Ara
  • Olga Ateş

Vakıflar ve Vakıflara Bağlı İktisadi İşletmelerin Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu ve Vakıflar Ta

Erhan ÖRNEK*, Aydan AK**

Yaklaşım Dergisi

I- GİRİŞ

8 Aralık 2001 tarihli Türk Medeni Kanunu’nun 101. maddesine göre vakıf; gerçek ve ya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakları belirli ve sürekli bir amaca özgülemeleriyle oluşan tüzel kişiliğe sahip mal topluluklarıdır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre vakıfların tüzel kişiliği itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmamaktadır([1]). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, kurumlar vergisine tabi olan iktisadi işletmelerin nitelikleri açıklanmıştır. Mezkûr maddenin beşinci bendinde; dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler olarak tanımlanmakta ve kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmaktadırlar.

Günümüzde vakıf sayısının giderek artması ve faaliyetlerinin çok çeşitli olması vakıfların vergilendirilmesinin önemini artırmaktadır. Makalemizde vakıflar ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin vergilendirilme esasları genel hatlarıyla açıklanacak olup, vakıfların gelir sağlamak amacıyla sık sık düzenlemiş oldukları müzayedelerin vergisel açıdan değerlendirilmesi yapılacaktır.

II- VAKIFLAR VE VAKIFLARA AİT İKTİSADİ İŞLETMELERİN VERGİLENDİRİLMESİNE GENEL BAKIŞ

A- MÜKELLEFİYET

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre vakıflar kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmazken, aynı maddenin (ç) bendi ile vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefiyeti kapsamına alınmışlardır. Aynı Kanun’un 2. maddesinin beşinci fıkrasında, vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin vakıfların iktisadi işletmeleri olduğu, aynı maddenin altıncı fıkrasında da vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal ve hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi işletme niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, vakıfların tüzel kişiliği itibariyle kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmamaktadır. Ancak, vakıfların devamlılık arz eden ticari, sınai veya zirai nitelikte diğer bir ifadeyle bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifası gibi bir faaliyetinin bulunması halinde bu faaliyetler nedeniyle oluşacak iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekecektir. Buradaki devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilecektir.

Ticari organizasyon ise sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır. Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin([2]) “Dernek ve ya Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler” başlıklı (2.4) bölümünde iktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerektiği, aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemeyeceği ifade edilmiştir.

İktisadi işletmenin belirgin özellikleri; bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir.

Kanun bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek ya da vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır. Dernek veya vakfa ait bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilebilmesi için iktisadi işletmenin; dernek veya vakfa ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder.), sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması, ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması gerekmektedir.

B- YÜKÜMLÜLÜKLER

Vakıflara bağlı iktisadi işletmeler de diğer işletmeler gibi mükellefiyet tesis ettirme, defter tutma, beyanname verme, belge düzenine uyma (fatura, gider pusulası, ödeme kaydedici cihaz fişi vb.) ile VUK’da belirtilen tüm vergisel yükümlülüklerini yerine getirmek zorundadır. Vakıf iktisadi işletmesi kurumlar vergisine tabi olduğu için muhasebe kayıtlarını bilanço esasına göre tutacak ve tekdüzen hesap planına uyacaktır.

Vakıflara ait iktisadi işletmeler, elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vermekle yükümlü oldukları vergi beyannamelerini (Kurumlar Vergisi, KDV, Gelir Stopaj vb.) ilgili vergilerin kendi kanunlarında düzenlenen sürelerde, bağlı bulundukları vergi dairesine vermek ve tahakkuk eden vergileri vadesinde ödemekle mükelleftirler.

C- İKTİSADİ İŞLETMELERİNİN KARLARININ VAKFA AKTARIMI

Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, iştirak hisselerinden doğan kazançlar menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır. Aynı Kanun’un 94. maddesinin 6/b-i bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergiden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için bir başka kurumun hisselerine sahip olunması zorunluluk teşkil etmez, bağlı veya ait kuruluşun tamamına sahip olunması halinde de bir iştirak kazancı elde edilmesi söz konusu olacaktır. Bu nedenle vakfa ait iktisadi işletmenin bağlı bulunduğu vakfa bağış adı altında da olsa aktardığı tutarlar kâr payı niteliğinde olacaktır ve bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b-i) alt bendi uyarınca %15 gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekecektir.

III- VAKIFLAR TARAFINDAN MÜZAYEDE YOLUYLA YAPILAN SATIŞLAR

Vergi kanunlarında “Müzayede Mahalli” kavramı bulunmakla birlikte, kavramın net bir tanımı bulunmadığından; birden fazla alıcı adayının katıldığı açık artırma suretiyle gerçekleşen her türlü satış işlemleri müzayede mahalli olarak yorumlanabilecektir.

Müzayede, ihtiyari ve cebri müzayede olmak üzere ikiye ayrılır. Cebri müzayede, İcra ve İflas Kanunu veya AATUHK uyarınca yapılan müzayedelerdir. İhtiyari müzayede ise sadece satışa konu malın hissedarları ile veya satıcının belirleyeceği alıcı adayları ile sınırlı tutulabileceği gibi, isteyen herkesin alıcı adayı olarak katılabileceği şekilde düzenlenebilir. İhtiyari müzayede özel hukuk hükümlerine tabi olup, 6098 sayılı Borçlar Kanunu hükümleri çerçevesinde gerçekleştirilir. Vakıfların yapmış oldukları müzayedeler ihtiyari müzayede olarak değerlendirilmelidir.

Günümüzde vakıfların amaçlarını gerçekleştirebilmek için gelir sağlamak amacıyla sık sık bu ihtiyari müzayedeleri yapma yoluna başvurdukları görülmektedir. Özellikle kişilerin vakıflara gelir sağlamak amacıyla taşınmazlarını veya değerli kişisel eşya, tablo, antika vb. taşınır mallarını bağışladıkları ve vakıfların düzenlemiş oldukları müzayedelerle bu değerli eşyaları çok yüksek bedellerle satarak gelir elde ettikleri görülmektedir.

Vakıflar tarafından yapılan bu müzayedelerin hangi aralıklarda yapıldığı, yapılan satışların ticari, sınai, zirai bir mahiyet arz edip etmediği ve yapılan müzayedenin organizasyon dahilinde olup olmadığı gibi kriterler vakfa bağlı ayrı bir iktisadi işletmenin oluşturularak, bunlara mükellefiyet açılması konusunda önem arz etmektedir. Ayrı bir iktisadi işletmenin oluşabilmesi için, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerin olması gereklidir.

Müzayedeler her yıl özel zamanlarda yapılabildikleri gibi sene içerisinde bir defadan fazla da yapılabilir. Ekonomik faaliyetin ticari organizasyonu gerektirmesi, yılda birden fazla tekrar ettirilmesi veya her yıl bir defa olmakla beraber müteakip yıllarda ya da birkaç yıl arayla yapılmasına karşılık periyodik olarak tekrar etmesi durumunda da bu faaliyetin devamlı olduğunun kabulü gerekmektedir. Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir.

Vakfa bağlı olarak düzenlenen bu müzayedeler bir organizasyon dahilinde yapılmaktadır. Belirli aralıklarda düzenlenen müzayedelerde görevlendirilen personel aracılığıyla, bağış adı altında toplanan malların belirli bir bedel karşılığında satılması bir ticari organizasyonu gerektirmektedir. Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır. Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.

Anılan şartları taşıyan dernek veya vakıfların iktisadi işletmeleri; kazanç gayesi güdüp gütmediklerine, faaliyetin kanunla verilmiş görevler arasında bulunup bulunmamasına, tüzel kişiliğe sahip olup olmamalarına, bağımsız muhasebelerinin bulunup bulunmamasına, kendilerine tahsis edilmiş sermaye veya işyerlerinin olup olmadığına bakılmaksızın vergiye tabi tutulurlar. Diğer taraftan, satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi, kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadi işletme olma vasfını değiştirmeyecektir. Kazanç sağlama amacı olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaliyetinin, her türlü mal ve hizmet satışı ya da bunlara benzer şekillerde olması ve devamlı surette yapılması durumlarında da dernek veya vakıflara ait iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecektir.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bir özelgesinde vakıfların müzayede yoluyla yaptıkları satışlarla ilgili olarak benzer bir durum değerlendirilmiş ve “…Vakfı tarafından makbuz karşılığı bağış olarak toplanan kurban derisi ve bağırsakların satışı, bunların nakde dönüştürülmesi işlemi olup ticari nitelikte bir teslim sayılmadığından, Katma Değer Vergisine tabi olmayacaktır. Ancak, bu satışların müzayede yoluyla yapılması halinde aynı Kanun’un 1/3-d maddesi hükmü uyarınca Katma Değer Vergisine tabi olacağı açıktır.” şeklinde görüş bildirilmiştir([3]). Bu ve benzer durumlarda vakıflara vergi mükellefiyeti açılamayacağından vakıflara bağlı bir iktisadi işletme kurularak mükellefiyet tesis edilmesi gerekecektir.

Müzayede mahallerinde yapılan satışlarla ilgili olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nda herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. KDV Kanunu’nun 1. maddesinde Katma Değer Vergisi’nin konusunu teşkil eden işlemler belirlenmiştir. Esas itibariyle Türkiye’de gerçekleşen ve ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV’ye tabidir. Aynı maddede KDV’nin konusuna dahil edilmek istenen işlemler tek tek belirlenmiştir. Müzayede mahallerinde yapılan satışlar Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-d bent hükmüyle KDV’nin konusuna dahil edilmiştir. KDV Kanunu’nun 40/5. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan 48 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiş, Tebliğ’in (D) bölümünde bu husus, müzayede mahallinde yapılan satışlar nedeniyle hesaplanan katma değer vergisinin, en geç ilgili mevzuatı uyarınca bedelin tahsil edildiği günün mesai saati bitimine kadar 5 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip aynı süre içinde ödenmesi gerektiği şeklinde açıklanmıştır.

Müzayedelerde yapılan satışlarda verginin mükellefi satışları düzenleyen özel ve resmi kişi ve kuruluşlar olup, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 23/d maddesi hükmüne göre satılan malın kesin satış bedeli katma değer vergisinin matrahı olmaktadır. Kanun’un, özel matrah şekillerini düzenleyen 23. maddesinin (d) bendinde müzayede salonlarında yapılan satışlarda matrahın kesin satış bedeli olduğu belirlenmiştir.

IV- SONUÇ

Makalemizde vakıflar ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin vergilendirme esasları genel hatlarıyla açıklanmış ve vakıflar tarafından yapılan müzayedeler vergi kanunları açısından değerlendirilmiştir.

Vakıflar mal tesliminde, hizmet ifasında bulundukları halde, vergi yükünden kurtulabilmek için bunlar karşılığında aldıkları ücretleri, bağış makbuzu ile belgeleyerek bu faaliyetlerini gizleyebilmektedirler. Vakıfların amaçlarını gerçekleştirebilmek için gelir sağlamak amacıyla yaptıkları bu satışlar genelde müzayede yoluyla yapılmaktadır. Ancak vakıflar düzenledikleri bu müzayedeleri sadece “bağış organizasyonu” olarak nitelendirerek iktisadi işletme oluşturmama yoluna gitmektedirler.

Müzayede mahallinde satış yapanlar Kurumlar Vergisi mükellefleri arasında sayılmamakla birlikte, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda müzayede yoluyla yapılan satışlara ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.

Müzayede mahallerinde yapılan satışlar 1/3-d bent hükmüyle Katma Değer Vergisi Kanunu’nun konusuna dahil edilmiş ve Kanun’da yapılan bu satışların Katma Değer Vergisine tabi olacağı belirtilmiştir. Vakıflar tarafından müzayede yoluyla satış yapıldığı takdirde, vakıflara ait iktisadi işletme oluşturularak KDV mükellefiyetlerinin açılacağı konusu nettir. Vakıflar tarafından düzenlenen müzayedelerde iktisadi işletmeyi oluşturan bağlılık, devamlılık, kazanç sağlama, organizasyon gibi unsurların tamamı bir arada bulunduğundan kanaatimizce katma değer vergisi mükellefiyetine ek olarak kurumlar vergisi mükellefiyetinin de açılması gerekecektir

Ülkemizde sosyal amaçlara hizmet eden vakıf sayısı günden güne artış göstermektedir. Her ne kadar vakıfların düzenlemiş oldukları müzayedelerin büyük bir bölümü sosyal sorumluluk projelerine destek niteliğinde olup, yapılan işlemler kamu menfaatine olsa da, müzayede yoluyla yapılan satışların rakamsal büyüklüğü göz önüne alındığında vakıflara bağlı iktisadi işletmelerin vergilendirilmesi vakıfların vergiden kaçınmasının engellenmesi açısından büyük önem arz etmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu’na müzayede yoluyla yapılan satışların vergilendirmesine ilişkin hükümlerin eklenmesi mükellefiyet konusunu netleştirecek ve oluşması muhtemel vergi kaybını minimum düzeye indirecektir.

(*) Vergi Müfettişi

(**) Vergi Müfettiş Yrd.

[1] 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır.

[3] Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 30.03.2000 tarih ve B.07.0.GEL.0.55-5579-55-84/14045 sayılı özelgesi

Yazarlar : 'ERHAN ÖRNEK' 'AYDAN AK'

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81