Ara
  • Olga Ateş

Ön Ödemeli İşlemlerin Vergilendirilmesi Ve Muhasebeleştirilmesi

Musa SAĞLAM*, Sinan DEMİR**

Vergi Sorunları Dergisi

ÖZ

Günümüzde teknolojinin ticari yaşamda daha fazla yer edinmesi ve küresel ticaretin gelişimi sayesinde mal ve hizmet alımında alışılageldik yöntemlerin dışında farklı ödeme yöntemlerinin de yaygınlaştığı görülmektedir. Bu kapsamda tüketicilerin mal ve hizmeti almadan önce çeşitli ön ödemeli işlemler yapmaları mümkün bulunmaktadır. Alınan mal veya hizmetin türüne göre ön ödeme zorunlu olabileceği gibi (şehir içi ulaşım kartları vb.) bazı satın alma işlemlerinde ürünü ya da hizmeti edinmeden önce isteğe bağlı olarak çeşitli yöntemlerle ön ödeme yaparak işlemi gerçekleştirmeleri mümkün bulunmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun1 227’nci maddesi hükmü uyarınca; Kanun’a göre tutulan defterlerde, üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait kayıtların tevsiki mecburi kılınmıştır. Yine Vergi Usul Kanunu’nun 19’uncu maddesinde vergiyi doğuran olayın, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile gerçekleştiği hüküm altına alınmıştır.

Ön ödemeli işleme yönelik hizmet ile ön ödemeli işlemler vasıtasıyla yapılan harcamalar ve edinilen hizmet ve ürünler ayrı ayrı ele alınmalıdır. Ön ödemeli işleme yönelik hizmet dolayısı ile alınan komisyon, kart bedeli, para yükleme ve çekme ücreti vb. tahsilatlar varsa, bu işlemler Vergi Usul Kanunu’nun 227’nci maddesi uyarınca tevsik edilmelidir. Ayrıca bu işlemler neticesinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacağından ön ödemeli işlem hizmetini veren mükellef açısından Vergi Usul Kanunu 19’uncu maddesi hükmü uyarınca vergi tahakkuk etmiş olacaktır. Ön ödemeli işlemler vasıtasıyla yapılan harcamalar ise ön ödemeli işlemden ayrı olarak ilgili vergi kanunları ve diğer mevzuat çerçevesinde tevsik edilip vergilendirilmelidir.

GİRİŞ

Sürekli gelişen teknoloji ve internet kullanımının yaygınlaşması gibi nedenler ulaşım ve iletişim sistemlerini geliştirmekte bu durum da başta alıcı ve satıcı davranışları olmak üzere tüm ticari sistemi etkilemekte ve değişimler yaşanmasına sebep olmaktadır. Ticari yaşam içerisindeki bu değişiklikler geleneksel ödeme sistemlerine ek olarak alternatif ödeme sistemlerinin geliştirilmesi ihtiyacını doğurmuştur. Özellikle elektronik ticaretin gelişimi ile alışverişte güvenlik ihtiyacının artması, günlük yaşamda bazı kolaylıklar sağlanması isteği, 18 yaş altı bireylerin kart kullanımını mümkün kılmak gibi nedenlerle ön ödemeli kartlar ve diğer sistemler giderek yaygınlaşmaktadır.

Ön ödemeli işlemlerin ekonomik hayatta yaygınlaşmasıyla bu işlemlerin kayıtlara alınması ve belgelendirilmesi ayrı bir soru olarak karşımıza çıkmaktadır. Dolayısıyla ön ödemeli işlemlerin muhasebe kayıtlarına nasıl intikal ettirileceği ve vergisel açıdan nasıl değerlendirileceği önem arz etmektedir. Ön ödemeli işlemlerin kullanılmasında muhasebe kayıtları, belgelendirme düzeni ve vergilendirme yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

1. ÇEŞİTLİ ÖN ÖDEMELİ İŞLEMLER VE VERGİSEL AÇIDAN DEĞERLENDİRMELER

1.1. Özel Kartlar ve Çeklerle Yemek Hizmetleri

Özel kartlar, personeline iş yerinin dışında yemek hizmeti temin etmek isteyen işletmeler veya kurumlar tarafından, kartları çıkaran firmalardan satın alınarak personele verilir. Personel bu kartları anlaşmalı lokanta, restoran, kafe, market gibi işletmelerde kullanabilmektedir. Yemek hizmetini sunan firmalar, (kartları çıkaran firmalar tarafından) verilen satış noktası terminallerinden geçirmek suretiyle tahsilatlarını yaparlar. 382 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde2 bu tür işlemlere ilişkin olarak;

“Belirtilen satış noktası terminalleri, işlemin yapıldığı yer, tarih, saat, hizmet bedeli ile kalan tutarı gösterecek şekilde iki adet bilgi fişi verecek ve istenildiğinde günlük veya haftalık olarak tahsil edilen bedelleri gösterecektir.”

şeklinde düzenleme getirmiştir.

Özel kartların kullanımı yaygınlaştıkça önemini kaybetmekte olan yemek çekleri de personelin yemek ihtiyacını dışarda karşılamak için anlaşmalı işletmelerde kullanılmaktadır. 382 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği bu çekler için;

“- Yemek çekleri, işverenlerce istihdam edilen personelin yemek ihtiyacının karşılanması amacıyla kullanılacaktır.

- Bu çekler dip koçanlı olarak ve dip koçanı ile çekin üzerine müteselsil sıra numarası yer verilmek suretiyle bastırılacaktır.

- Söz konusu çekler, gerek bunları kendi adına bastırarak satışa sunan hizmet işletmelerinde, gerekse bunları satışa sunan firmalarla anlaşmalı hizmet işletmelerinde münhasıran yemek bedellerinin ödenmesinde kullanılacaktır.”

şeklinde düzenlemeler getirmiştir.

Söz konusu kartların ve çeklerin belge düzeni 382 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde ayrıntılı olarak ele alınmıştır.

“Özel kartları ve yemek çeklerini çıkaran firmalar tarafından, hizmet alımında kullanılacak bedellerin karta yüklendiği veya çeklerin satıldığı tarihten itibaren yedi gün içinde, bu kartları veya çekleri personeline vermek üzere alan işletmeler adına fatura düzenlenecektir. Yemek bedellerinin;

- Özel kartlar kullanılarak ödenmesi durumunda satış noktası terminalinden alınan iki adet bilgi fişinden birinin kart sahibine verilmesi, diğerinin ise hizmet işletmesinde kalması,

- Yemek çekleri kullanılarak ödenmesi halinde yemek çekinin dip koçanının hizmet alan personelde, diğerinin ise hizmet işletmesinde kalması şartlarıyla, hizmetten yararlanan personele ayrıca Vergi Usul Kanununda belirtilen belgelerden herhangi birinin (ödeme kaydedici cihaz fişi, perakende satış fişi veya fatura) verilmesine gerek bulunmamaktadır.

Anlaşmalı hizmet işletmelerinin, bedeli özel kartlar veya yemek çekleri kullanılarak ödenen hizmetler için, özel kartları veya yemek çeklerini satışa sunan firmalar adına hizmetin tamamlandığı tarihten itibaren yedi gün içinde fatura düzenlemeleri gerekmektedir.

Ancak, ödemenin söz konusu özel kartlar veya yemek çekleri ile yapılması sırasında bu belgelerden birinin sehven düzenlenmesi halinde mükerrerliğin önlenmesi bakımından düzenlenen belgenin iptali gerekecektir. İptal işlemi, anlaşmalı hizmet işletmelerince söz konusu özel kartları veya yemek çeklerini satışa sunan firmalara düzenlenecek faturalarla, doğrudan özel kartları veya kendi bastırdığı yemek çeklerini satan hizmet işletmelerince ise bunların satışı sırasında düzenlenmiş olan faturalarla bağlantı kurulmak suretiyle gerçekleştirilecektir.”

382 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde de belirtildiği üzere özel kartları ve yemek çeklerini çıkaran firmalar veya anlaşmalı hizmet işletmelerinin birbirlerinden komisyon vb. hizmet bedelleri almaları halinde bu bedeller için azami yedi gün içerisinde fatura düzenleneceği tabiidir.

İşletmeler tarafından işyerinde veya işyerinin müştemilatında verilen yemeklerin giderleri, Gelir Vergisi Kanunu’nun3 40/2 maddesine göre, ticari kazancın tespitinde indirilebilecek giderlerdendir. Özel kartlar ve çekler kullanılmak sureti ile yapılan yemek giderleri ise işyerinde veya işyerinin müştemilatında verilen yemek gideri olmadığından bu giderlerin söz konusu maddeye göre gider yazılması mümkün bulunmamaktadır. Bu kart veya çekler Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesine göre personele verilen ücret kapsamında değerlendirilerek Kanun’un 40/1’inci maddesi kapsamında giderleştirilmesi gerekir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 23’üncü maddesinin 8’inci bendinde hizmet erbabına işverenlerce yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler (İşverenlerce, işyerinde veya müştemilatında yemek verilmeyen durumlarda çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin 2015 yılı için uygulanmak üzere 13,00 TL’yi aşmaması ve buna ilişkin ödemenin yemek verme hizmetini sağlayan mükelleflere yapılması şartıyla) ücret istisnası olarak düzenlenmiştir. Yine aynı bentte

“Ödemenin bu tutarı aşması halinde, aşan kısım ile hizmet erbabına yemek bedeli olarak nakden yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir”

düzenlemesine yer verilmiştir.

Piyasaya çeşitli firmalar tarafından ve çeşitli adlarla çıkarılan yemek kartlarının ve çeklerinin de Gelir Vergisi Kanunu’nun 23/8’inci maddesinde bulunan istisnasından faydalanmaları mümkündür. Ancak hem bu istisnadan faydalanılması hem de bu kart veya çeklerin yemek verme hizmeti veren işletmeler dışında kullanılması vergi ziyaına sebep olmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 23/8’inci maddesinde yer alan istisnadan yararlanılması için bu kart veya çeklerin yemek hizmeti veren yerler dışında kullanımının mümkün olmaması gerekmektedir.

KDV Genel Uygulama Tebliği4 “III-B 2.4.3.-Yemek Çeki, Kuponu ve Kartlarının Kullanıldığı Yemek Hizmetlerinde Organizatör Firmaların Durumu” bölümünde:

“Organizatör firmaların yemek çeki, yemek kuponu ve yemek kartı vermek suretiyle ifa ettikleri hizmetlerde müşterilerden tahsil edilen tutar içinde yer alan yemek bedelleri, indirimli orana tabi işlem bedelinin aktarımı mahiyetinde olduğundan (% 8) oranında vergilendirilir.

Organizatör firmaların yaptıkları organizasyon hizmetleri nedeniyle müşterilerden veya yemek hizmetini sunan işletmelerden sağladıkları menfaatler ise genel vergi oranına tabidir.

Organizatör firmaların, yemek hizmeti vermeyip bu hizmete aracılık etmeleri nedeniyle bu işlerle ilgili olarak 3065 sayılı Kanunun 29/2 maddesi uyarınca iade talebinde bulunmaları mümkün değildir.

Öte yandan, yukarıdaki açıklamalar yemek çeki, yemek kuponu ve yemek kartlarının kullanıldığı yemek hizmetleri için geçerlidir. Bu çek, kupon ve kartların yemek hizmeti dışında ve/veya yemek hizmeti sunmayan işletmelerden temin edilecek mal ve hizmetlerde kullanılması halinde işleme taraf olanlar için ilgili vergi kanunları esas alınarak gerekli işlemlerin yapılacağı tabiidir.”

şeklinde düzenlemeler yapılmıştır.

Burada karşımıza çıkan bir başka sorun ise; yemek çeklerine ya da özel kartlara sahip olan çalışanların bunları, marketlerde satılan deterjan, kozmetik, giysi gibi istisna kapsamında olmayan ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla kullanabiliyor olmalarıdır. Çalışanların söz konusu çek ya da kartları yemek hizmeti temin etmenin haricinde bir amaçla kullanmaları halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 23/8’inci maddesinde belirtilen istisna şartı ihlal edilmiş olacaktır. Yemek çeki ya da özel kartı alarak çalışanlara veren işletme, bu hizmeti aldığı kartı çıkaran diğer işletmeye ödeme yaparken, gıda ürünlerinin tabi olduğu %8 oranında KDV ödemektedir. Dolayısıyla bu çeklerin ya da kartların gıda haricinde başka bir ürünün temininde kullanılması halinde Gelir Vergisi Kanunu 23/8’inci maddesinde istisna şartı ihlal edilmesinin haricinde katma değer vergisi de ziyaa uğratılmış olacaktır. Dolayısıyla bu durumun denetim elemanlarınca tespiti halinde mükelleflerin cezalı tarhiyatla karşılaşmaları söz konusu olabilecektir.

Yemek çeki-kartı ve kuponu gibi belgelerin amacı dışında kullanılmasının önlenmesi için anlaşmalı hizmet işyerlerine Levha bulundurma zorunluluğu getirilmesi, söz konusu belgelerin market veya yemek hizmeti verilmeyen işyerlerinden yapılan alışverişlerde kullanılması halinde söz konusu işyeri sahiplerinin sorumlu tutulabilmesi için söz konusu belgelere “yemek hizmeti veren anlaşmalı firmalar dışında kullanılmayacağına ilişkin” uyarıcı not konulması gerekmektedir. Çünkü bu tür alış verişin yapıldığı firma yetkilileri bu tür belgenin kullanan personele ücret istisnası kapsamında mı verildiğini veya ücretin bir unsuru olarak vergilendirilip vergilendirilmediğini bilme olanakları bulunmamaktadır.Yanlış uygulamaların önlenmesinin tek çaresi bu hükmün tutar sınırı olan ancak şarta bağlı olmayan ücret istisnasına dönüşmesidir.5

2.2. Şehir içi Yolcu Taşımacılığında Kullanılan Özel Kartlarda Belge Düzeni ve Vergilendirme

Bu kartlar özellikle büyükşehirlerde toplu taşımacılıkta ödeme aracı olarak kullanılmaktadır. 382 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği bu tür özel kartlar için; kartları çıkaran firma ile bir banka arasında işlemlerin izlenebileceği ve rapor üretebilecek şekilde bir banka ile anlaşma yapılması, kartların satışı ve yükleme işlemlerinin bayiler vasıtası ile gerçekleştirilmesi, bayilerde ve araçlarda bazı özel cihazlar kullanılması gibi bazı düzenlemeler getirmiştir.

382 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde kartların yolcu taşıma hizmetlerinde kullanılma aşamasına kadar, yolcu taşıma hizmetine ilişkin Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen herhangi bir belgenin düzenlenmesine gerek bulunmadığı belirtilmiştir. Vergi Usul Kanunu 19’uncu maddesinde vergiyi doğuran olayın vergi kanunlarının vergiye bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile gerçekleştiği anlatılmıştır. Burada da yolcu taşıma hizmetinin gerçekleşeceği aşamaya kadar henüz vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği söylenemez. Ancak kartların satışında veya dolumunda alınan komisyon vb. bedeller için azami yedi gün içinde fatura düzenlenmesi mecburidir. Yine aynı tebliğe göre, bayilerce müşterilere yükleme yapılması sırasında komisyon gibi bedeller alınmaması halinde mali değeri olmayan bir belgenin müşteriye verilmesi mümkündür.

Anlaşmalı yolcu taşıma işletmelerinin hizmetin verilmesi dolayısı ile fatura düzenlemelerine ilişkin olarak tebliğde özel bir düzenleme yapılmıştır. Anlaşmalı taşıma işletmeleri tarafından, bedeli söz konusu kartlar kullanılmak sureti ile ödenmiş olan taşıma hizmetleri için gün sonunda “muhtelif müşteriler” ibareli bir fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

2.3. Ön Ödemeli Telefon Hatlarında Belge Düzeni ve Vergilendirme

2.3.1. Bankalara Ait Kredi Kartı Okuyucuları Kullanılarak Yapılan Kontör (TL) Satışlarında Belge Düzeni

Telefon operatörleri ile herhangi bir bayilik ilişkisi bulunmayan mağaza, market, büfe vb. işyerlerinde bankalara ait POS cihazları okuyucuları vasıtası ile ön ödemeli hatlara ait kontörlerin satışı yapılmaktadır. Bu POS cihazları, 382 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne göre;

“- Kontör satışı esnasında, komisyon bedeli de dahil olmak üzere, ekte (EK-1) bulunan formata uygun olarak POS belgesi düzenleyebilmesi ve

- Her günün sonunda, gün içerisinde yapılan kontör satışlarına ilişkin kapanış raporu verebilmesi”

özelliklerine sahip olması gerekmektedir.

Bu cihazlar kullanılarak yapılan kontör satışlarında düzenlenecek POS belgelerinin, operatör tarafından düzenlenmiş “fatura yerine geçen belge” olarak kabul edileceği de tebliğde ayrıca belirtilmiştir.

Tebliğde banka pos cihazları kullanılarak yapılan kontör satışlarında belge düzeni ve bu işlemlerin vergilendirilmesine ilişkin olarak;

“a) Kontör satışı yapan işletmelerce, söz konusu satışlara ilişkin olarak müşterilerine sadece bu POS cihazlarından çıkan belgeler verilecek, müşteri tarafından talep edilse dahi başkaca bir belge (ödeme kaydedici cihaz fişi, perakende satış fişi, fatura v.b.) düzenlenmeyecektir.

Ayrıca, söz konusu POS cihazlarından alınacak günlük kapanış raporlarının, satışı yapan işletmelerce muhafaza edilmesi ve istenildiğinde ibrazı zorunludur.

Diğer taraftan işletmelerin, POS cihazı üzerinden kontör satışı yapmaları dolayısıyla bankalardan aldıkları hizmet bedeli (komisyon vb.) için banka adına fatura düzenlemesi ve düzenlenecek faturada katma değer vergisinin de gösterilmesi gerekmektedir.

b) Bankaların operatörlere sunacağı hizmet nedeniyle lehe alacakları bedeller, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına gireceğinden, bu işlemde katma değer vergisi hesaplanmayacak ve bu nedenle düzenlenecek dekontta katma değer vergisi gösterilmeyecektir.

c) Banka tarafından hizmet karşılığı olarak operatörler adına düzenlenecek dekonta aylık döneme ilişkin hesap hareketlerini (telefon numarası, yüklenen kontör miktarı, bedeli vb.) gösteren bir listenin eklenmesi ve bu listenin de operatörler tarafından muhafaza edilerek istenildiğinde ibrazı gerekmektedir.”

açıklamalarına yer verilmiştir

2.3.2. Nihai Tüketicilere Elektronik Ortamda Yapılan Kontör (TL) Satışlarında Belge Düzeni

GSM veya sabit telefon operatörleri, telefonla veya elektronik ortamda tüketicilere, bedeli kredi kartından tahsil edilmek üzere, ön ödemeli hatlara kontör satışı yapmaktadırlar. Söz konusu satışların vergilendirilmesi ve belge düzenine ilişkin olarak 382 numaralı Tebliğ’de;

“- Kontör satışı yapan işletmelerce gün içerisinde yapılan satışlara ilişkin olarak her günün sonunda “günlük satış raporu” düzenlenmesi ve

- Bu satışlara ilişkin olarak kredi kartlarından yapılan tahsilatların, ilgili banka tarafından düzenlenecek “günlük tahsilat listelerine” istinaden tevsik edilmesi şartlarıyla, her bir satış için ayrı ayrı belge düzenlenmek yerine, gün sonunda “Muhtelif Müşteriler” ibareli tek bir fatura düzenlenmesi”

düzenlemelerine yer verilmiştir. Ancak, operatörlerin, istemeleri halinde müşteriye fatura veya fatura yerine geçen belge düzenleyebilecekleri belirtilmiştir. “Muhtelif müşteriler» ibareli olarak düzenlenecek faturalara, günlük satış raporu ile banka tarafından düzenlenecek günlük tahsilat listelerinin eklenmesi ve bunların birlikte muhafaza edilmesi gerekmektedir.

2.3.3. Ön Ödemeli Telefon Hatlarının KDV’si ve Matrah Şekli

3065 sayılı KDV Kanunu’nun6 1’inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’nin konusuna girdiği belirtilmiştir. Aynı Kanun’un 23’üncü maddesinin “f” bendi, Maliye Bakanlığı’na işin mahiyetini göz önünde tutarak özel matrah şekilleri tespit etmeye yetki vermiştir. Bakanlık bu yetkisini KDV Genel Uygulama Tebliğinde kullanmış olup, ön ödemeli hazır kartlar da dahil olmak üzere bütün telefon kartı ve jeton satışlarını özel matrah şekline tabi kılmıştır. Buna göre satış bedeli, perakendeci bayilerce yapılan telefon kartı ve kontör satışlarında bayi kârını da ihtiva edecek şekilde düzenlenmelidir. Bu durumda bayiler telefon kartı ve jeton satışları için ayrıca KDV hesaplamayacaklar ve beyanda bulunmayacaklardır. GSM operatörleri, distribütörler ve bayiler arasında yapılan işlemlerde katma değer vergisinin nasıl hesaplanacağı konusunda oluşan tereddütler sonucunda konuya ilişkin talep edilen ve Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen özelgede7;

“İlgi dilekçenizde belirtmiş olduğunuz konunuzla ilgili olarak fatura düzenlenmesine örnek vermek gerekirse; GSM şirketi abone satış fiyatını 10.-TL olarak belirlediği 100 kontörlük ön ödemeli kartı distribütörüne satmış, distribütörde söz konusu kartı perakendeci bayisine satmıştır. GSM şirketi, bayi satış kârı olarak distribütöre ön ödemeli kartın vergiler dahil satış fiyatının %10’u oranında komisyon hesaplamış ve ödemiştir. Ödenen komisyonun yarısı da distribütör tarafından perakendeci bayisine ödenmiştir. Buna göre işletmeci-distribütör-perakendeci bayiinin düzenlemesi gereken fatura bilgileri aşağıdaki tablodaki gibi olacaktır.

Yukarıdaki tablo da GSM operatörü perakende satış fiyatı 10.-TL olan 100 kontörlük ön ödemeli kartın vergiler hariç abone satış bedeli olan 6,78.-TL üzerinden %25 oranında 1,70.-TL özel iletişim vergisi ve %18 oranında 1.22.-TL katma değer vergisi hesaplanmıştır. Dikkat edilirse GSM operatörünün distribütöre yaptığı toplam satış ile distribütörün perakendeci bayiye satışındaki toplam tutar arasında (10-9,70=) 0,30.-TL tutarında bir fark bulunmaktadır. Bu fark distribütör ve perakendeci bayi satış aşamasında GSM operatörünün hesapladığı özel iletişim vergisinin katma değer vergisi matrahına dahil bulunmasından kaynaklanmaktadır. 1,70.-TL hesaplanan özel iletişim vergisinin %18 oranında hesaplanan katma değer vergisi 0,30.-TL dir. GSM operatörünün satış hasılatı olarak yazacağı tutar 6,78.-TL, GSM operatörü-distribütör-perakende bayi zinciri içerisinde hesaplanan katma değer vergisi ve özel iletişim vergisi toplamı ise (1,70+1,52=)3,22.-TL olacaktır. GSM operatörünün distribütöre satışında hesaplanan 1,22.-TL’lik katma değer vergisi distribütör bünyesinde indirime konu edildiğinden toplam vergi yükünü etkilememektedir.

Bu satış işleminde satış karı olarak GSM operatörü tarafından distribütöre 1.-TL komisyon ödenmektedir. Distribütör bu komisyon için GSM operatörüne 1+0.18=1.18.-TL komisyon faturası düzenlemektedir. Distribütör aldığı bu komisyon tutarının yarısını perakendeci bayisine aktarmaktadır. Bu durumda perakendeci distribütöre 0,50.-TL’lik fatura düzenleyecek, düzenlenen komisyon faturasında komisyona ait katma değer vergisinin distribütör tarafından hesaplanmasından dolayı ayrıca katma değer vergisi hesaplamayacaktır.”

şeklinde konuya açıklık getirilmiştir.

2.4. Telefon Hatları Aracılığı ile Mobil Ödeme

Çeşitli operatörlerin aboneleri WEB veya SMS yolu ile anlaşmalı üye işyerlerinden yapacakları alışverişleri mobil ödeme yöntemi ile yapmaktadırlar. Daha çok online oyunlarda, dijital içerik ve servislerde ve diğer online alışverişlerde kullanılan bu yöntemin aktörleri operatör, müşteri, üye işyeri, toplayıcı firma ve altyapı platform sağlayıcısıdır.

Operatör: Müşterinin hizmet veya ürün arz eden firmaya ödeme işlemini yapmasında aracı konumundaki şirket.

Müşteri: Ön ödemeli mobil sistemi kullanarak ürün veya hizmet satın alan operatör abonesi.

Üye işyeri: Operatör abonelerine hizmet veya mal arzında bulunan firmalardır. Üye işyerleri mobil ödeme sistemine Toplayıcı firmalar vasıtası ile entegre olup operatör abonelerine verdikleri hizmetin veya teslim ettikleri ürünün bedelini mobil ödeme sistemi ile tahsil etmektedirler.

Toplayıcı firma: Operatörün, üye işyerlerinin sağladığı ürün veya hizmetlere karşılık olarak abonelerinden tahsil ettiği bedellerin, üye işyerlerine iletilmek üzere toplu olarak aktardığı firmalardır. Mobil ödeme kapsamındaki üye işyerinin sayısının yüksek olması nedeni ile üye işyerleri ile birebir çalışılması yerine toplayıcı firmalar ile çalışılması tercih edilmektedir.

Abonenin WEB veya SMS yolu ile ödeme yapabilmesi için kullanılan hattın mobil ödemelere açık olması ve yeteri kadar bakiyenin mevcut olması gerekmektedir. Bu sistemde yapılan ödemelerde ödeme tutarı abonenin mevcut bakiyesinden düşülür. Ön ödemeli mobil sistemi, faturalı mobil ödeme sisteminden ayıran husus; ön ödemeli mobil sistemde ödemenin daha sonradan değil aksine önceden yapılmasıdır.

Sistemde ödeme işlemi abonenin SMS onayı ile gerçekleşir. Ödeme tutarı abonenin bakiyesinden düşülür. Daha sonra operatör, tutarı banka yolu ile toplayıcı firmaya havale eder. Toplayıcı firma da satış tutarını üye işyerlerine aktarır. Üye işyeri satılan ürün ya da hizmete yönelik faturayı Vergi Usul Kanunu 231’inci maddesi hükmüne göre azami yedi gün içerisinde düzenlemelidir.

Mobil ödeme talimatına yönelik SMS gönderim bedeli abonenin TL’lerinden düşülmek suretiyle tahsil edilir. Bu bedel operatör şirketin iletişim hizmet geliri kapsamındadır. Bu yüzden bu bedele ilişkin özel bir kayıt yapılmasına gerek yoktur; unutulmamalıdır ki ön ödemeli abonelere satılan TL’ler satıldıkları dönemde satış hesaplarına kayıt edilirler ve aynı zamanda KDV’leri de hesaplanır.

KDV Kanunu’nun 1’inci maddesine göre bir hizmet işleminin KDV’ye tabi olması için ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan bir hizmet olması gerekmektedir. Mobil ödeme işlemlerinde operatörlerin ön ödemeli hatlar için yalnızca ödemeye aracılık ettiği ve bunun karşılığında elde ettiği gelirin gönderilen mesaj bedeli olduğu düşünülürse mobil ödeme için gönderilen mesaj için KDV hesaplanmalı, ödemeye aracılık edilen tutar için ise herhangi bir KDV hesaplanmamalıdır.

Mükellef kurum ön ödemeli hatlarda satışa konu TL miktarının KDV’sini ve özel iletişim vergisini daha önceden hesaplamaktadır. Söz konusu TL miktarlarından mobil ödeme işlemine konu olan miktarın KDV’si ile özel iletişim vergisinin operatör şirketçe indirim konusu yapılmasında vergisel açıdan bir sakınca bulunmamaktadır.

2.5. Ödeme Aracı Olarak Kullanılan Ön Ödemeli Elektronik Kartlar ve Şifreler

Ön ödemeli kartlar veya şifreler daha çok internet üzerinden güvenli alışverişi sağlamak üzere geliştirilmiş, bir banka hesabına bağlı olmadan, önceden karta yüklenilen tutar kadar harcama imkânı veren kartlardır. Bu kartlar kullan at veya kullan doldur tipinde olabilmektedirler.8 Bu tür ödeme sisteminin işleyişi aşağıdaki diyagramdaki gibidir.

Ödeme hizmeti sağlayıcı şirket bir banka gibi parayı kendisinde tutmayıp bir veya birkaç banka veya başka bir finans kuruluşundaki hesaplara yerleştirir. Bu şirket sadece ödemeye aracılık etme vazifesi görür, topladığı parayı kurumsal amaçları için kullanmaz. Müşteriler de ön ödeme işlemlerini banka hesapları vasıtasıyla gerçekleştirirler. Satıcıların tahsilatları da benzer şekilde banka hesapları aracılığıyla gerçekleşir. Ön ödeme hizmetini sağlayıcı şirket bu sirkülasyon içinde bir vekil veya aracıdır, verdiği hizmetten komisyon vb. gelir elde eder.

Bu kartların veya onları yerine kullanılan şifrelerin satımında kartları çıkaran kurumun veya bayilerinin tahsil ettiği komisyon hariç tutarlar, herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmediği için, (mal satışını yapan veya hizmet ifasında bulunan gerçek veya tüzel kişilere aktarılması ve bu aktarımın belgelendirilmesi şartıyla) ön ödemeli kartı alan gerçek veya tüzel kişiler adına vergi mevzuatına göre belge düzenlenmeyecektir.

Vergi Usul Kanunu’nun 231’inci maddesi gereği kartların satımında veya satıldıktan sonra kullanımında alınan komisyon vb. bedeller için azami yedi gün içinde fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

Ön ödemeli kartların kullanılan kısmının mal teslimi ya da hizmet ifasında bulunan kişi ya da kuruluşlara ödenmesi ile kartın kullanılmayan kısmının kullanıcılar tarafından kartı çıkaran işletmeye iade edilmesi durumunda tevsik için banka dekontu veya ekstre gibi belgeler yeterli olup gider pusulası düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. Ayrıca ön ödemeli kartın veya şifrenin herhangi bir sebeple kullanılmaması dolayısıyla hesaptaki tutarın kartı çıkaran firmaya gelir olarak kalması durumunda, gelir yazılacak tutar için kart kullanıcısı adına fatura düzenlenmesinin mümkün olduğu İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen bir özelgede belirtilmiştir.9

3. ÖN ÖDEMELİ İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Ön ödemeli işlemlerde ödeme önceden yapılmakta mal ve hizmet ile nakit hareketi aynı anda gerçekleşmemektedir. Dolayısı ile bu gibi işlemlerin muhasebe kayıtları peşin mal veya hizmet alımındaki kayıtlar gibi olmamalıdır. Zira alımı yapılan şey mal veya hizmet değil; daha sonra ödeme unsuru olarak kullanılabilecek şeylerdir. Bu tür ödemeler ve tahsilatlar genel olarak anında gider ya da gelir yazılabilecek türden işlemler değillerdir.

3.1. Örnek Muhasebe Kayıtları

Örnek 1: A şirketi, ön ödemeli alışveriş kartları çıkaran B şirketinden, personeline vermek üzere, içerisinde belli bir tutar TL yüklü 100 adet alışveriş kartı almıştır. A şirketi bu alım sırasında hem kart bedeli hem komisyon ödemiştir.

A şirketinin kartları almasına ilişkin kayıt

-------------------------- / -------------------------------

108 DİĞER HAZIR DEĞERLER HS XX

770 GENEL YÖNETİM GİDERİ HS XX

(Kart Bedeli ve Komisyon Gideri)

191 İNDİRİLECEK KDV HS XX

102 BANKALAR HS XX

-------------------------- / -------------------------------

Kartların personele verilmesine ilişkin kayıt

-------------------------- / -------------------------------

770 GENEL YÖNETİM GİDERİ HS XX

335 PERSONELE BORÇLAR HESABI XX

360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HS XX

361 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ HS XX

-------------------------- / -------------------------------

-------------------------- / -------------------------------

335 PERSONELE BORÇLAR HESABI HS XX

108 DİĞER HAZIR DEĞERLER HS XX

-------------------------- / -------------------------------

B Şirketinin aldığı kart ve komisyon bedelline ilişkin kayıt

-------------------------- / -------------------------------

102 BANKALAR HS XX

600 YURT İÇİ SATIŞLAR HS XX

391 HESAPLANAN KDV HS XX

-------------------------- / -------------------------------

Personelin mal veya hizmet aldığı işletmenin satış kaydı

-------------------------- / -------------------------------

108 DİĞER HAZIR DEĞERLER HS XX

600 YURT İÇİ SATIŞLAR HS XX

391 HESAPLANAN KDV HS XX

-------------------------- / -------------------------------

Para satıcı işletmenin banka hesabına geçtiğinde

-------------------------- / -------------------------------

102 BANKALAR HS XX

108 DİĞER HAZIR DEĞERLER HS XX

-------------------------- / -------------------------------

Örnek 2: A şirketi, yemek kart ve çekleri çıkaran B şirketinden personeline vermek üzere yemek kartı almıştır ve kartlara belli bir tutar TL yüklemiştir. A şirketi herhangi kart bedeli ödememiştir yalnızca yükleme sırasında belli bir oranda hizmet bedeli olarak komisyon ödemektedir. B şirketi ayrıca kartların kullanıldığı anlaşmalı yemek şirketlerinden komisyon bedeli almaktadır.

A şirketinin kayıtları

A şirketinin yemek kartlarına TL yüklemesi

-------------------------- / -------------------------------

108 DİĞER HAZIR DEĞERLER HS XX

191 İNDİRİLECEK KDV HS XX

102 BANKALAR HS XX

-------------------------- / -------------------------------

Yükleme işleminde komisyon ödenmesi

-------------------------- / -------------------------------

770 GENEL YÖNETİM GİDERİ HS XX

191 İNDİRİLECEK KDV HS XX

102 BANKALAR HS XX

-------------------------- / -------------------------------

Kartların personele verilmesi

-------------------------- / -------------------------------

770 GENEL YÖNETİM GİDERİ HS XX

335 PERSONELE BORÇLAR HESABI XX

360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HS10 XX

361 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ HS XX

-------------------------- / -------------------------------

-------------------------- / -------------------------------

335 PERSONELE BORÇLAR HESABI HS XX

108 DİĞER HAZIR DEĞERLER HS XX

-------------------------- / -------------------------------

Yemek kartlarını çıkaran firmanın (B şirketinin) kayıtları

Karta para yüklenmesi

-------------------------- / -------------------------------

102 BANKALAR HS XX

600 YURT İÇİ SATIŞLAR HS XX

391 HESAPLANAN KDV HS XX

-------------------------- / -------------------------------

Komisyon alınması

-------------------------- / -------------------------------

102 BANKALAR HS XX

600 YURT İÇİ SATIŞLAR HS XX

391 HESAPLANAN KDV HS XX

-------------------------- / -------------------------------

Kartlar kullanılınca anlaşmalı yemek şirketinden gelen fatura karşılığında yapılacak kayıt

-------------------------- / -------------------------------

740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HS XX

191 İNDİRİLECEK KDV HS XX

320 SATICILAR HS XX

-------------------------- / -------------------------------

Yemek şirketinden alınacak komisyon için yapılacak kayıt

-------------------------- / -------------------------------

120 ALICILAR HS XX

600 YURT İÇİ SATIŞLAR HS XX

391 HESAPLANAN KDV HS XX

-------------------------- / -------------------------------

Yemek şirketinin kayıtları

Kart yemek şirketinde kullanılınca

-------------------------- / -------------------------------

120 ALICILAR HS XX

382 KAZANILMAMIŞ GELİRLER HS11 XX

391 HESAPLANAN KDV HS XX

-------------------------- / -------------------------------

Kartların kullanılması sonucunda kartları çıkaran şirket (B şirketi) adına fatura düzenlenmesi

-------------------------- / -------------------------------

382 KAZANILMAMIŞ GELİRLER XX

600 YURT İÇİ SATIŞLAR HS XX

-------------------------- / -------------------------------

SONUÇ

Vergi Usul Kanunu 227’nci maddesi uyarınca Vergi Usul Kanunu’na göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait kayıtların tevsiki mecburi kılınmıştır. Ön ödemeli işlemlerde de, işlemlerin yapısı dolayısıyla ilk olarak yapılan ön ödemeli işlem için tutulacak kayıtlar ve bunların tevsiki ele alınmalıdır. Daha sonra ise ön ödemeli işlem vasıtası kullanılmak suretiyle yapılan harcamalar için tutulacak kayıtlar ve bunların tevsiki ele alınmalıdır. Ön ödemeli işlemlerin bu iki basamaklı yapısı; muhasebeleştirme ve vergilendirme açısından ayrı ayrı değerlendirilmelidir.

Ön ödemeli işlemlerin birinci basamağı olan çeşitli aracı firmalara yapılan ön ödemeler kendi başlarına verginin doğmasına sebep olmazlar ve bu işlemler için Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen fatura veya fatura yerine geçen belge düzenlenmesi gerekmemektedir. Ancak bu aşamada kart gideri, komisyon vb. bedeller alınırsa; Vergi Usul Kanunu 231’inci maddesi uyarınca yedi gün içerisinde fatura düzenlenmesi, ayrıca alınan bu bedeller üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Ön ödemeli işlemlerin ikinci basamağı olan harcama aşamasında ise, mal veya hizmet satışını yapan şirketlerin, harcama tarihinden itibaren azami yedi gün içerinde KDV hesaplanıp fatura düzenlenmesi gerektiği tabiidir.

Ön ödemeli işlemler arasında özellikle dikkat edilmesi gereken; yemek çekleri ve yemek kartlarının, çalışanlar tarafından yemek ihtiyacının haricinde Gelir Vergisi Kanunu 23/8›inci maddesi kapsamında olmayan bir ürün ya da hizmet temininde kullanılmasıdır. Bu durumda hem istisna şartı ihlal edilmiş olacak hem de katma değer vergisi ziyaa uğratılmış olacaktır. Bu durumun denetim elemanlarınca tespiti halinde; çeki ya da kartı çalışanlarına veren işletmelerin cezalı tarhiyatla karşılaşmaları olasılığı bulunmaktadır. Bu durumun önüne geçilebilmesi ve bu tür çek ya da kartları kullandıran anlaşmalı market vb. işyerlerinin sorumlu tutulabilmesi için söz konusu çek ya da kartların üzerinde yemek hizmeti veren anlaşmalı firmalar dışında kullanılmayacağına ilişkin uyarıcı ifade bulunmalı ve kullandırılması halinde doğacak yaptırımlardan sorumlu tutulacakları belirtilmelidir.

KAYNAKÇA

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu

213 sayılı Vergi Usul Kanunu

3065 sayılı Katma Değer Vergi Kanunu

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

382 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği

19.06.2009 tarih ve B.07,1.GİB.4.99.16.01/01/2009/VUK-229-MUK- 46 sayılı özelge

30.04.2014 tarih ve 11395140-105[229-2012/VUK-1- . . .]—1298 sayılı özelge

http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/ismail/016/ Erişim: 10.02.2015

http://www.visa.com.tr/bireysel-kartlar/kartinizi-secin/on-odemeli-kartlar/ Erişim 10.02.2015

* E. Gelirler Kontrolörü, Vergi Müfettişi

** Vergi Müfettiş Yardımcısı

1 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

2 30.05.2008 tarih ve 26891 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

3 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

4 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

5 İsmail Dülger, Yemek Çeki-Kartı ve Kuponu İle Yapılan Mal Ve Hizmet Alımlarının Vergi Yasaları Karşısındaki Durumu, http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/ismail/016/ Erişim: 10.02.2015

6 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

7 19.06.2009 tarih ve B.07,1.GİB.4.99.16.01/01/2009/VUK-229-MUK- 46 sayılı özelge.

8 http://www.visa.com.tr/bireysel-kartlar/kartinizi-secin/on-odemeli-kartlar/ Erişim: 10.02.2015.

9 Bkz. 30.04.2014 tarih ve 11395140-105[229-2012/VUK-1- . . .]—1298 sayılı özelge.

10 GVK 23/8’deki ücret istisnasına ilişkin sınır aşılmışsa aşılan kısım için hesaplanır.

11 Yemek şirketi tarafından hizmeti alan kişilere fatura düzenlenmediği içi 600-Yurtiçi Satışlar Hesabı yerine kullanılır.

1,922 görüntüleme0 yorum

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81