl aktiflerini değerlendirmek suretiyle elde ettiği faiz veya kur farkı gelirlerini istisna kapsamına alması mümkün olamayacaktır. Ancak bu noktada dikkatle üzerinde durulması gereken nokta faiz veya kur farkı gelirinin atıl kaynakların değerlendirilmesinden elde edilmesi gerektiğidir. Mükellefin istisna faaliyetinden kaynaklanan alacağının dönem sonunda oluşan kur farkı gelirinin istisna kazanca dahil edilmesi gerekir. Bununla birlikte, istisna faaliyetler neticesi meydana gelen aktiflerin (ör: döviz cinsinden alacak) dönem sonu değerlemesinden oluşan kur farkı zararlarının da istisna kazançtan indirilmesi gerekir, diğer kazançlardan indirimi mümkün değildir. Benzer şekilde istisna faaliyetten kaynaklı zararın diğer kazançlardan indirimi mümkün değildir, istisna faaliyetten zarar edilmesi halinde zararın beyannamede toplam kazanca eklenmesi gerekir.

1 Seri No.lu Tebliğde değinilen başka bir husus ise çeşitli kurumlardan alınan hibelerin durumudur. Mükelleflerin bu hibeleri kazancına ekleyip sonra istisna etmesi gerekmektedir. 5746 sayılı Kanun’un aksine kazancın fona atılmasına gerek bulunmamaktadır. Oysa mükelleflere geri ödeme şartı ile verilen destekler hibeden ziyade borç niteliği taşıdığından gelir kaydedilmesi gerekmemektedir.

Diğer bir husus ise istisna kazancın başkaca kazançlar ile beraber elde edilmesi halidir. Bu durumda müşterek giderlerin ayrımı sorunu ortaya çıkmaktadır. Tebliğ açıklamaları uyarınca müşterek gider dağıtımı istisna faaliyetler ile diğer faaliyetler maliyetlerinin oranlanarak yapılması gerekmektedir. Fakat, bu formül ile ancak toplam istisna kazanca ilişkin müşterek gider tutarı tespit edilebilir. Her bir istisna faaliyetin payına düşen müşterek gider tutarının tespiti için ikinci bir kritere daha ihtiyaç duyulmaktadır. Örneğin yıllara sari inşaat işinde müşterek giderler yıllara sari inşaat işinin maliyeti ile diğer işin hasılatı oranlanarak ayrılmakta, ikinci aşamada ise inşaat işleri arasında maliyet esası uygulanmaktadır. Ancak teknokent kazancı için ikinci bir dağıtım kriteri belirlenmemiştir. Her bir istisna projeye düşen müşterek gider payının belirlenmesi her bir projenin maliyetinin belirlenmesi adına önem arz etmektedir. Zira bu projeler neticesinde gayrimaddi bir hakkın ortaya çıkması ve zaman içerisinde seri üretime tabi tutularak satılması gündeme gelebilecektir.

Amortisman mevzuunda ise “gün” kriteri esas alınmış, ancak gün sayısı belirlenemiyorsa genel giderlere katılarak maliyet esasına göre dağıtımı gerekmektedir.

Kanaatimizce ikinci aşamada da istisna faaliyetlerin her birinin kendi maliyetlerinin birbirine oranlanması gerekmektedir. Zira kanun koyucunun bu yöndeki yaklaşımının maliyet esasından yana olduğu açıktır. Durumu bir örnek ile açıklayalım:

Örnek:

Yukarıdaki matematiksel hesaplamada tüm maliyetler toplamı istisna projelerin toplam maliyetine oranlanmış ve Proje-X ve Proje Y için toplamda 112.500 TL müşterek gider payı oluştuğu anlaşılmıştır.

Mükellef kurumun istisnaya ilişkin giderlerinin kendi arasında dağıtımında yukarıdaki örnekteki gibi maliyet esasını uygulamaya devam etmelidir. Mükelleflerin belirlediği başkaca kriterlerin bu noktada kabul görmemesi gerektiği kanaatindeyiz.

1.2. Ücret İstisnası

1.2.1. 4691 Sayılı Kanun ile Teknoloji Geliştirme Ve Uygulama Yönetmeliğinde Yer Alan Düzenlemeler

02.03.2011 tarihli ve 6170 sayılı Kanun ile 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanun’unda bazı değişiklikler yapılmış olup bunlardan biri de bölge faaliyet gösteren mükelleflerin istihdam ettiği personelin maaşlarına ilişkindir. Kanunun ilk düzenlemesinde destek personeline ve bölge dışında geçirilen sürelere ilişkin ücret istisnası bulunmamaktaydı, ayrıca bölgede fiilen çalışmayanlara istisna uygulandığının tespit edilmesi halinde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin cezalardan yönetici şirket de ayrıca sorumlu tutulmaktaydı. Yeni düzenleme ile bu hususlar istisna kapsamına eklenmiş olup yönetici şirketin sorumluluğu kaldırılmıştır. ücret istisnasına ilişkin Geçici 2’nci madde hükmü aşağıda yer almaktadır:

“Bölgede çalışan; AR-GE ve destek personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri, 31/12/2023 tarihine kadar her türlü vergiden müstesnadır. Muafiyet kapsamındaki destek personeli sayısı AR-GE personeli sayısının yüzde onunu aşamaz. Yönetici şirket, ücreti gelir vergisi istisnasından yararlanan kişilerin Bölgede fiilen çalışıp çalışmadığını denetler. Ancak, Bölgelerde yer alan girişimcilerin yürüttükleri ar-ge projesi kapsamında çalışan ar-ge personelinin, Bölgede yürüttüğü görevle ilgili olarak yönetici şirketin onayı ile Bölge dışında geçirmesi gereken süreye ait ücretlerinin bir kısmı gelir vergisi kapsamı dışında tutulur. Kapsam dışında tutulacak ücret miktarı, Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınarak hazırlanacak yönetmelikle belirlenir. Yönetici şirketin onayı ile Bölge dışında geçirilen sürenin Bölgede yürütülen görevle ilgili olmadığının tespit edilmesi halinde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin cezalardan ilgili işletme sorumludur.

Bu madde hükümleri TÜBİTAK-Marmara Araştırma Merkezi Teknoloji Serbest Bölgesi yönetici şirketi, bu bölgede faaliyet gösteren Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefleri ile bölgede çalışan araştırmacı, yazılımcı ve ar-ge personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri bakımından da uygulanır.”

Madde hükmünden anlaşılacağı üzere, bölgede çalışan ar-ge personelinin (ar- ge faaliyetlerinde doğrudan görevli araştırmacı, yazılımcı ve teknisyenler) tamamının ve destek personelinin (ar-ge faaliyetlerine katılan veya bu faaliyetlerle doğrudan ilişkili yönetici, teknik eleman, laborant, sekreter, işçi ve benzeri personel) ise belirli bir kısmının ücreti istisna kapsamındadır. Ek olarak, bölge dışında faaliyet gösteren ar-ge personelinin ücretlerinin belirli bir kısmı istisna olacaktır ve bu konuya ilişkin düzenleme yönetmeliğe bırakılmıştır. Bahsi geçen yönetmelik Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği olup, ilgili düzenleme 12.03.2014 tarih ve 28939 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Yönetmeliğin 37’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (e) bendine göre bölgede yer alan girişimcilerin yürüttükleri yazılım ve/veya ar-ge projesi kapsamında çalışan ar-ge personelinin, bölgede yürüttüğü görevle ilgili olarak yönetici şirketin onayıyla, bölge dışında geçirdiği sürelere ait bu çalışmaları kapsamında elde ettikleri ücretlerinin; üniversite bünyesinde kadrolu olan öğretim elemanları için % 50’si, diğer ar-ge personeli için % 25’i gelir vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu istisnanın uygulanabilmesi için bölge işleticisinin ar-ge faaliyetinin bir kısmının bölge dışında yapılmasının zorunlu olduğuna karar vermesi ve istisnadan yararlanmak isteyen firmaların bölge dışında çalışılan süre ve personelin listesini işleticiye onaylatması gerekir.

Yönetmeliğin 37’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (c) bendine göre ücret istisnası aşağıda yer verilen esaslara göre uygulanmalıdır:

- İstisna kapsamındaki çalışma sürelerinin hesabında haftada kırkbeş saatin üzerindeki ve ek çalışma süreleri bu hesaplamada dikkate alınmaz.

- Hak kazanılmış hafta tatili ve yıllık ücretli izin süreleri ile 17/3/1981 tarihli ve 2429 sayılı Ulusal Bayram ve Genel Tatiller Hakkında Kanunda belirtilen tatil günleri gelir vergisi stopajı teşviki uygulamasında dikkate alınır.

- Hesaplamada küsuratlı sayılar bir üst tamsayıya iblağ edilir.

- İstisna kapsamındaki destek personeli sayısı ar-ge personeli sayısının yüzde onunu aşamaz. Destek personeli sayısı hesabında küsuratlı sayılar bir üst tamsayıya iblağ edilir.

- Destek personelinin toplam ar-ge personeli sayısının %10’unu aşması hâlinde, brüt ücreti en az olan destek personelinin ücretinden başlamak üzere her türlü vergi istisnası uygulanır. Brüt ücretlerin aynı olması hâlinde, ücretine her türlü vergi istisnası uygulanacak destek personeli ise çalıştığı girişimci firma tarafından belirlenir.

- Ücretin brüte iblağ edilmesi gerektiği durumlarda brüt ücret Kanunla sağlanan vergi teşvikleri dikkate alınmaksızın hesaplanır.

- Ar-ge ve destek personelinin bu Kanun kapsamında elde ettiği tüm gelirler (ücret, prim, ikramiye ve benzeri ödemeler) istisna kapsamına dahildir.

Burada dikkat edilmesi gereken noktalardan biri de bölge dışında geçirilen sürelere ilişkin ücret istisnasının destek personeline şümulü olmadığıdır. Görüldüğü üzere Yönetmelikte açıkça ar-ge personeli ifadesine yer vermektedir, ar-ge personeli yönetmelikte ar-ge faaliyetlerinde doğrudan görevli araştırmacı, yazılımcı ve teknisyenler olarak tanımlanmıştır. Destek personeli ise ayrı bir tanımlamada yer almaktadır. Dolayısıyla, bölge dışında geçirilen sürelere ilişkin yukarıda ayrıntılarına yer verilen istisna yalnızca ar-ge personelinin ücretlerine ilişkindir.

1.3. Damga Vergisi Muafiyeti

1.3.1. Yönetici Şirkete Tanınan Muafiyet

Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliğin 37’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendine göre yönetici şirket, 4691 sayılı Kanunun uygulanması ile ilgili olarak düzenlenen kâğıtlardan ve yapılan işlemlerden dolayı damga vergisi ve harçtan muaftır. Yönetici şirket, bu muafiyet ve istisnaların uygulanabilmesi için bağlı bulunduğu vergi dairesine başvuruda bulunur.

4691 sayılı Kanun’da ve bahsi geçen yönetmelikte yönetici şirkete tanınan bu muafiyet dışında bölgede faaliyet gösteren kurumlara tanınmış muafiyet ya da istisna bulunmamaktadır. Dolayısıyla yönetici şirket ile bölgede faaliyet gösteren firmalar arasında yapılan sözleşmelerden kaynaklı damga vergisi 488 no.lu Damga Vergisi Kanununun 24’üncü maddesi hükmü uyarınca müteselsil sorumluluk gereği firmalar tarafından ödenecektir.. İdarenin özelgelerinde belirttiği görüşleri de bu yöndedir. Konuya ilişkin Erzurum Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 14.05.2013 tarih ve 18 sayılı özelgede “… teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyette bulunan yönetici şirketler, 4691 sayılı Kanunun uygulanması ile ilgili işlemlerde düzenlenen kağıtlar bakımından damga vergisinden muaf olup, bu bölgelerde faaliyette bulunan yönetici şirket haricindeki firmaların damga vergisi muafiyeti bulunmamaktadır.

Bu itibarla, 4691 sayılı Kanunun 8’inci maddesi çerçevesinde, "yönetici şirket" statüsü bulunan şirketinizin CEBİT Bilişim Fuarında stant kiralaması için düzenleyeceği sözleşmenin, teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyet gösteren şirketlere 4691 sayılı Kanun kapsamında sunulan bir hizmete ilişkin düzenlendiğinin tevsiki kaydıyla, şirketinizin söz konusu sözleşmeye ait damga vergisinden muaf tutulması; ancak sözleşmeye ait damga vergisinin, sözleşmenin diğer tarafı olduğu belirtilen ... A.Ş. tarafından ödenmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyette bulunan şirketinizin, 4691 sayılı Kanunun uygulanması ile ilgili işlemlerde düzenlenen kağıtlar bakımından damga vergisinden muaf olmakla birlikte, söz konusu kağıtlara ilişkin olarak damga vergisinin ödenmesinden Damga Vergisi Kanununun 24’üncü maddesi gereğince müteselsil sorumluluğu bulunduğu tabiidir” denilmektedir.

1.3.2. Ar-Ge ve Yazılım Personeli Ücretlerinde Damga Vergisi İstisnası

4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanun Geçici 2’nci maddesi hükmü uyarınca bölgede çalışan; ar-ge ve destek personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri, 31/12/2023 tarihine kadar her türlü vergiden müstesnadır. Madde metninden de anlaşılacağı üzere bölgede çalışan personelin gelir vergisinden istisna edilen ücretlerinden damga vergisi de alınmamaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanun’unun 25’inci maddesinde bazı tazminat ve yardımlar gelir vergisinden müstesna tutulmaktadır. Örneğin mezkur maddenin 7’nci fıkrasında kıdem tazminatları belirli şartlar dahilinde gelir vergisinden istisna edilmektedir. Böylece işverenin işçiye verdiği hizmet karşılığı sağladığı menfaat, dolayısıyla ücret istisna edilmektedir. Bu husustaki genel yaklaşım kıdem tazminatının da bir çeşit ücret olduğu yönünde olmasına rağmen Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 25.07.2012 tarih ve 163 sayılı özelgede, teknokentte çalışan personele yapılacak kıdem tazminatı ödemesinin, bölgede çalışan ar-ge ve destek personelinin münhasıran bu görevine istinaden yapılan ücret ödemesi olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı ve söz konusu tazminatın ödenmesine ilişkin düzenlenen kağıdın damga vergisine tabi tutulması gerektiği yönündedir.

2. 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanun’unda Yer Alan İstisna

2.1. Katma Değer Vergisi Kanununda Yer Alan Düzenlemeler

Katma Değer Vergisi Kanun’unun (KDVK) Geçici 20’nci maddesi ile Teknoloji Geliştirme Bölgesinde faaliyet gösteren firmaların yaptığı bir kısım teslim ve hizmetler istisna edilmiştir. Ayrıca söz konusu istisnadan faydalanmak için yönetici şirketten onayı alınarak vergi dairesine de başvurulması gerekmektedir.

İstisna metni aşağıdaki gibidir:

“Teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre içinde münhasıran bu bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden müstesnadır.

Maliye Bakanlığı; program ve lisans türleri itibarıyla istisnadan yararlanılacak bedele ilişkin olarak asgari sınır belirlemeye, istisna uygulanacak yazılım programlarını tanımlamaya ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir.”

Bahsi geçen istisnaya ilişkin dikkat edilmesi gereken konu, istisnanın belirli bir süre ile kısıtlı olduğu ve istisnadan ancak münhasıran bölgede yapılan faaliyetler için faydalanabilineceği üstelik bölgede yapılan tüm faaliyetlerin de istisna kapsamında değerlendirilemeyeceğidir. Örneğin; sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı dışında bir mal veya hizmet teknokente üretilip teslim edilse dahi istisnadan yararlanılamayacaktır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 14.08.2012 tarihli ve 2555 sayılı özelgesinde bir mükellef oyun programı ürettiğini ve 60 no.lu KDVK Sirkülerinde oyun programının KDV’den istisna olmadığını belirtildiği bu minvalde söz konusu kazancın kurumlar vergisi istisnasından faydalanıp faydalanamayacağını sormuştur. İdare mükellefe verdiği cevapta kazancın kurumlar vergisinden istisna edilebileceğini belirtmiştir.

Anlaşılacağı üzere, kazancın KDV’den istisna edilmesi kurumlardan da istisna olacağı anlamına gelmediği gibi kurumlar vergisinden istisna edilemeyen bir kazanca KDV istisnası da uygulanabilecektir, zira istisnalar farklı kanunlarda düzenlenmiştir.

Diğer taraftan, teknokentlere ilişkin KDV istisnası kısmi istisnadır. Zira KDVK’nun 30’uncu maddesi (a) fıkrası hükmünde istisna faaliyetlere ilişkin yüklenilen katma değer verginin indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, KDV Kanununun Geçici 20’ inci maddesi (1)’nci fıkrası kapsamında yapılan teslim ve hizmetler için yüklenilen KDV'nin indirim ve iadesi mümkün olmayıp söz konusu vergi, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde işin mahiyetine göre gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınabilecektir.

2.2. 60 No.lu KDVK Sirküleri

60 no.lu KDVK Sirküleri ile birçok konuya açıklık getirilmiştir. Sirkülerin “3.6.4 Teknoloji Geliştirme Bölgesinde Faaliyette Bulunanlara Yönelik İstisna” başlıklı bölümünde Teknopark KDV istisnasına ilişkin bazı örnekler üzerinden açıklamalar yapılmıştır:

Teknokentte faaliyet gösteren firmalar için Sirkülerde açıklama getirilen başlıca konulara aşağıda yer verilmektedir:

- Bölgede üretilen oyun programları, network uygulamaları gibi yazılımlar istisna kapsamında bulunmamaktadır.

- Bölgede üretilen "hastane bilgi yönetim sistemleri yazılımı programı" satışı ile bu yazılıma yönelik güncelleme işi Kanunun Geçici 20/1’ inci maddesine göre KDV'den istisna olacaktır. Güncelleme dışında bu yazılımla ilgili verilen bakım, destek (otomasyon) hizmetleri istisna kapsamında yer almamaktadır.

- Bölgede üretilen eğitim yazılımları Kanunun Geçici 20/1’ inci maddesine göre KDV'den istisna olacaktır. Ancak, bu yazılımı teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan firmadan alan firmaların satışları genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi tutulacaktır.

- Kanunun Geçici 20/1’ inci maddesi kapsamındaki teslim veya hizmetleri KDV'den istisna olacak, web sitesi aracılığıyla verdiği reklam hizmeti ise bu kapsamda yer almadığından KDV'ye tabi tutulacaktır.

- Bölgede üretilen yazılımın farklı kişilere satılması ya da satışın CD veya elektronik ortamda yapılması istisna uygulanmasına engel değildir. Ancak, bu yazılımın bayilerce satışında istisna uygulanmayacaktır.

- Bölgede üretilen yazılımın Kanunun 11 ve 12’nci maddeleri kapsamında ihraç edilmesi halinde, bu ihracata ilişkin yüklenilen KDV'nin Kanunun 32’nci maddesine göre indirim ve iade konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

3. Özellik Arz Eden ve Tereddüt Hasıl Olan Hususlar

3.1.1. Seri Üretime Geçirilen Yazılımlarda Gayri Maddi Hakka Düşen Kısmın Belirlenmesinde Transfer Fiyatlaması Sorunu

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine göre teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve ar-ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 23.05.2013 tarihli ve 766 sayılı özelgede de benzer görüş bildirilmektedir:

“…üretilen yazılımların fikri mülkiyet hakkı Şirketinizde kalmak suretiyle belirli zaman aralıklarıyla farklı kişilere satılması veya söz konusu yazılımların sanal ortamda paylaşımının sağlanarak kullanıcı sayısına göre müşterilerinize fatura düzenlenmesi esnasında KDV istisnasından yararlanılıp yararlanılmayacağı ve kurumlar vergisi istisnası tutarına isabet eden kısmın nasıl belirleneceği hususlarında görüş sorulmaktadır…

…şirketinizin teknoloji geliştirme bölgesinde gerçekleştirdiği yazılım ve uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar 31.12.2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisna olup geliştirilen yazılımların seri üretime tabi tutularak pazarlanması halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecek, üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise kurumlar vergisi istisnası kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Buna göre, üretilen yazılımların disk, CD veya elektronik ortamda pazarlanmasından elde edilen kazançların (lisansa isabet eden kısmı hariç) kurumlar vergisi istisnasından yararlanması mümkün değildir.”

Ancak transfer fiyatlamasına esasına göre gayrimaddi hak bedelinin tespitinde emsal belirleme konusunda güçlüklerle karşılaşılabilmektedir. Transfer açısından esas olan iç emsalin bulunmasıdır ancak bazı firmalar yalnızca ilişki kişiler ile işlem yapmaktadır. Dolayısıyla eğer aynı yazılım firma ile ilişkili kişi olarak değerlendirilemeyecek bir firmaya ya da kişiye daha evvel satılmadıysa iç emsal bulunamayacaktır. Bu halde dış emsal belirlemek gerekecektir ancak yazılım ve ar-ge faaliyeti doğası gereği kendine özgüdür. Dolayısıyla firma dışında da birebir uyumlu emsal yazılım her zaman bulunamayacaktır.

3.2. Bölge Dışında Geçirilmesi Zorunlu Sürelere İlişkin Kazancın Gelir ve Kurumlar Vergisi Kazanç İstisnası Karşısındaki Durumu

4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanun’unun Geçici 2’nci ve Uygulama Yönetmeliği’nin 37’nci maddelerinde münhasıran teknokentte elde edilen kazançların gelir ve kurumlar vergisinden istisna edileceği açıklanmaktadır. Benzer şekilde, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ’inde de kazancın münhasıran teknoloji geliştirme bölgesinden elde edilmesi gerektiği belirtilerek, mükelleflerin bölge dışında elde ettikleri kazançları ar-ge ve yazılıma ilişkin olsa dahi istisna olmayacağı açıkça vurgulanmaktadır.

Benzer uygulama 2011 yılında 4691 sayılı Kanun’da yapılan değişikliğe kadar ücretler için de geçerliydi. Bölge personelinin bölge dışında geçirdiği sürelere ilişkin ücreti üzerinden vergi hesaplanmaktaydı. Kanun maddesinde; yapılan değişikliğe ilişkin ayrıntıların belirleneceği bir yönetmelik çıkarılacağı belirtilmiş ancak yönetmelik 2014 yılında kadar yayımlanmadığından bu süre zarfında istisna uygulanamamıştır.

2014 yılında yapılan Yönetmelik değişikliğine göre ar-ge projesi kapsamında çalışan ar-ge personelinin, bölgede yürüttüğü görevle ilgili olarak yönetici şirketin onayıyla, bölge dışında geçirdiği sürelere ait çalışmaları kapsamında elde ettikleri ücretlerinin; üniversite bünyesinde kadrolu olan öğretim elemanları için % 50’si, diğer ar-ge personeli için % 25’i gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Ancak kurumlar vergisi açısından bölge dışında gerçekleştirilmesi zorunlu faaliyetlerden kaynaklı kazancın istisna olacağı yönünde düzenleme ne kanun ne de yönetmelikte yer almamıştır. Görülmektedir ki, kanun koyucu ücret istisnası için gösterdiği iradeyi gelir ve kurumlar vergisi için göstermemektedir. Söz konusu husus 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliğinin açıklamaları ile beraber değerlendirildiğince bölge dışında gerçekleştirilen faaliyetlere ilişkin kazancın istisna edilmesi mümkün değildir. Bu noktada üzerinde durulması gereken nokta bölge dışında geçirilen sürenin kazancın ne kadarına isabet ettiğinin tespitidir. Kanaatimizce bu noktada ücret istisnasında olduğu gibi sürelerin dikkate alınarak oranlama yapılması objektif bir kriter olacaktır. Konuyu bir örnek ile açıklayalım:

ÖRNEK:

Mükellef kurumunun oluşturduğu yazılıma ilişkin bölge işleticisine sunduğu evraklar neticesinde yazılımın toplamda 1440 saate tamamlanacağı bölge dışında geçirilmesi zorunlu olan sürenin ise 192 saat olduğu belirlenmiştir. Mükellefin kazancının çalışılan saatle orantılı elde edildiği varsayımı altında toplam gelirin 192/1440=%13’ü bölge dışında geçirilen süreden elde edilen gelirdir. Bu yazılımdan net 1.000.000 TL kazanç elde edilmesi halinde kazancın 130.000 TL’si istisna edilemeyecektir.

3.3. Bölge İşleticilerinin Yalnızca Bölgeye İlişkin Kazançlarının İstisna Edilebilir Olması

Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin ve bölge işleticisinin münhasıran teknokentten elde ettikleri kazançları gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu durum bölgede faaliyet gösteren mükellefler için açıktır; münhasıran bölgede elde edilen yazılım ve ar-ge gelirleri kazanç istisnası kapsamındadır. Benzer şekilde, bölge işleticisi ve yönetici firmanın da münhasıran bölgenin işletilmesinden kaynaklı kazançları istisna kapsamında olacak bunun dışındaki kazançlar istisna edilemeyecektir.

Konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı verdiği 08.04.2013 tarihli ve 535 sayılı özelgede; “Teknoloji Geliştirme Bölgesinde yönetici şirket olarak faaliyet gösterdiğiniz, şirketiniz ile ... A.Ş. arasında imzalanan sözleşmeyle yüklenici firma tarafından Teknopark ... idare binası ve kuluçka merkezi inşasının kararlaştırıldığı, ancak yüklenici firmanın yükümlülüklerini yerine getirmemesinden dolayı 3.000.000,00 TL tutarındaki teminat mektubunun şirketiniz tarafından nakde çevrilerek tahsil edildiği ve kayıtlarınıza gelir olarak kaydedildiği belirtilerek,

... Teknoloji Geliştirme Bölgesinde faaliyet gösteren şirketiniz tarafından ... A.Ş.'nin teminat mektubunun nakde çevrilmesinden elde edilen tutarın, kazanç olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ile 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında kurumlar vergisinden müstesna olup olmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

…Bu hüküm ve açıklamalara göre, ... Teknoloji Geliştirme Bölgesinin yönetilmesinden ve işletilmesinden sorumlu olan şirketinizin, Teknopark ... idare binası ve kuluçka merkezi inşasına ilişkin yükümlülüklerini yerine getirmeyen .... A.Ş.'nin teminat mektubunun nakde çevrilmesi sonucu elde etmiş olduğu kazanç, söz konusu teknoloji geliştirme bölgesinin yönetilmesinden ve işletilmesinden elde edilmeyip tali nitelikli bir kazanç olduğundan Teknoloji Bölgesi Kanununda tanımlanan kazanç istisnasına konu edilemeyecektir.” şeklinde görüş bildirmiştir.

3.4. KDV’den İstisna Edilerek Satılan Yazılımın Tekrar Satışa Çıkarılması

Teknokentte faaliyette bulunan firmaların bir kısım teslim ve hizmetleri KDVK Geçici 20’nci madde ile istisna edilmiştir. Ancak söz konusu yazılımın ilgili madde kapsamında sayılan yazılımlardan olması gerektiği gibi KDVK kapsamı istisnadan faydalanabilmek için katma değerin münhasıran bölgede oluşturulması gerekmektedir.

60 no.lu KDVK Sirkülerinde de benzer açıklamalara yer verilerek; bölgede üretilen eğitim yazılımlarının Kanunun Geçici 20/1’ inci maddesine göre KDV'den istisna olacağı fakat, bu yazılımı teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan firmadan alan firmaların satışlarının genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi tutulacağı açıklanmıştır.

3.5. Destek Hizmeti, Teknik Hizmet, Danışmanlık Eğitim vb. Gelirler

Bölgede faaliyet gösteren mükellefin kazançlarından istisna edilebilecek kısım münhasıran bölgeden elde edilen yazılım ve ar-ge gelirleridir. Bu gelirler dışında kalan herhangi bir kazanç unsuru istisna edilemez. Örneğin, bölgede faaliyet gösteren firmanın web tasarımı hizmeti, yazılım bakımı hizmeti, danışmanlık hizmeti, yazılımın kurulumuna ilişkin hizmetler, yazılımın eğitimine ilişkin hizmetler istisna edilemeyecektir. Ancak, lisans, patent gibi gayrimaddi haklara bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirileceği tabiidir.

İdarenin bu yönde çeşitli özelgeleri bulunmaktadır. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 15.10.2010 tarihli ve 58 sayılı özelgede daha evvel satılmış olan programa ilişkin olarak bölgede çalışan personelce çeşitli teknik destek hizmetleri verilmesi istisna kazanç olarak kabul edilmemiştir. Benzer şekilde bu kazanç KDV’den istisna edilmemiştir. 60 no.lu KDVK Sirkülerinde verilen örnekte “Bölgede ürettiği "hastane bilgi yönetim sistemleri yazılımı programı" satışı ile bu yazılıma yönelik güncelleme işi Kanunun geçici 20/1 inci maddesine göre KDV'den istisna olacaktır. Güncelleme dışında bu yazılımla ilgili verilen bakım, destek (otomasyon) hizmetleri istisna kapsamında yer almamaktadır.” denilmektedir.

3.6. Seri Üretimde KDV İstisnası

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine göre teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve ar-ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecek ancak seri üretime ve pazarlamadan kaynaklı kazanç istisna edilemeyecektir. Ancak, Katma Değer Vergisi açısından durum farklıdır. 60 no.lu KDVK Sirküler’inde “Bölgede ürettiği yazılımı farklı kişilere satması ya da satışın CD veya elektronik ortamda yapılması istisna uygulanmasına engel değildir. Ancak, bu yazılımın bayilerce satışında istisna uygulanmayacaktır.” Sirkülerdeki örneğe göre yazılımın birden fazla kişiye pazarlanması KDV istisnası bakımından sorun teşkil etmemektedir. Ancak ürünün bölge dışında pazarlanması KDV istisnası kapsamında bulunmamaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen bir 23.05.2013 tarihli ve 766 sayılı özelgede de benzer görüş ortaya konulmaktadır:

“Teknokent'te KDV Kanununun geçici 20/1. maddesinde sayılan yazılımlar kapsamında üretmiş olduğunuz yazılımların satışını ifa ettiğinizi, bu kapsamda üretilen yazılımların fikri mülkiyet hakkı Şirketinizde kalmak suretiyle belirli zaman aralıklarıyla farklı kişilere satılması veya söz konusu yazılımların sanal ortamda paylaşımının sağlanarak kullanıcı sayısına göre müşterilerinize fatura düzenlenmesi esnasında KDV istisnasından yararlanılıp yararlanılmayacağı ve kurumlar vergisi istisnası tutarına isabet eden kısmın nasıl belirleneceği hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…geliştirilen yazılımların seri üretime tabi tutularak pazarlanması halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecek, üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise kurumlar vergisi istisnası kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Buna göre, üretilen yazılımların disk, CD veya elektronik ortamda pazarlanmasından elde edilen kazançların (lisansa isabet eden kısmı hariç) kurumlar vergisi istisnasından yararlanması mümkün değildir.

…Teknoken'te KDV Kanununun geçici 20/1'inci maddesinde sayılan yazılımlar kapsamında ürettiğiniz yazılımların teslimi ve bu kapsamda üretilen yazılımların fikri mülkiyet hakkı Şirketinizde kalmak suretiyle belirli zaman aralıklarıyla farklı kişilere teslimi veya söz konusu yazılımların sanal ortamda paylaşımının sağlanması işlemleri KDV Kanununun geçici 20/1 inci maddesi gereğince KDV den istisnadır.”

Görüldüğü üzere pazarlamadan kaynaklanan kısım kurumlar vergisi istisnasından faydalanamadığı halde katma değer vergisi istisnası kapsamındadır.

3.7. Müşterek Genel Giderlerin KDV’si

KDVK’nın Geçici 20’nci maddesi ile teknoloji geliştirme bölgesinde yapılan bazı faaliyetlere getirilen KDV istisnası kısmi istisna olduğu için bu faaliyetlerin maliyetlerini oluşturan unsurlara ilişkin KDV’lerin indirimi de mümkün olmamaktadır. İstisna faaliyetlerle bire bir ilişkilendirilen gider ve maliyet unsurlarının KDV’si indirilemeyecek, istisna faaliyetlerin gider veya maliyetine aktarılacaktır. Ancak istisna faaliyetlerle bire bir ilişkilendirilemeyen müşterek giderler yıl boyunca Ocak ayından Aralık ayına kadar yapılacak ve kayıtlara intikal ettirilecektir. Müşterek genel giderlere ilişkin KDV’nin indirim hakkı da KDVK’nın 29/3 maddesi gereği vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılacaktır. Ancak müşterek genel giderlerden istisna faaliyete isabet eden kısmın KDV’sinin indirilmemesi gerekmektedir. Diğer taraftan yıl sonu gelmeden istisna olan ve olmayan faaliyetlerin maliyetleri tam olarak oluşmayacağı için yıl içerisinde dağıtımda hangi oranın kullanılacağı da belirsiz olacaktır. Dolayısıyla KDV’nin hangi oranda indirilebileceği de tam olarak belirlenemeyecektir. Bu kapsamda her ay müşterek giderlerin dağıtımı için maliyet oranlaması yapılsa dahi yılsonunda farklı maliyet oranın çıkma ihtimali tabiidir. Kanaatimizce mükellefler her ay maliyet oranlaması yaparak gider yazılacak katma değer vergisi tutarını belirlemeli yılsonunda farklı bir oranın çıkması durumunda pişmanlık müessesesinden yaralanarak beyanlarını düzelmelidirler.

SONUÇ

Teknokentte faaliyet gösteren mükelleflerin yararlanabilecekleri istisna ve muafiyetler 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanun’da düzenlenmiştir. İstisnalara ilişkin ayrıntılar ise Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ve 60 no.lu KDVK Sirkülerinde yer almaktadır. Bahsi geçen mevzuatta teknokentte faaliyet gösteren firmalara gelir ve kurumlar vergisi kazanç istisnası, KDV istisnası, damga vergisi istisnası ile belirli koşullarda ücret istisnası sağlanmıştır.

Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren firmalar istisna kazançlarının tespitine ilişkin bazı noktalarda tereddüde düşebilmektedir. Makalemizde tereddüt yaratması olası hususlara açıklamalar getirilmektedir. Örneğin, müşterek genel giderlerin istisna projeler arasındaki dağıtımı ya da müşterek genel giderlerin KDV’sinin ayrımı konularında mükelleflerin uygulamaları farklılık arz edebilecektir. Kanaatimizce her iki ayrıştırmada da maliyet oranlaması yönteminin uygulanması en doğru tercih olacaktır.

Benzer şekilde, bölge dışında geçirilen sürelerde elde edilen kazancın gelir, kurumlar ya da katma değer vergisi istisnasından faydalanması mümkün değildir. Yukarıda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere bölge dışında geçirilen sürelere ilişkin ücret istisnasına benzer düzenleme kazanç istisnası ve KDV için yapılmamıştır.

Bölgede üretilip satılan ar-ge veya yazılımın tekrar satışı KDV’den istisna edilemeyecektir. Aynı şekilde, bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin yalnızca ar-ge ve yazılım faaliyetleri istisna kapsamındadır. Örneğin işleticinin teminat mektubundan elde ettiği gelir ya da bölgedeki mükelleflerin sattığı yazılıma ilişkin eğitim vermesi neticesinde elde ettiği gelir istisna olmayacaktır.

Tereddüt hasıl olan bir başka husus ise seri üretime tabi tutularak satılan yazılımlarda gayrimaddi hakka isabet kısmın ayrıştırılmasında uygulanacak transfer fiyatlaması yönteminde yazılımların kendine özgü yapısı dolayısıyla emsal belirlemede sıkıntı yaşanmasıdır. Seri üretime tabi tutularak satılan yazılımların gayri maddi hakka tekabül eden kısım her ne kadar kurumlar vergisinden istisna edilemeyecekse de katma değer vergisinden istisna edilmesinde beis yoktur. Makalemizde değinilen bir başka husus ise bölgede çalışan personelin ücretleri her türlü vergiden istisna olmasına rağmen personele ödenen kıdem tazminatları üzerinden damga vergisi hesaplanması gerektiği yönünde özelge bulunduğudur.

Mükelleflerin rekabet gücünü artırabilecek, ithalata bağımlılığı azaltacak ,katma değeri yüksek ürünlerin üretilmesine imkan tanıyacak faaliyetlerin teşvik edilmesi amacıyla Teknoloji Geliştirme Bölgeleri kurulmuş ve buna ilişkin kapsamlı düzenlemeler yapılmış olmakla beraber bu düzenlemelerin uygulama aşamasında aksaklıklara rastlamak mümkündür. Uygulamaya ilişkin her ayrıntıya Kanunlarda yer vermenin imkansızlığı göz önüne alındığında İdarenin bazı konularda özelgeler ile açıklama yapmasında bazı özelgeleri ise tekrar gözden geçirmesine fayda bulunmaktadır.

KAYNAKÇA

1- KANUNLAR

- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

- 4691 Sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu

2- YÖNETMELİKLER

- Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği

3- TEBLİĞLER

- 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği.

4- ÖZELGELER

- 04.12.2012 tarihli ve 13649056-2011-KVK-ÖZE-04-328 sayılı Özelge.

- 14.05.2013 tarihli ve 30094508-155[1-2013/1.2]-18 sayılı Özelge.

- 25.07.2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-155.01.05.02.[1/b-2012]-163 sayılı Özelge

- 14.08.2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-125[5-2012/105]-2555 sayılı Özelge.

- 23.05.2013 tarihli ve 62030549-125[5-2012/92]-766 sayılı Özelge.

- 15.10.2010 tarihli ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-10-23-58 sayılı Özelge

- 08.04.2013 tarihli ve 62030549-125[5-4691-2013/42]-535 sayılı Özelge

5- MAKALELER

- Mehmet Ali Alp, “Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Uygulanan Destekler”, Vergi Sorunları Dergisi, Ağustos 2012, Sayı: 287, s 96

- Levent Başak, “Son Yönetmelik Düzenlemesine Göre Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Faaliyet Gösteren Kişilerin Yararlanabileceği Muafiyet ve İstisna Düzenlemeleri”, Vergi Sorunları Dergisi, Eylül 2014, Sayı:312, s 21

- T. Tolga Kalkan, “Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde KDV İstisnası ve Bir Hatalı Uygulama”, Vergi Dünyası Dergisi, Nisan 2009, Sayı:332

- Figen Sarkın Şahin, “Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde KDV İstisnası ve Yüklenilen KDV’nin İndirimine İlişkin Bir Sorun”, Vergi Dünyası Dergisi, Eylül 2013, Sayı: 385, s 11

6- İNTERNET SAYFASI

- http://www.vergidegundem.com/tr_TR/publicationPaper?categoryName=Vergide&publicationNumber=10&publicationYear=2013&publicationId=1483047, Erişim Tarihi: 26.12.2014

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81