Ara
  • Olga Ateş

Yurtdışına Gönderilen Personele Yapılan Ücret Ödemelerinin Vergilendirilmesi-I

Tahir ERDEM*

Yaklaşım Dergisi

I- GİRİŞ

Küreselleşmenin ve ülkelerarasında gelişen ekonomik ilişkilerin bir sonucu olarak işletmelerin ana merkezleri dışındaki ülkelerde geçici personel görevlendirilmesi yaygın bir gereklilik olarak karşımıza çıkmaktadır. Yurt dışındaki inşaat ya da montaj faaliyetlerine istihdam sağlanması, Türkiye’deki teknik bilgi ve tecrübenin aktarılması, geçici projelerin gerçekleştirilmesi, pazar araştırması yapılması veya eğitim ve öğretim faaliyetlerine katılımın sağlanması gibi çok farklı nedenlerle gerçekleştirilebilecek olan bu yurt dışı geçici personel görevlendirmelerinde Türkiye’de istihdam ilişkisine bağlı olarak yurt dışında ifa edilen hizmetler için yapılan ödemelerin vergilendirilmesi özellik arz etmektedir.

İşletmelerin bu etkinlikten elde ettikleri kazanç ayrı bir değerlendirme konusu olmakla birlikte, sadece yurt dışında istihdam edilen personele sağlanan ücret gelirlerinin vergilendirilmesi açısından öncelikle görevlendirme yapılan ülke ile Türkiye arasında istihdam döneminde yürürlükte olan bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması (ÇVÖA) bulunup bulunmadığı vergilendirme yetkisinin belirlenmesinde temel bir unsur olacaktır. İlgili ülkeyle yürürlükte olan bir ÇVÖA bulunması durumunda diğer ülkede ifa edilen hizmet nedeniyle elde edilen ücret gelirleri açısından vergilendirme yetkisinin paylaşım kurallarına göre hangi ülke ya da ülkelerin vergilendirme yapacağı tespit edilecektir. İlgili ülke ile bir ÇVÖA bulunmaması durumunda ise yurt dışında geçici olarak görevlendirilen personele ödenen ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde doğrudan iç hukuk hükümlerine göre hareket edilecektir.

Bu kapsamda, çalışmamızda oldukça teknik ve hassas bir konu olan işletmelerin sınır aşan ekonomik etkinliklerinde geçici şekilde yurt dışına gönderdiği personelin yurt dışında ifa edilen hizmetler nedeniyle elde ettiği ücretlerin vergilendirilmesi ele alınacaktır.

II- ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI HÜKÜMLERİ

Ülkemizde ilk olarak 03.11.1970 tarihinde Avusturya ile imzalanan ÇVÖA ile başlayan süreçte bugüne kadar 91 ülke ile ÇVÖA imzalanması için ikili görüşmeler yapılmış olup, bu görüşmeler neticesinde, 85 ülke ile imzalanan ÇVÖA’dan 80 tanesi hâlihazırda yürürlüktedir. Ülkemizin diğer ülkelerle akdettiği ve halen yürürlükte olan ÇVÖ Anlaşmaları ile bunların uygulanmaya başladığı tarihleri gösteren tablo ve Anlaşmaların Türkçe metinleri, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yer almaktadır(1).

ÇVÖ Anlaşmaları gelir üzerinden çifte vergilendirmeyi önleme amaçları doğrultusunda ücret de dâhil olmak üzere gelir unsularının vergilendirme yetkisini anlaşmaya taraf ülkeler arasında belirli unsurlara göre dağıtıma tabi tutmaktadır. Bu kapsamda, Türkiye ile ÇVÖA bulunan ülkelerde geçici olarak istihdam edilen personele ödenen ücretler açısından vergilendirme yetkisinin hangi ülke ya da ülkelerde olduğu ÇVÖA’nın yetki paylaşım kurallarına göre belirlenecektir. Dolayısıyla, yurt dışında istihdam edilen personele sağlanan ücret gelirlerinin vergilendirilmesi açısından öncelikle görevlendirme yapılan ülke ile Türkiye arasında istihdam döneminde yürürlükte olan bir ÇVÖA bulunup bulunmadığı araştırılarak, ilgili dönemde yürürlükte olan bir ÇVÖA bulunması durumunda bu anlaşmanın hükümleri dikkate alınacaktır.

A- ÇVÖA KAPSAMINDA ÜCRET GELİRLERİNE İLİŞKİN GENEL HÜKÜM

1- Anlaşma Maddesi

İstihdam ilişkisinden elde edilen gelirlerin yani ücretlerin vergilendirilmesi, OECD Model Vergi Anlaşması’nın(2) ve Birleşmiş Milletler (BM) Model Vergi Anlaşması’nın(3) “Gelirin Vergilendirilmesi” başlıklı 3. bölümünün 15. maddesinde düzenlenmiştir. Hemen hemen aynı içeriği taşıyan bu iki düzenlemeden OECD’nin güncel 15. madde çevirisi aşağıdaki gibidir;

“1- 16, 18 ve 19. maddelerin hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri gelirler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen söz konusu gelir bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2- 1. fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ifa ettiği bir hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer:

a) gelir elde eden kişi, diğer Devlette, bu Devletin ilgili mali yılı içinde başlayan veya biten herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 günü aşmayan bir süre kalırsa ve

b) ödeme, diğer Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa ve

c) ödeme, işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden yapılmazsa,

yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir

3- Bu maddenin bundan önceki hükümlerine bakılmaksızın, uluslararası trafikte işletilen bir gemi veya uçakta ya da iç suyolu taşımacılığı alanında faaliyet gösteren bir teknede ifa edilen bir hizmet dolayısıyla elde edilen gelir, teşebbüsün etkin yönetim merkezinin bulunduğu Akit Devlette vergilendirilebilir.”

Bu maddeye Türkiye açısından baktığımızda, genel kural olarak Türkiye mukimi bir kişinin bir hizmet dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri gelirler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnızca Türkiye’de vergilendirilecektir.

Türkiye mukimi bir kişinin hizmeti diğer Devlette ifa etmesi durumunda ise buradan elde edilen söz konusu gelir bu diğer Devlette vergilendirilebilir. Ancak, bu noktada, 15. maddenin ikinci fıkrası devreye girecektir. 15. maddenin 2. fıkrası uyarınca, hizmet diğer ülkede ifa edilmekle birlikte 2. fıkrada yer alan üç koşulun bir arada sağlanması durumunda bu gelirleri vergileme hakkı yine yalnızca Türkiye’ye ait olacaktır. Belirtilen üç koşul sırasıyla; bir takvim yılında 183 günden az kalma, ücreti diğer ülke mukimi olmayan bir işverenden alma ve ücreti böyle bir işverenin diğer ülkedeki bir işyerinden veya sabit yerinden almamış olmadır.

15. maddenin üçüncü ve son fıkrasındaki özel hüküm izleyen bölümde detaylı olarak açıklanacaktır.

Ülkemizin akdetmiş olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında da ücret gelirlerinin vergilendirilmesi konusunda genel olarak yukarıdaki yazım esas alınmaktadır(4). Bu yazımın esas alındığı ÇVÖ Anlaşmalarının bu hükmü ışığında değerlendirme yapılabilmesi için öncelikli olarak çözülmesi gereken konu, yurt dışına geçici süre/görev ile gönderilen personelin diğer ülkede kalma süresi ve pozisyonu itibariyle diğer ülkenin mukimi sayılıp sayılmaması gerekliliğidir. Nitekim Anlaşma’nın 15. maddesi ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde bir ülkenin mukiminin diğer ülkedeki hizmetlerinden elde ettiği ücret gelirinin vergilendirilmesini belirlerken dağıtımda mukimlik esasını ve hizmetin ifa edildiği yeri benimsemektedir. Dolayısıyla, ÇVÖ Anlaşması maddesinin uygulanmasında öncelikle yurt dışına gönderilen personelin gönderilme koşulları dâhilinde halen ülkemizin mukimliğini koruyup korumadığı yurt dışında ifa edilen hizmetlere ilişkin ücretlerin vergilendirilmesinde önem arz etmektedir.

2- Mukimliği Tespiti Sorunu(5)

Mukim (resident) kavramı OECD ve Birleşmiş Milletler Model Vergi Anlaşmalarının(6) “Tanımlar” başlıklı 2. bölümünde “genel tanımları” düzenleyen 3. maddenin hemen ardından ayrı bir madde olarak 4. madde altında özel olarak düzenlenmiştir. Türkiye’nin akdetmiş olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında da bu madde yer almaktadır.

Mukim kavramı ÇVÖ Anlaşmalarının amaçlarının sağlanması açısından belirleyici olan temel bir kavramdır. Diğer bir ifadeyle, anlaşmaların kapsamına giren kişilerin belirlenmesinden, vergilendirme yetkisinin ülkeler arasında paylaşımına kadar anlaşmalarda öngörülen hükümlerin işlerliğini sağlayan bir anahtar konumunda olan bu kavram içeriği itibariyle önem arz etmektedir.

Genellikle, devletlerin iç mevzuatları mükellefin ilgili devlet “mukim devlet” ile olan kişisel ilişkisini esas alarak vergi konusunda kapsamlı (tam) ya da sınırlı (dar) olmak üzere iki farklı mükellefiyet esası benimsemektedir. Kapsamlı olan “tam mükellefiyet” esası genel itibariyle kişinin ilgili devletle olan güçlü bağı nedeniyle tüm dünya gelirleri üzerinden ilgili devlette vergiye tabi olmasını öngörürken sınırlı olan “dar mükellefiyet” ise zayıf olan bağ nedeniyle sadece ilgili ülkedeki faaliyetlerle sınırlı bir vergiye tabi olma durumunu ifade etmektedir.

Bu kapsamda, tam mükellefiyeti öngören vergi yükümlülüğü türü özel hukuk kavramı olan “ikametgâhın” yalnızca medeni hukuk anlamında mevzuatta ele alındığı biçimiyle vergi hukukunda benimsenmesiyle sınırlı kalmaksızın diğer bazı unsurları da esas alan daha geniş bir küme olarak karşımıza çıkar. Bu yönüyle, tam mükellefiyet durumlarının kapsamı örneğin bir devletin toprağında sürekli veya belirli bir süre için kalan (belirli süre oturma kriteri) kişileri de kapsayacak şekilde genişletilmektedir. Buna ilave olarak bazı mevzuatlar, kayıtlı oldukları limanın ilgili devlette bulunduğu gemilerde görev yapan gerçek kişilere tam vergi mükellefiyeti yüklerler.

Çifte vergilendirmenin önlenmesine yönelik anlaşmalar normalde akit devletlerinin bir kişinin mali açıdan bir “mukim” olarak muamele göreceği ve dolayısıyla o devlette tam mükellef olacağı koşulları belirlemek yerine bu konuda taraf devletlerin iç hukukuna atıfla konuyu çözme prensibini benimserler. ÇVÖ Anlaşmaları, tam mükellefiyet ile ilgili hak iddialarının akit devletlerarasında kabul edilebilmesi için “mukimlik” ile ilgili iç mevzuata ait hükümlerin yerine getirmesi gerektiği standartları da belirlemezler. Bu açıdan devletler tamamen iç mevzuatlarını esas alarak tutumlarını belirlemelidir. Sonuç olarak, ÇVÖ Anlaşmaları akit devletlerin mukimliği ve dolayısıyla tam mükellefiyeti belirleyeceği iç hukuk kuralları (iç mevzuat) ile ilgilenmezler.

ÇVÖ Anlaşmasının mukimliğe ilişkin 4. maddesinin ilk fıkrasında “bir akit devlet mukimi” ifadesinin ne anlama geldiği ve mukimliğin ne şekilde tespit edileceği açıklanmıştır. Bu kapsamda, “bir akit devlet mukimi” ifadesi için anlaşmaların amaçları doğrultusunda bir tanım sunulmakla birlikte, sınırlayıcı olmayan bu tanımda mukimlik için belirli kriterler verilmekte ve tespitin iç mevzuatlarda benimsenen mukimlik hükümlerine göre yapılacağı öngörülmektedir. Tanımda, mukim sıfatıyla vergilendirilme için öngörülen kriterler; ev, ikametgâh, yönetim yeri veya benzer nitelikteki herhangi başka bir unsur olarak sayılmıştır.

Gerçek kişiler bağlamında tanım, kişinin iç hukuk uyarınca tam mükellefiyet esasında vergilendirilmesini gerektiren, bir devlet ile olan kişisel ilişkilerinin çeşitli biçimlerini kapsamayı hedefler. Tanım, diplomatlar veya kamu hizmeti yapan diğer kişiler örneğinde olduğu gibi bir kişinin bir devletin vergilendirme yasalarına göre bu devletin bir mukimi olarak kabul edildiği ve bu nedenle o devlette vergi ödemekle tam mükellef olduğu durumları da kapsar. Bununla birlikte, Model Anlaşmanın 4. maddesinin 1. fıkrasının son cümlesinde yer alan hükme göre bir devlette ikametgâhı olmadığı halde o devletin iç mevzuatı gereği mukim kabul edilmesine karşın sadece bu devletteki kaynaklardan elde ettiği gelir ile sınırlandırılmış bir vergilendirmeye tabi tutulacak kişi Anlaşma anlamında bir “akit devlet mukimi” olarak görülmeyecektir. Bir devletin ülkesinde görev yapan yabancı diplomatik temsilciler ve konsolosluk memurları gibi örneklerle sınırlı bu durum bazı devletlerde gerçek kişiler bağlamında geçerlidir.

Model Anlaşmanın 4. maddesinin ilk fıkrasında mukimliğin tespitinin her ülkenin iç hukukuna göre belirleneceği ifade edilmiştir. Bir kişiyi iki tarafın da mukim kabul etmesi durumunda ortaya çıkan çifte mukimlik sorununun ne şekilde çözüleceği de maddenin ikinci fıkrasında kurala bağlanmıştır. Bu tür sorunların çözümünde püf noktası ise yalnızca ilgili devletlerin iç mevzuatlarında benimsenen mukimlik kavramına başvurularak anlaşmazlığın çözüme kavuşturulamamasıdır. Bu durumlarda her iki ülkenin mukimlik iddiasından hangisinin tercih edileceğini saptamak için Anlaşmalara dâhil edilmesi öngörülen özel hükümlere ve çözüm kriterlerine model anlaşmanın 2. fıkrasında (tie-breaker provision) yer verilmiştir.

Dolayısıyla, ücret gelirlerinin vergilendirilmesi açısından ÇVÖ Anlaşmasının 15. maddesinin uygulamasında öncelikle ilgili personelin yurtdışında görevlendirilmesi koşullarına bakılarak Türkiye mukimi sayılıp sayılmayacağına göre vergilendirme yapılması gerekmektedir.

Genel olarak yurt dışında geçici süre ile görevlendirilen personel ile işveren arasındaki iş akitlerinin devam etmesi ve çalışanların görev süresince ücretlerinin ve sosyal güvenlik ödemelerinin Türkiye’den yapılmaya devam edilmesi durumunda, söz konusu çalışanlar iç mevzuatımız hükümleri çerçevesinde ve ilgili ülkelerle olan ÇVÖ anlaşmalarının 4. maddeleri gereğince Türkiye mukimi olarak kabul edilebilmekte ve aksi ortaya konulmadığı sürece bunların tüm dünya gelirleri üzerinden Türkiye’de vergiye tabi olacağı ifade edilmektedir(7).

Bu noktada, personelin mukimliği hem Türkiye hem de ilgili ülkenin iç mevzuatlarına göre belirleneceğinden belirli durumlarda her iki ülkenin de kişiyi kendi mukimi sayması şeklinde çifte mukimlik sorununun gündeme gelmesi muhtemeldir. Bu durumda, çifte mukimlik sorununun çözümü için yine ÇVÖ Anlaşmasının 4. maddesinin 2. fıkrasındaki aşamalara göre hareket edilecektir.

Yurt dışına gönderilen personelin gönderilme koşulları dikkate alındığında yurt dışında hizmet ifa etmesine rağmen Türkiye mukimi olduğu ve Türkiye mukimliğini koruduğu durumlarda, 15. maddenin ikinci fıkrasındaki koşullar bir arada bulunmadığı sürece hizmet ifası nedeniyle diğer ülkeden elde edilen ücret niteliğindeki gelir bu diğer Devlette de vergilendirilebilir. Türkiye ile birlikte hizmetin ifa edildiği diğer ülkede de bu ücret gelirleri üzerinden vergi alma hakkının olması durumunda yol açılacak çifte vergilendirme, ilgili anlaşmanın “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi”ne ilişkin maddesi çerçevesinde öngörülen mahsup ya da istisna yöntemi uygulanarak çözülecektir. Bu kapsamda, ücret geliri için diğer ülkede ödenen verginin Türkiye’de ödenecek bu gelire ilişkin vergiden mahsup edilmesi (mahsup yöntemi) mümkündür. Bununla beraber bu mahsup, söz konusu gelir için mahsuptan önce hesaplanan Türkiye’deki vergiyi aşmayacaktır. Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu’nun 123. maddesine göre, tam mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergilerin, Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilmesi mümkün olup, indirilecek miktarın gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olması halinde, fazla olan tutar indirim konusu yapılamayacaktır. Vergi indiriminin yapılabilmesi için yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması ve yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir. Buna göre, yurt dışında çalışmaya gönderilen personelin, yurt dışında ücret geliri üzerinden vergi ödendiğini yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik etmesi ve bu belgelerle birlikte bağlı bulunulan vergi dairesine başvurarak yurt dışında ödenen verginin Türkiye’de beyan edilen ve yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmını aşmayan tutarının iadesini talep etmeleri mümkün bulunmaktadır(8).

İstisna yönteminin benimsendiği anlaşmalar açısından ise telafi yöntemi olarak elde edilen gelirin istisna edilmesi suretiyle (istisna yöntemi) çifte vergilendirme engellenecektir(9).

(Devamı Gelecek Sayımızda)

* Doç. Dr., GİB Grup Başkanı

(·) Bu çalışmada yer verilen görüş ve açıklamalar yazara ait olup hiçbir şekilde yazarın görev yaptığı Kurumu bağlamaz, yazarın görev yaptığı Kurumla ilişkilendirilemez veya bu Kuruma aitmiş gibi gösterilemez ya da değerlendirilemez.

(1) Detaylı liste ve anlaşma metinleri için bkz., www.gib.gov.tr Anayasamızın 90. maddesinde, usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan uluslararası anlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında Anayasa’ya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesi’ne başvurulamayacağı, ayrıca Türk Kanunlarında değişiklik getiren her türlü Anlaşmanın onaylanmasının, TBMM'nin onaylamayı bir kanunla uygun bulmasına bağlı olduğu belirtilmiştir. ÇVÖ anlaşmaları da Türk Vergi Kanunlarına değişiklik getiren anlaşmalardan olup, onaylanmaları, bir kanunla uygun bulunmaktadır. Türk hukuk sisteminde, usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan ÇVÖA’lar kanun hükmünde olduğundan bunların kanunlarla aynı konularda farklı hükümler içermesi (norm çatışması) durumunda çıkan uyuşmazlığın aynı hiyerarşik seviyede olan bu iki norm arasında özellik-genellik veya sonralık-öncelik unsurlarına göre çözülmesi gerekmektedir.

(2) OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version), Paris, 15 July 2014, OECD, s. 33

(3) UN Model Double Taxation Convention, New York, 2011, UN, s. 21-22.

(4) Bkz. Almanya, ABD, İtalya, İspanya, İsviçre vd. ÇVÖ Anlaşmaları.

(5) Bu bölüm altında 4. maddeye ilişkin olarak yararlanılan Anlaşma yorumları için bkz. OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version), Paris, 15 July 2014, OECD, s: 85-93.

(6) OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, s. 26; UN Model Double Taxation Convention, s. 9

(7) Gelir İdaresi Başkanlığı, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 14.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02 -KVK-30-183 sayılı özelgesi. Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 14.11.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-125[30-2012/35]-3024 sayılı Özelgesi.

(8) Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 14.11.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-125[30-2012/35]-3024 sayılı Özelgesi.

(9) Gelir İdaresi Başkanlığı, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 14.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-30-183 sayılı Özelgesi.

Yazarlar : 'TAHİR ERDEM'

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81