Ara
  • Olga Ateş

Amortismana Tabi İktisadi Kıymet ve Emtia Alışında Kullanılan Kredilerin Faiz giderleri ile Kur Fark

İsmail Özsoy

Vergi Dünyası Dergisi

ÖZET: 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde yatırımların finansmanında kullanılan krediler ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farkları ve faiz giderlerinin, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesinin ve amortismana tabi iktisadi kıymetin aktifleştirildiği dönemden sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesinin gerektiği belirtilmiştir. 238 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde ise emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi gerektiği hususu ile işletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay verme zorunluluğunun bulunmadığı hususu belirtilmiştir.

ANAHTAR KELİMELER: Amortismana tabi iktisadi kıymet, emtia, faiz gideri, kur farkı.

1. GİRİŞ

İşletmeler faaliyetlerini devam ettirmek için genellikle kredi kullanarak sabit kıymet ve emtia satın alırlar. Kullanılan bu kredilere ilişkin olarak da faiz giderleri ve kur farkları oluşmaktadır. Söz konusu yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderlerinin ve yurt dışından döviz kredisiyle sabit kıymet ve emtia ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, sabit kıymetin ve emtianın maliyet bedeline mi intikal ettirileceği yoksa doğrudan ilgili yılın giderleri arasında mı gösterileceği hususunda tereddüt bulunmaktadır. Bu yazımızda amortismana tabi iktisadi kıymet ve emtia alışında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderlerinin ve kur farklarının değerlemesini, yasal düzenlemeler ve çeşitli örneklerle açıklamaya çalışacağız.

2. GAYRİMENKUL VE EMTİA ALIŞINDA KULLANILAN KREDİLERE İLİŞKİN FAİZ VE KUR FARKLARININ DEĞERLEMESİ

a) Gayrimenkul Alışına İlişkin Faiz giderleri ve Kur Farklarının Değerlemesi

Değerleme, vergi matrahının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlardaki değerlerinin saptanmasıdır. Değerlemeye ilişkin hükümlere Vergi Usul Kanunu’nun 258 ve devamında yer alan maddelerinde yer verilmiştir. Söz konusu maddelerde her bir aktif ve pasif kıymetin nasıl değerleneceği belirlenmiştir. Vergi Usul Kanunu’nun 269'uncu maddesine göre iktisadi işletmelere dahil tüm gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir. Yine aynı kanun maddesinde, gayrimenkullerin mütemmim cüzleri ve teferruatlarının, tesisat ve makinaların, gayrimaddi hakların, gemiler ve diğer taşıtların gayrimenkuller gibi değerleneceği belirtilmektedir. Maliyet bedeli ise Vergi Usul Kanunu’nun 262'nci maddesinde iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı şeklinde ifade edilmiştir. Vergi Usul Kanunu’nun 270'inci maddesinde de gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderlerden bahsedilmektedir. Söz konusu madde hükmünde satın alma bedeline giren giderler şu şekilde belirtilmiştir:

"Gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girer:

1. Makine ve tesisattan gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri;

2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.

3. Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve özel tüketim vergilerini maliyet bedelini ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler."

Gayrimenkul alışında kullanılan kredilerin faiz giderleri ve kur farkları, gayrimenkulün aktifleştirildiği hesap dönemi sonuna kadar gayrimenkullerle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere gayrimenkulün maliyet bedeline dahil edilmesi gerekmektedir. Sonraki dönemlere ait olan faiz giderleri ve kur farkları ise mükellefin ihtiyarına bağlı olarak maliyet veya gider unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

27.01.1985 tarih ve 18648 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 163 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde;

“1-Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerin kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte, işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,

2-Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından (burada ki ifadenin yurt içini de kapsadığını kabul etmek gerekir)sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanlarının, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta, aynı kıymetlerle ilgili olarak söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması,” hükmüne yer verilmiştir.

Tebliğde ifade edilen kuruluş dönemi ile işletme dönemi ifadelerinden ne anlaşılması gerektiği ise Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu’nun 18.04.1988 tarihli 276/2 sayılı kararında tanımlanmış, bu kararda kuruluş dönemi; amortismana tabi iktisadi kıymetlerin aktife alındıkları yıl sonuna kadar ki olan dönemi, işletme dönemi ise; söz konusu kuruluş döneminden sonraki dönemleri ifade ettiği belirtilmiştir.

Yukarıda belirtilen 163 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne göre, gayrimenkul alışında kullanılan kredilerin hesap dönemi sonuna kadar oluşan faiz ve kur farkı giderleri, gayrimenkulün maliyetine eklenmelidir. Gayrimenkulün aktifleştirildiği dönemden sonraki faiz ve kur farkı giderleri ise ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılabilecektir.

Ayrıca, dövizli işlemlere ilişkin olarak ortaya çıkan kur farkı giderleri gibi kur farkı gelirlerinden sabit kıymetin aktifleştirildiği dönemin sonuna kadar olan kısımların da maliyetle ilişkilendirilmesi gerekmektedir. Bu konuyla ilgili olarak 334 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde de aynı yaklaşım benimsenmiş ve şu açıklamalara yer verilmiştir:

“163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır.

Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.”

Sonuç olarak, yapılmakta olan yatırımlar nedeniyle satın alınan veya inşa yada imal edilen sabit kıymetler dolayısıyla katlanılan finansman giderlerinden kıymetlerin aktife alındığı dönemin sonuna kadar olanların yatırımın maliyetiyle ilişkilendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde yatırım nedeniyle kullanılan kredilerden dolayı oluşan lehe kur farkları da, yatırımın maliyetiyle ilişkilendirilmelidir.

b) Emtia Alışına İlişkin Faiz Giderleri ve Kur Farklarının Değerlemesi

Vergi Usul Kanununun 274'üncü maddesinde, satın alınan veya imal edilen emtianın maliyet bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 262'nci maddesinde ise, "Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder" hükmüne yer verilmiştir. Bu hüküm uyarınca, giderin maliyet bedeline intikal ettirilebilmesi için iktisadi bir kıymetin edinilmesi veya değerinin artırılması için yapılan ödemeler ile bunlara benzer ek diğer giderlerden olması gerekmektedir. Bu itibarla emtia alışına ilişkin faiz giderlerinin ve kur farklarının, emtianın maliyetine mi intikal ettirileceği yoksa doğrudan gider mi yazılacağı hususu ortaya çıkmaktadır. Yıl içinde işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi amacıyla temin edilen krediler ve benzeri kaynaklar için ödenen faiz ve komisyon giderleri ile ithal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan kur farklarının, dönem sonundaki stok maliyetiyle ilişkilendirilip ilişkilendirilmeyeceği hususuyla ilgili 238 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Bu açıklamalara göre;

- Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.

- İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir.

3. KUR FARKLARI VE FAİZ GİDERLERİNİN NE ZAMAN MALİYET NE ZAMAN GİDER YAZILACAĞI

163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde yatırımların finansmanında kullanılan krediler ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesinin ve amortismana tabi iktisadi kıymetin aktifleştirildiği dönemden sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesinin gerektiği belirtilmiştir.

238 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde de, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesinin zorunlu olduğu, stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesinin mümkün olduğu belirtilmiştir. İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri finans kuruluşlarından aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu değildir. Buna göre mükellefler söz konusu faiz ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir.

334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde ise; lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Yukarıda belirtilen hükümler doğrultusunda, şirketlerin kredileri hangi amaçla kullandığı önem arz etmektedir. Şirketlerin kredileri kullanım amacına göre faiz giderleri ve kur farklarını nasıl değerleyeceklerini şu şekilde açıklayabiliriz:

- Söz konusu kredinin sabit kıymetin iktisabında kullanılması durumunda; sabit kıymetin aktifleştirildiği dönemin sonuna kadar oluşan kur farkı giderleri ve faiz giderlerinin, sabit kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi gerekmektedir.

- Aktifleştirildiği dönemden sonraki döneme ilişkin kur farkı giderleri ve faiz giderlerinin ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi gerekmektedir.

- Lehe oluşan kur farklarının da, sabit kıymetin aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildiği dönemden sonraki döneme ilişkin olanların ise kur farkı geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmesi gerekmektedir.

- Söz konusu kredilerin emtia alışında kullanılması durumunda ise, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi gerekmektedir.

- Emtianın stoklara girdiği tarihten sonra ortaya çıkacak kur farklarının da, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi ihtiyaridir.

- İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır.

- Öte yandan, bunların dışında kullanılan kredilerin değerlenmesinde şirketlerin lehine veya aleyhine oluşan kur farklarının, kambiyo kârı veya zararı olarak dikkate alınarak doğrudan gelir veya gider yazılması gerekmektedir.

4. GAYRİMENKUL VE EMTİA ALIŞINDA KULLANILAN KREDİLERE AİT FAİZ GİDERLERİ VE KUR FARKLARININ DEĞERLEMESİNE İLİŞKİN ÖRNEK UYGULAMALAR

Örnek 1:

(A) A.Ş. ocak 2012 tarihinde 3.000.000 TL bedelle bir gayrimenkul alarak aktifine kaydetmiştir. Gayrimenkulün bedeli bankadan alınan döviz kredisi ile karşılanmış olup şirket, kredi geri ödemeleri sırasında bankaya 2012 yılı sonuna kadar 100.000 TL ve 2013 yılında da 110.000 TL faiz ödemiştir. Ayrıca şirketin kur farkından doğan gideri 2012 için 40.000 TL, 2013 için ise 10.000 TL’dir.

(A) A.Ş, 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'ne göre;

- 2012 yılı sonuna kadar ödemiş olduğu 100.000 TL faiz ile 2012 yılı sonuna kadar ortaya çıkmış olan 40.000 TL kur farkını gayrimenkulün maliyetine eklemek zorundadır.

- 2013 yılında oluşan 10.000 TL kur farkı giderini, seçimlik hak olarak doğrudan gider yazabilir veya maliyete intikal ettirebilir.

Dolayısıyla 31.12.2012 tarihi itibariyle amortismana tabi iktisadi kıymetin maliyeti 3.140.000 TL olacak ve bu tutar üzerinden sabit kıymete amortisman ayrılacaktır.

Örnek 2: (A) A.Ş. Ocak 2012 tarihinde 3.000.000 TL bedelle emtia alarak aktifine kaydetmiştir. Emtia bedeli bankadan alınan döviz kredisi ile karşılanmış olup şirket, kredi geri ödemeleri sırasında bankaya, emtianın işletme stoklarına girdiği tarihe kadar 30.000 TL, 2012 yılı sonuna kadar 100.000 TL ve 2013 yılında da 110.000 TL faiz ödemiştir. Ayrıca şirketin kur farkından doğan gideri emtianın işletme stoklarına girdiği tarihe kadar 10.000 TL, 2012 yılı sonuna kadar 30.000 TL ve 2013 yılında da 25.000 TL'dir.

(A) A.Ş, 238 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'ne göre;

- 2012 ve 2013 yıllarında ödemiş olduğu faiz giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermek zorunda değildir. Dolayısıyla (A) A.Ş faiz giderlerinin tamamını doğrudan gider yazabilir,

- Emtianın işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan 10.000 TL kur farkı giderini emtianın maliyetine intikal ettirecektir,

- Emtianın işletme stoklarına girdiği tarihten sonra oluşan kur farkı giderleri ise doğrudan gider yazılabilecektir.

Dolayısıyla 31.12.2012 tarihi itibariyle emtianın maliyeti 3.010.000 TL olacaktır. (A) A.Ş emtia alımı ile ilgili 2013 yılında ödemiş olduğu 110.000 TL faiz ile 2013 yılında oluşan 25.000 TL kur farkı giderini, seçimlik hak olarak doğrudan gider yazabilir veya maliyete intikal ettirebilir.

5. SONUÇ

Amortismana tabi iktisadi kıymet ve emtia alışında kullanılan kredilerin faiz ve kur farklarını 163, 238 ve 334 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri açısından değerlendirdiğimizde sonuç olarak şunları söyleyebiliriz:

a. Kredi Faiz giderleri

- 238 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'ne göre emtia satın alınmasına ilişkin olarak işletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır.

- 163 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'ne göre amortismana tabi iktisadi kıymet alışına ilişkin olarak işletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden sabit kıymetin aktifleştirildiği dönemin sonuna kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi gerekmektedir. Amortismana tabi iktisadi kıymetin aktifleştirildiği dönemden sonraki döneme ilişkin olarak ödenen faiz ve komisyon giderlerinin ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi ihtiyaridir.

b. Kur Farkı giderleri

- 238 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'ne göre yatırımların finansmanında kullanılan krediler ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar olan kısmı işletmeler tarafından emtianın maliyetine intikal ettirilmek zorundadır. Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihten sonra oluşan kur farkı giderleri ise doğrudan gider yazılabilmektedir.

- 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan krediler ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme dönemi sonuna kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi gerekmektedir. Amortismana tabi iktisadi kıymetin aktifleştirildiği dönemden sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi ihtiyaridir.

- 334 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'ne göre, lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekmektedir.

KAYNAKÇA

- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

- 163 Seri No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

- 238 Seri No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

- 334 Seri No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81