Ara
  • Olga Ateş

Geçici Vergi Dönemlerinde Amortisman Ayrılan Sabit Kıymetin Satışından Doğan Kârın, Ticari Mal Satan

Ferhat FAHRAN*

Yaklaşım Dergisi

“Geriye uzanan bu uzun sokak, bir sonsuzluk barındırıyor. Ve ileriye uzanan şu uzun sokak -o da başka bir sonsuzluk- bu yollar burada, bu geçitte birleşiyorlar. Geçidin adı yazılı yukarıda: “An”.

F.W. NİETZSCHE

I- GİRİŞ

Bilindiği üzere, VUK’un 313. maddesinde “Amortisman mevzuu” düzenlenmiştir. Buna göre, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan duran varlıklar (arsa ve arazi hariç) amortisman konusunu teşkil eder.

Amortisman mevzuu olan duran varlıklar TMHP’ya göre; “252- Binalar”, “253- Makineler ve Teçhizatlar”, “254- Taşıtlar”, “255- Demirbaşlar”dır. Öte yandan, amortisman mevzuunu teşkil eden bu duran varlıklar, yine 333, 339, 365, 389, 399, 418 ve 439 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğlerinde belirtilen “faydalı ömür sürelerine” ve belirlenen oranlara göre itfa edilirler. İtfa edilen bu paylar “Birikmiş Amortismanlar” olarak, TMHP’da “257- Birikmiş Amortismanlar” hesap kodunda izlenir.

Öte yandan, amortisman bir değerleme işlemi olduğundan, bu değerleme işlemi dönem sonlarında olur. Eğer, söz konusu sabit kıymet değerleme gününde işletmede mevcut değilse, amortisman da ayrılmaz. Bilindiği üzere, 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne göre, her geçici vergi dönemi bir hesap dönemi olarak kabul edildiği için, geçici vergi dönemleri itibariyle, işletmede mevcut amortisman mevzuunu teşkil eden duran varlıklar için, her geçici vergi döneminin süresi ile sınırlı olmak üzere kıst amortisman ayrılır. Örneğin; 01.01. - 30.09. dönemine tekabül eden 3. geçici vergi döneminde, 9 aylık amortisman ayrılır. 2. geçici vergi dönemi için 6 aylık amortisman ayrılır. Söz konusu duran varlıklar, geçici vergi dönemlerinde işletmenin aktifinde mevcut değilse, amortisman ayrılmayacağı tabiidir.

Bilindiği üzere, amortismana tabi kıymet ile ilgili olarak kâr veya zararın tespitinde, söz konusu sabit kıymetin satıldığı döneme kadar ayrılmış amortismanlar (birikmiş amortismanlar), sabit kıymetin satış bedeli gibi, hasılat unsurudur.

Şirketler, satışa konu olan sabit kıymet ile ilgili olarak kazancın tespitinde, yıl içinde o sabit kıymete ilişkin, geçici vergi dönemleri itibariyle ayrılan amortismanları dikkate alarak, K/Z tespiti yapabileceği gibi, yalnızca, sabit kıymetin satıldığı yıldan önceki dönem sonundaki bilançodaki verileri dikkate alarak K/Z tespiti yapabilir.

İşte yazımızın konusu; her iki halde de K/Z tespitinin, gerek yalnızca mal alıp satan bir ticari işletme açısından, gerekse üretim yapan bir firma açısından değerlendirilmesidir. Olayın matematik yönü ağır bastığı için, konu somut örnekler üzerinden açıklanmaya çalışılmıştır.

II- ÖRNEK OLAYLAR

A- TİCARİ İŞLETME AÇISINDAN

Örnek Olay 1: (A) Limited Şirketi, dayanıklı tüketim malları ticareti ile iştigal etmektedir. Şirketin 31.12.2013 tarihli bilançosunun aktifinde 100.000 TL kayıtlı ve birikmiş amortismanı 50.000 TL olan bir kamyon, Kasım/2014’de, peşin bedelle 60.000 TL’ye satılmıştır (KDV ihmal edilmiştir.).

Çözüm: Bilindiği üzere, 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne göre, her bir geçici vergi dönemi, ayrı bir hesap dönemi sayıldığı için, amortismana tabi iktisadi kıymetler, her geçici vergi dönemi sonu itibariyle kıst amortisman ayrılmak suretiyle değerlemeye tabi tutulur. Dolayısıyla, söz konusu sabit kıymetin iktisap edildiği tarihten, satıldığı tarihe kadar, geçici vergi dönemleri itibariyle, amortisman ayrılır. Ayrılan amortismanlar, dönem geçici vergi matrahlarını etkiler. Ancak, her geçici vergi dönemi beyanı, bir önceki dönemi de kapsayarak kümülatif olduğu için, sabit kıymetin satıldığı döneme kadar ayrılan toplam amortisman, birikmiş amortisman olarak kâr unsuru sayılacaktır. Diğer taraftan da, bu döneme kadar ayrılan amortisman doğrudan gider yazıldığı için, sonuç olarak sabit kıymet satışının sonucu, birikmiş amortismanların dikkate alınması dönemin gelir tablosunu etkilemeyecektir. Bu açıklamalarımızı olayımıza teşmil edersek şöyle bir durumla karşılaşırız;

01.01.2014 - 30.09.2014 - 3. Geçici Vergi Dönemi;

Amortisman Ayrılması;

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

770/760- Genel Yönetim

Giderleri/ Pazarlama.

Sat. Dağ. Gider.

(100.000x0.25/12x9=) 18.750

257- Birikmiş Amort. 18.750

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

Kamyonun Satılması (Kasım/2014);

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

102- Bankalar 60.000

257- Birikmiş Amort. (50.000+18.750) 68.750

254- Taşıtlar 100.000

679- Olağan Dışı Gel. ve Kârlar. 28.750

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

Hiç Amortisman Ayrılmaması Hali veya Yalnızca, 31.12.2013 Tarihli Bilanço Verilerinin Esas Alınması;

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

102- Bankalar 60.000

257- Birikmiş Amort. 50.000

254- Taşıtlar 100.000

679- Olağan Dışı Gel. ve Kârlar. 10.000

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

Dikkat edilirse, geçici vergi dönemlerinde ayrılan amortisman tutarını dikkate aldığımızda, sabit kıymet satışından doğan kâr, 28.750 TL çıkarken, 2014 yılı geçici vergi dönemlerinde sabit kıymet için hiç amortisman ayrılmayarak veya yalnızca, 2013 yılı bilanço verilerinin esas alınması ile kârı tespit ettiğimizde; 10.000 TL kâr çıkmaktadır. Aradaki fark, 18.750 TL olup, bu fark, ayrılan ve gider yazılan amortismanlardan kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla, sabit kıymetin satıldığı yılda amortisman ayrılmasının, sabit kıymetin satışı ile ilgili olarak dönem matrahına nötr etkisi olacaktır.

Olayımızda, 4. geçici vergi dönemi sonunda, artık sabit kıymet söz konusu olmadığı için, (01.01.2014-31.12.2014 Dönemi) amortisman ayrılması söz konusu olmayacaktır. Kâr, 2013 yılı verilerine göre tespit edilecektir. Zira, her geçici vergi döneminin kayıtları mizan çıkarılarak korunmakla birlikte, kümülatif esas olduğu için, dönem başından ilgili geçici vergi döneminin sonuna kadar hesaplamalar yeniden yapıldığı için, bir önceki geçici vergi döneminin hesapları silinmektedir. Ancak, satışın gerçekleştiği ayda, söz konusu yıl içinde ayrılan amortismanı da dikkate almak istediğimizde, en son geçici vergi döneminde amortisman ayırma ile ilgili kaydı geri çağırmamız gerekmektedir. Diğer bir deyişle, geçici vergi dönemi sonrası silinen kaydı yeniden yapmamız gerekir.

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

770/760- Genel Yönetim Giderleri/

Pazarlama. Sat. Dağ. Gider. 18.750

257- Birikmiş Amort. 18.750

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

Kamyonun Kasım Ayında Satışında Yapılması Gereken Kayıt;

(Geçici Vergi Döneminde Yapılan Amortisman Kaydı Dikkate Alınarak)

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

102- Bankalar 60.000

257- Birikmiş Amort. (50.000+18.750) 68.750

254- Taşıtlar 100.000

679- Olağan Dışı Gel. ve Kârlar. 28.750

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

Burada dikkat edilecek olursa, yıl içinde ayrılan birikmiş amortismanları dikkate alınmak suretiyle bir taraftan kamyonun satış kârı, 18.750 TL artarken, diğer taraftan da, 18.750 TL Genel Yönetim/Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderlerine atılarak kurum kazancından düşülmüştür. Burada şu soru akla gelebilir; önceki geçici vergi döneminde (01.01.2014-30.09.2014) ayrılan amortisman nedeniyle, dönem geçici vergi matrahını etkileyen söz konusu giderin, kamyonun satıldığı tarihte de tekrar gider yazılması mükerrer gider yazılması sonucunu doğurmayacak mıdır? Hayır, bu sefer birikmiş amortismanlar dikkate alınarak kâr yazıldığı için, söz konusu gider, birikmiş amortismanların kâr yazması nedeniyle nötrleşecektir. Bu satış kârının tespiti ile ilgili bir kayıttır. Oysa, geçici vergi dönemlerinde amortisman ayırmak ise bir gider kaydıdır. Söz konusu sabit kıymetin, şirketin aktifinde olduğu geçici vergi dönemlerinde amortisman ayırarak gider yazması doğaldır ve yasal hakkıdır. Önemli olan, satışta, ister 2013 yılının kayıtları esas alınsın, ister 2014 yılına ait birikmiş amortismanlar dikkate alınarak kâr tespit edilsin, satış ile ilgili olarak, 2013 yılı verilerine göre tespit edilen kârdan farklı bir kârın gelir tablosunu etkilememesidir.

B- İMALATÇI İŞLETME AÇISINDAN

Örnek Olay 2: Birinci örneğimizdeki şirketin, bir imalat şirketi ve (X) ve (Y) mamulleri ürettiğini varsayalım. Şirketin aktifine kayıtlı 200.000 TL değerinde bir makinenin yalnızca (X) mamulün üretiminde kullanıldığını ve %10 amortisman oranıyla, 31.12.2013 tarihi itibariyle birikmiş amortisman tutarının 80.000 TL olduğunu ve bu sabit kıymetin, 10.10.2014 tarihinde, 125.000 TL peşin bedelle satıldığını ve şirketin, 3. geçici vergi döneminde sabit kıymet için amortisman ayırdığını varsayalım.

Üretilen (X) mamulü ile ilgili 30.09.2014 tarihi itibariyle veriler aşağıdaki gibidir;

*710- Hammadde Sarfları 550.000 TL

720- Direkt İşçilik Giderleri 250.000 TL

730- Genel İmal Giderleri 215.000 TL (15.000 TL, 3. geçici vergi dönemi, makine amortismanına ilişkindir.)

*01.01.2014 - 30.09.2014 döneminde 250.000 adet üretilmiştir.

*(X) malının birim üretim maliyeti (1.015.000/250.000=) 4,06 TL’dir.

*Mamuldeki Amortisman payı (15.000/250.000=) 0,06 TL

*Dönem sonu (X) mamul stokunun tamamının yıl içinde üretilen mamule ilişkin olduğu ve dönem sonunda (30.09.2014) 75.000 adet stok olduğu varsayılmıştır.

*Dönem sonunda (X) mamulünün stok maliyeti; (75.000x4,06=) 304.500 TL olup, bu tutarın içindeki amortisman payı; (75.000x0,06=) 4.500 TL

*Şirketin, 30.09.2014 tarihi itibariyle, (X) malı net satışları, 950.000 TL’dir.

10.10.2014 Tarihinde Makine Satılıyor;

1- Geçici Vergi Döneminde Ayrılan Amortisman Dikkate Alınıyor;

Makine Satıldığı tarihte, (X) malı ayni miktarda stokta kalmaya devam ediyor;

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

102- Bankalar 125.000

257- Birikmiş Amort. (80.000+15.000) 95.000

253- Makineler 200.000

679- Olağan Dışı Gel. ve Kârlar. 20.000

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

Gelir Tablosu İlişkisi;

30.09.2014 tarihi itibariyle, (X) Mamulünün net satışları ve satılan mamul maliyeti olarak, brüt kâr tespitini yapalım.

D.B.STOKU + D.İÇİ ÜRETİM - D.S.STOKU = SATILAN MAMUL MALİYETİ

BRÜT KÂR = DÖNEM NET SATIŞLARI - SATILAN MAMUL MALİYETİ

0 + 1.015.000 TL - 304.500 TL = 710.500 TL (SMM)

950.000 TL - 710.500 = 239.500 TL (BRÜT KÂR)

Bu brüt kârın, 4.500 TL kısmı, 30.09.2014 tarihinde stokta bulunan (X) malının bünyesindeki amortisman payıdır. Eğer dönem sonunda (X) mamul stoku bulunmasıydı, brüt kâr 4.500 TL daha eksik çıkacaktı. Dolayısıyla, makinenin amortismanı, stokta kalan mamulün payına isabet eden tutar kadar brüt kârı etkilemektedir.

2- Geçici Vergi Döneminde Ayrılan Amortisman Dikkate Alınmadan, 31.12.2013 Verileri Esas Alınarak Makine Satışı Kârının Hesaplanması;

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

102- Bankalar 125.000

257- Birikmiş Amort. 80.000

253- Makineler 200.000

679- Olağan Dışı Gel. ve Kârlar. 5.000

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

Dikkat edilirse, 1. ve 2. durum arasındaki makinenin satışından doğan kârlar (679) arasındaki FARK; 20.000-5.000=15.000 TL’dir. Bu farkın kaynağı; 30.09.2014 tarihinde ayrılan ve makinenin satışında dikkate alınan birikmiş amortismandan kaynaklanmaktadır. Ayrılan birikmiş amortisman bir taraftan, makinenin satış kârını 15.000 TL artırırken, diğer taraftan gider yazılmak suretiyle de, 3. geçici vergi dönemi kârını etkilemiştir. Dolayısıyla, nihai olarak gelir tablosuna her iki halde de, 1. örnekte (emtia alınıp, satılmasında) olduğu gibi NÖTR etkisi yaratmaktadır. Ancak, bu durum, yıl içinde makine amortismanından pay alan mamulün makinenin satıldığı tarihte, stokta kalıp, kalmama durumuna göre değişecektir. Eğer, örneğimizde olduğu gibi, mamul stokta ise, bu fark, diğer bir deyişle gelir tablosuna 4.500 TL kadar olumlu etki yaratacaktır. Eğer, mamul stokta kalmamışsa; ayrılan amortisman satılan mamul maliyeti içinde olduğu için brüt kâr o kadar az olacaktır. Dolayısıyla, her iki halde de (yıl için ayrılan amortismanların dikkate alınıp alınmamasına bağlı olarak kârın tespiti) gelir tablosuna etkisi nötr olacaktır.

4. geçici vergi dönemi ile ilgili kârın tespitinde; 31.12.2014 tarihi itibariyle, makine şirketin aktifinde olmadığı için (01.01.2014-31.12.2014) döneminde amortisman ayrılması söz konusu değildir. Zaten satıldığı tarihte yukarıdaki kayıtlar yapılarak satış kârı, ilgili geçici vergi dönemi matrahında yerini alacaktır. Ancak, söz konusu mamul stokta var olduğu sürece, söz konusu amortisman payı kadar, dönem kârı etkilenecektir.

III- SONUÇ

Yukarıda da belirttiğimiz üzere, 217 Seri No.lu GV Genel Tebliği’ne göre, her geçici vergi dönemi bağımsız bir hesap dönemi olarak kabul edilir. Dolayısıyla, hesap dönemi sonunda, VUK hükümlerine göre değerleme yapılır. Amortismana tabi varlıklar, hesap dönemi sonunda kıst amortismana tabi tutularak değerleme konusu olurlar.

Yazımızın konusunda, yıl içinde geçici vergi dönemlerinde amortisman ayrılmış sabit kıymetlerin satışından doğan kâr ile yine aynı sabit kıymetlerin bu sefer geçici vergi dönemlerinde hiç amortisman ayrılmamış veya bir önceki hesap dönemi sonundaki verileri esas alarak tespit edilen kârın mukayesesi ve bu mukayeseye bağlı olarak değerlendirmeler yapılmıştır. Bu karşılaştırmalar, emtia alıp satan şirket ve imalatçı şirket açısından yapılmıştır.

Yazımızın “Örnek Olaylara” ilişkin II. bölümünde görüleceği üzere, emtia ticareti yapan işletmede, sabit kıymetin satıldığı yılda, geçici vergi dönemlerinde amortisman ayrılarak tespit edilen kâr ile bir önceki dönemin sonundaki bilanço verileri esas alınarak tespit edilen kârın, dönemin gelir tablosunda farklı bir etki yaratmadığı görülmüştür.

Buna karşılık olayın, imalatçı firmada; üretilen mamulün amortismandan pay alması nedeniyle, mamulün stokta kalması durumuna göre, dönem kârını etkilediğini, eğer, amortismandan pay alan mamulün satılmış olması durumunda, sabit kıymetin satışından doğan kâr ile yalnızca dönem sonu bilanço verileri esas alınarak tespit edilen kârın, dönem gelir tablosuna aynı etkiyi yarattığını söyleyebiliriz(1).

* YMM - E. Baş Hesap Uzmanı

(1) Ferhat FAHRAN, “Vergi Usul Kanunu Muhasebe Uygulamaları ve UFRS Karşılaştırması” isimli yayımlanmamış Kitap Çalışması

7,468 görüntüleme0 yorum

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81