Ara
  • Olga Ateş

Gelir ve Kurumlar Vergisi Uygulamasında Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler

Abdullah KAYNAK

Vergi Dünyası Dergisi

Ticari kazanç elde eden gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükelleflerinin, ticari faaliyetleri kapsamında kazanç elde etmek için yaptıkları giderlerin bir kısmı, vergi kanunları ve özel kanunlara göre gider olarak dikkate alınamaz. Bu giderler vergi hukuku açısından Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG) olarak tanımlanmaktadır. KKEG olarak nitelendirilen bu ödemeler, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 41’nci maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 11’inci maddesinde bentler halinde sayılmaktadır. Öte yandan KKEG niteliğindeki söz konusu ödemeler bu maddelerde sayılanlarla sınırlı olmayıp, vergi hukukunun genel ilkeleri ile vergi kanunlarının bazı özel hükümlerine göre de birtakım ödemelerin vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Bu çalışmada GVK’ya ve KVK’ya göre safi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen ödemeler detaylı şekilde irdelenmiştir.

Anahtar Kelimeler: Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG), İndirilemeyen Giderler, GVK 41, KVK 11

GİRİŞ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK’nın) 1’inci maddesinde gelir, bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların safi tutarı olarak tanımlanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK’nın) 6’ncı maddesinde de “Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır.” hükmüne yer verilmiş ve kurumlar vergisi matrahının safi kurum kazancı olduğu belirlemesi açık bir biçimde yapılmıştır. Mezkur maddenin ikinci fıkrasında ise safi kurum kazancının tespitinde GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Gerek ticari kazanç elde eden gelir vergisi mükelleflerinde, gerekse kurumlar vergisi mükellefleri açısından safi kazancın tespitinde bazı ödemeler indirim konusu yapılamamaktadır.

Kanunen kabul edilmeyen giderler (KKEG), vergi matrahının tespitinde gayrisafi kazançtan indirilemeyecek giderlerdir. Diğer bir deyişle, ticari kazancın veya kurum kazancının tespitinde vergi kanunlarının indirilmesine müsaade etmedikleri ödemeler, vergi uygulamasında “kanunen kabul edilmeyen gider“ olarak adlandırılmaktadır. KKEG’lere ilişkin temel düzenleme bilindiği üzere, GVK’nın 41’nci ve KVK’nın 11’nci maddesinde tahdidi olarak sayılan giderlerdir. Bunun yanı sıra vergi hukukunun usulüne ilişkin uygulamalardan doğan indirimi kabul edilmeyen giderler ve diğer kanunlarca indirilmesi mümkün olmadığı hüküm altına alınmış giderler bulunmaktadır. Dolayısıyla, çalışmamızda KKEG’leri üç başlık altında inceleyeceğiz.

Bunlardan birincisi, “Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanununu Hükümleri Uyarınca İndirilemeyen Giderler”, ikincisi “Vergi Hukuku’nun Genel İlkeleri Uyarınca İndirilemeyen Giderler, üçüncüsü ise “Diğer Kanun Hükümleri Uyarınca İndirilemeyen Giderlerdir.

2. GELİR VERGİSİ KANUNU’NUN 41’İNCİ MADDESİNE GÖRE GİDER KABUL EDİLMEYEN ÖDEMELER

Gelir Vergisi Kanunu’na göre matrahın tespitinde indirimi kabul edilen giderler, Kanun’un 40’ıncı maddesinde sayılmıştır. Yapılan bir giderin matrahın tespitinde indirim olarak dikkate alınabilmesi için iki temel kriter belirleyici olmaktadır:

1) İndirime konu olacak giderin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması,

2) Bu giderin VUK’da açıklandığı şekilde belgelendirilmesi gerekir.

Dolayısıyla, bu iki kriteri sağlamayan giderler, safi kazancın tespitinde gider olarak indirilemez. Gelir vergisi mükelleflerinde ticari kazancın tespitinde KKEG’lere ilişkin genel yasal çerçeve bu olmakla birlikte, GVK’nın 41’inci maddesinde gider olarak indirilmesi kabul edilmeyen ödemelerin neler olduğu 10 bent halinde sıralanmıştır.Aşağıda bu bentlere ilişkin açıklamalar yapılmıştır.

2.1. Teşebbüs Sahibi ile Eşinin ve Çocuklarının İşletmeden Çektikleri Paralar ve Aynen Aldıkları Sair Değerler

GVK’nın Md. 41/1-1 düzenlemesine göre teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerlerin ticari kazancın tespitinde gider olarak hasılattan indirilmesi olanaklı değildir.

Madde düzenlemesine göre “eş” tabiri Medeni Kanun hükümlerine göre evlilik bağı kurulmuş olan kişiyi ifade etmektedir. “Çocuk” tabiri ise yaş sınırına bakılmaksızın teşebbüs sahibinden olma kişileri kapsamaktadır. Bu düzenleme işletmenin ticari varlığı ile işletme sahiplerinin (ve/veya yakınlarının) kişisel varlıklarının birbirinden ayrı değerlendirilmesi ilkesini esas almaktadır. Söz konusu bu ilke ticari kazancın özsermaye kıyaslaması yoluyla hesabı yönteminde de (GVK Md. 38), işletmeden çekilen değerlerin dönem sonu ile dönem başındaki özsermaye farkına eklenmesi ve ilave olunan değerlerin ise söz konusu farktan indirilmesi şeklinde kendini göstermektedir.

Öte yandan bent hükmünde sayılan kişilerin işletmeden ayın şeklinde aldıkları değerlerin VUK’un 267’nci maddesinde yer alan emsal bedel ölçüsüne göre değerlenmesi gerekmekte olup, işletmeden çekilen ayının bir gayrimenkul olması durumunda özellikli bir durum söz konusudur. Şöyle ki gayrimenkuller misli mal niteliğinde olmadıklarından ötürü, bunların emsal bedelinin VUK’un 267’nci maddesinde sayılan yöntemlerden ilki olan ortalama satış fiyatı esasına göre tespiti olanaklı olmayacaktır. Öte yandan gayrimenkullerin işletme aktifinde tarihsel maliyetlerle takip edilmesi söz konusu olduğu için, bunların maliyet bedeli esasıyla değerlenmesi de mümkün değildir. Buna göre rayiç değere eş bir değeri ifade etmesi gereken emsal bedel tespitinde gayrimenkuller açısından takdir esasına başvurulması gerekmektedir. Gayrimenkuller dışında kalan ayınlarda ise VUK’un 267’nci maddesinde belirtilen esaslar sırayla uygulanmak suretiyle emsal bedeli tespiti yapılabilecektir.

GVK’nın Md. 41/1-1 hükmü, işletmeden çekilen bütün değerlerin emsal bedelle değerlenmesini ve bunların değerinin işletmeden çekilen değer olarak özsermaye farkına eklenmesini öngörmekte ise de, örf ve teamüle göre işin gereği kabul edilen, işletmenin faaliyet konusu ve büyüklüğü ile paralel bir kısım yararlanmaların işletmeden çekiş olarak kabul edilmemesi gerekmektedir. Buna göre örneğin;

• Mükellef ve eşinin çalıştıkları otelin lokantasında yedikleri yemekler,

• Mükellefin işletmede çalışan çocuklarının işyerinde yedikleri yemekler,

• Otel işletmesi sahiplerinin, işletme üzerindeki tasarruf haklarının doğal bir sonucu olarak, kendilerine ait otelde kalmaları, işletmeden çekilmiş ayın olarak kabul edilmez.

Bu bend hükmüyle ilgili olarak diğer bazı Danıştay kararlarına aşağıda yer verilmiştir:

“Adi ortaklığın feshi üzerine ortakların şahsi işletmelerine intikal ettirilen ortaklık mallarının işletmeden çekilmiş sayılması ve emsal bedelle değerlendirilmesi gerekir.

“Ortaklarca ticari işletmeden çekilen arsaların emsal bedelleri takdir esasına göre tespit olunacaktır. “İşletmeden çekilen gayrimenkulün emsal bedelinin belirlenmesinde VUK’un 267. maddesinde öngörülen takdir esası uygulanacaktır.

“Eş ve çocuklara emsal bedelden daha düşük bedelle satış yapılması halinde, emsal bedele göre hesaplanan farkın matraha alınması zorunludur.

2.2. Teşebbüs Sahibinin Kendisine, Eşine, Küçük Çocuklarına İşletmeden Ödenen Aylıklar, Ücretler, İkramiyeler, Komisyonlar ve Tazminatlar

GVK Md. 41/1-2’de teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden yapılan aylık, ücret, ikramiye, komisyon ve tazminat adı altındaki ödemelerin gider olarak kabul edilmeyeceği belirtilmiştir. Bu tip ödemeler, esasında kanunen indirimi kabul edilmesi gereken mahiyettedir. Ancak, ticari kazancın elde edilmesi için işletme sahibi ve yakınları tarafından sadece sermaye faktörü değil emek faktörü de kullanılmaktadır.İşletme sahibi, eşi ve küçük çocuklarının emeğinin ticari organizasyonun bir unsuru olduğu ve nasıl ki sermaye karşılığında kâr elde ediliyorsa; üretime katılan bu mahiyetteki emek faktörünün de elde edeceği getirinin ücret değil kâr olması gerektiği kabul edilmektedir. GVK Md. 41/1-2 düzenlemesinin getirilmesindeki temel amaç, işletme sahiplerinin, kârdan pay almak dışında kendisine, eşine veya küçük çocuklarına ücret adı altında ödemeler yaparak bazı değerleri muvazaalı bir şekilde, vergi ödemeksizin işletmeden dışarı çıkarmalarının önüne geçebilmektir. Diğer bir ifadeyle, bu düzenlemedeki eşe ve küçük çocuklara yapılan ödemelerin KKEG ilan edilmesi, bir tür vergi güvenlik müessesesi olarak düşünülebilir.

Esas itibariyle bakıldığında söz konusu bent hükmü ile amaçlanan, işletme sahiplerinin kendisine, eşine veya küçük çocuklarına ücret vb. adlar altında ödemeler yapmak suretiyle muvazaalı bir şekilde vergilenebilir kazancı aşındırmasının önüne geçmektir. Diğer bir ifadeyle söz konusu düzenlemenin eşe ve küçük çocuklara yapılan ödemeleri KKEG ilan eden bölümü bir anlamda vergi güvenlik müessesesidir.

Söz konusu düzenlemeyi GVK Md. 41/1’deki düzenlemeyle kıyasladığımızda, çocuklara yapılan aylık, ücret, ikramiye gibi ödemeler açısından gider olarak dikkate alma noktasındaki kısıtlamanın GVK Md. 41/2 düzenlemesinde “küçük çocuklarla” sınırlı olması dikkatimizi çekmektedir. Medeni Kanunun amir hükümlerini de dikkate aldığımızda bent hükmünde geçen “küçük çocuk” ibaresinden anlaşılması gereken, teşebbüs sahibinin 18 yaşını geçmemiş olan evlatlarıdır.

Bununla birlikte GVK’nın 3239 sayılı Kanunla değişmeden önceki 33’üncü maddesinde 18 yaşını doldurmuş olanların öğrenimlerini devam ettirdikleri takdirde 25 yaşına kadar küçük çocuk sayılacakları belirtilmiştir. Bu sebeple uygulamada öğrenimine devam etmeyenlerde 18 yaş, öğrenimine devam edenlerde ise 25 yaş “küçük çocuk” değerlendirmesi için sınır teşkil edecektir. Bu yaşın üzerindeki çocuklara yapılan ücret, aylık, ikramiye vb. ödemeler ticari kazancın tespitinde gider olarak indirime konu edilebilecektir.

Bu bend hükmüyle ilgili olarak bazı Danıştay kararları aşağıdaki gibidir:

“Teşebbüs sahibi küçük çocuklarına ödediği ücreti gider yazamaz.”

“Teşebbüs sahibi eşine ödediği ücreti gider olarak yazamaz. Ancak, vergi mükerrerliğinin önlenmesi için stopaj yoluyla ödenen verginin ikmalen tarh edilen vergiden mahsubu gerekmektedir.”

2.3. Teşebbüs Sahibinin İşletmeye Koyduğu Sermaye İçin Yürütülecek Faizler

GVK Md. 41/1-3’de, teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizlerin gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Kanun koyucu söz konusu düzenleme ile işletme özsermayesinin ve vergi matrahının yüksek faiz giderleri ile aşındırılmasının önüne geçmeye çalışmaktadır.

2.4. Teşebbüs Sahibinin, Eşinin ve Küçük Çocuklarının İşletmede Cari Hesap veya Diğer Şekillerdeki Alacakları Üzerinden Yürütülecek Faizler

GVK Md. 41/1-4’de, teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizlerin gider olarak indirilemeyeceği hükmü yer almaktadır. Özü itibariyle GVK’nın Md. 41/1-3’deki düzenlemesiyle aynı amacı “sermayenin aşındırılmasını önleme” taşıyan bu düzenlemeye ilişkin olarak uygulamada zaman zaman tereddütler ortaya çıkmaktadır. Örnek olarak; teşebbüs sahibinin işletmeye yabancı para cinsinden borç verdiği durumda, söz konusu borca ilişkin kur farklarının KKEG olarak dikkate alınıp alınamayacağı noktasında duraksamalar yaşamaktadır. Kanaatimizce, söz konusu alacaklara yürütülen faizler de olduğu gibi bu alacaklara ilişkin kur farklarının da KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Konuya ilişkin Danıştay Vergi Dava Daireleri’nin 18.11.2005 tarihli, 2005/121 Esas numaralı ve 2005/ 272 Karar numaralı bir kararı bulunmakta olup, kararın özeti aynen aşağıda yer aldığı gibidir.

“Söz konusu şirket ortaklarının 1998 yılında ortaklara borçlar hesabında yer alan kur farklarının gider olarak indirilmesine olanak yoktur. İlgili kanun maddesinde sadece faiz belirtilmiş olsa da, yabancı para ile borçlanmanın örtülü kazanç niteliğinde olduğu tespit edilmiş ise kur farkının gider olarak yazılmasına imkan yoktur.”

2.5. Teşebbüs Sahibinin, İlişkili Kişilerle Emsallere Uygunluk İlkesine Aykırı Olarak Belirlenmiş Bedel Ya Da Fiyatlar Üzerinden Gerçekleştirilen İşlemler Dolayısıyla İşletme Aleyhine Oluşan Farklar

GVK Md. 41/1-5’de yer alan düzenleme, KVK’nın 13’üncü maddesinde yer alan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı düzenlemesinin GVK’ya olan yansıması niteliğindedir. Transfer fiyatlaması uygulamasında gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri açısından paralellik sağlanması amacıyla, 5615 sayılı Kanun’un 3’üncü maddesiyle GVK’nın 41’nci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine eklenen düzenleme, 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere, 04.04.2007 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

İlgili Kanun hükmüne göre;

1. Teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde (GVK’nın Md. 41/1-1 ile GVK Md. 41/1-4 arasında sayılan işlemler hariç), emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılmaktadır.

2. Bent uygulamasında sözü edilen ilişkili kişi kavramı “Teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketleri” kapsamı altına almaktadır.

3. Öte yandan ilişkili kişilerle yapılan işlemler sonucunda işletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından beyan edilmiş gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilecektir.

4. İlişkili kişiler ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında ilgili bentte yer almayan hususlar bakımından, KVK’nın 13’üncü maddesi hükümleri uygulanacaktır.

2.6. Her Türlü Para Cezaları ve Vergi Cezaları ile Teşebbüs Sahibinin Suçlarından Doğan Tazminatlar

GVK’nın 41’inci maddesinin 6’ncı bendinde, her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Söz konusu ilgili bent hükmünün parantez içi belirlemesinde ise bent hükmünün istisnası niteliğinde bir düzenlemeye yer verilmektedir. Buna göre akitlerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar, cezai mahiyette tazminat olarak sayılmamakta, dolayısıyla bu mahiyette ödenen tazminatların gider olarak indirimine müsaade edilmektedir.

Diğer taraftan GVK’nın 90’ıncı maddesinde, gelir vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi ve para cezaları, 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerinin vergi matrahından indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.

Bu bent hükmü ile, gider yazılamayacağı belirtilen bir diğer ödeme, teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlardır. Nitekim, işle ilgili ve mukavelename, ilam veya kanun hükmüne dayanan zarar, ziyan ve tazminatlar, 40’ıncı maddenin 3 no.lu bent hükmüne göre gider yazılır. Ancak, bunun için zarar, ziyan ve tazminat ödemesinin teşebbüs sahibinin kusuruna bağlı olmaması gerekir. Şahsi kusurun bulunması halinde ödeme işle ilgili olsa dahi matrahın tespitinde gider olarak dikkate alınamaz.

Bu bent hükmüyle ilgili olarak verilmiş bazı Danıştay kararlarına ve özelgelere aşağıda yer verilmiştir:

“Vergi cezaları kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğundan genel gider olarak kaydedilemez. “

“İlgili tüzüğe aykırı hareketi nedeniyle, 18 yaşından küçük işçinin uğradığı kazadan dolayı mahkeme kararına istinaden ödenen tazminat gider yazılamaz. “

“İşyerinde gerekli tedbirleri almamak suretiyle sebebiyet verilen iş kazası nedeniyle ödenen tazminat gider olarak kaydedilemez. “

“Çalışmakta iken meslek hastalığı veya geçirdiği iş kazası sonucu emekliye ayrılan işçiler ve bunların ölümünü müteakip de varisleri tarafından açılan davalarla ilgili olarak verilen kararlarda müessesenin kusurlu bulunarak tazminat ödemeye hükmolunması durumunda, mahkeme kararına göre işçilere ödenen tazminatın müessesenin kusurlu bulunduğu orana tekabül eden kısmı gider olarak kaydedilemez. “

“İmar para cezasının ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. ”

2.7. Her Türlü Alkol ve Alkollü İçkiler İle Tütün ve Tütün Mamullerine Ait İlan ve Reklâm Giderleri

GVK Md. 41/1-7 düzenlemesine göre, her türlü alkol ve alkollü içecekler ile tütün ve tütün mamullerine ilişkin ilan ve reklam giderlerinin %50’sinin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirimi kabul olunmamaktadır. Maddenin devamında Bakanlar Kurulu’na bu oranı %100’e kadar arttırma ve sıfıra kadar indirme yetkisi verilmiştir. Bu yetkiye istinaden çıkarılan 90/1081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı‘yla, Bakanlar Kurulu söz konusu oranı % 0 olarak belirlemiştir.

Ayrıca, 19.01.2008 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5727 sayılı “Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanunda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”un 5’inci maddesinin son bendinde, “31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde belirtilen ilan ve reklam giderleri gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak gösterilemez.” hükmüne yer verilmiştir. Söz konusu hüküm 19.05.2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Bahsedilen ilan ve reklam giderlerinde 5727 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerle ilgili olarak, 2 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin (11.10) numaralı bölümünde de değişiklik yapılmış ve her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının, ticari kazancın veya kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir. Böylece, tütün mamullerine ilişkin özel bir kanunda yer alan hükümden hareketle, Maliye idaresi alkole ilişkin reklam harcamalarının da kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağına hükmetmiştir.

Öte yandan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin (10.1.3) bölümünde sponsorluk harcamalarına ilişkin açıklamalara yer verilmiş olup söz konusu bölümde, spor sahalarına, sporcuların veya diğer ilgililerin spor giysilerinin ya da spor araç ve gereçlerinin üzerine yazılı veya elektronik sinyaller yardımıyla sanal olarak kurumun tanıtımının yapılmasını sağlayacak amblem, marka, isim ve benzeri işaretler konulması gibi doğrudan ticari fayda sağlayan ve kurumun tanıtımını amaçlayan harcamaların reklam harcaması olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.

Buna göre tütün ve tütün mamulleri ile alkol ve alkol mamullerine ilişkin sponsorluk harcaması niteliğindeki bu harcamaların da ticari kazanç veya kurum kazancının tespitinde indirimi olanaklı değildir. Bu sebeple, her türlü alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderleri açısından söz konusu tebliğ hükmünün iptali istemiyle Danıştay’da dava açılmıştır. Danıştay 4. Dairesi, E. 2008/3758 ve K. 2010/5217 sayılı kararıyla, 2 nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin türlü alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderleri yönünden iptal ederek, söz konusu ilan ve reklam giderlerinin safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmasına cevaz vermiştir.

Danıştay’ın esasa ilişkin bu kararı Maliye Bakanlığı’nca temyiz edilmiş, temyiz istemini görüşen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 28.09.2011 tarih ve Esas No: 2011/296, Karar No: 2011/549 sayılı kararıyla temyiz istemini kabul etmiştir. Söz konusu kararda 4207 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemenin özel hüküm niteliğinde olduğu gerekçesiyle Danıştay 4. Dairesi’nin alkol ve alkollü içkiler yönünden iptali yolundaki kararının bozulmasına hükmedilmiştir. Dolayısıyla Tebliğ’in ilgili bölümü tekrar yürürlüğe girmiştir. Bunun üzerine davacı karar düzeltme talebinde bulunmuştur. Karar düzeltme talebini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (DVDDK) 04.04.2012 tarih ve Esas No: 2012/29, Karar No: 2012/149 sayılı kararıyla Maliye Bakanlığı’nın temyiz istemini Danıştay 4. Dairesi’nin gerekçesine paralel bir gerekçeyle oyçokluğuyla reddetmiştir. Maliye Bakanlığı’nın bu karara karşı tekrar karar düzeltme başvurusu ise DVDDK tarafından İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 54’üncü maddesi uyarınca karar düzeltme istemi üzerine verilen kararların düzeltilmesinin istenememesi nedeniyle 26.09.2012 tarih ve Esas No: 2012/309, Karar No: 2012/306 sayılı karar ile oybirliğiyle reddetmiştir. Dolayısıyla 2 nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin türlü alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderleri yönünden iptal kararı kesinleşmiştir.

Sonuç olarak, GVK’nın 41’inci maddesinin 7’nci bendine göre tütün ve tütün mamullerine ilişkin ilan ve reklam giderlerinin tamamı gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider yazılamaz iken, türlü alkol ve alkollü içeceklere ilişkin ilan ve reklam giderlerinin tamamı gider yazılabilmektedir.

2.8. Kiralama Yoluyla Edinilen veya İşletmede Kayıtlı Olan Yat, Kotra, Tekne, Sürat Teknesi Gibi Motorlu Deniz, Uçak ve Helikopter Gibi Hava Taşıtlarından İşletmenin Esas Faaliyet Konusu İle İlgili Olmayanların Giderleri İle Amortismanları

GVK’nın 41’inci maddesinin 8’inci bendine göre, kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanlarının safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

Sözü edilen bentte yer alan deniz ve hava taşıtlarının işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olmaması durumunda, zati veya ailevi ihtiyaçlarda kullanılması veya sadece işletmede kullanılmış olması sonucu değiştirmemektedir. 180 Seri no.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde yer alan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere ister kiralama yoluyla edinilsin ister işletmede kayıtlı olsun motorlu deniz, hava taşıtlarına ilişkin gider ve amortismanlar ancak bu taşıtların gelir getirici ya da geliri artırıcı esas faaliyet konusu kapsamında kullanılması durumunda mümkün olacaktır. 180 Seri nolu Gelir Vergisi Kanunu’nda konuya ilişkin verilen örnekler, vergi idaresinin “esas faaliyet konusu” kavramına ilişkin yorumunu sergilemektedir.

Örnek 1: (Y) Turizm Kollektif Şirketinin deniz kıyısında bir oteli bulunmaktadır. Şirketin aynı zamanda işletmesinde kayıtlı olup, turistlerin gezdirilmesinde kullandığı bir kotrası vardır. Söz konusu kotra şirketin faaliyet konusuna giren turizm alanında kullanıldığından buna ilişkin giderler ile amortismanlarının tamamı indirilebilecektir. Ancak, bu kotranın turizm işletmeciliği dışında zati veya ailevi ihtiyaçlar için de kullanılması halinde söz konusu giderler ile amortismanlarının yarısı indirilemeyecektir.

Örnek 2: İnşaat ve taahhüt işi ile uğraşan Bay (D) işletmesine kayıtlı olan helikoptere ait giderleri ve amortismanları indiremeyecektir. Zira mükellef Bay (D)’ nin esas faaliyet konusu inşaatçılık olup, işletmeye kayıtlı helikopterin bu faaliyet ile bir ilgisi bulunmamaktadır.

Örnek 3: (Z) Dahili Ticaret, İnşaat ve Turizm Kollektif Şirketi, şirket sözleşmesi kapsamına giren işlerden sadece dahili ticaret işi ile uğraşmaktadır. Şirketin aktifine kayıtlı bir yatı bulunmakla birlikte, bu yatın kullanılmasını gerektiren yat turizmi veya taşımacılığı gibi faaliyetler ile uğraşmamaktadır. Bu şirket, şirket sözleşmesinde turizm faaliyeti sayılmış olsa bile fiilen bu faaliyeti yürütmediğinden söz konusu yata ilişkin giderleri ve amortismanları indirim konusu yapamayacaktır. Ayrıca, söz konusu yatın devamlılık arz etmeyecek tarzda turistlerin gezdirilmesinde kullanılması durumunda bile, bu durum yatın şirketin esas faaliyeti ile ilgili olduğu anlamına gelmeyecektir.

Ayrıca, 180 Seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin C.d. bölümünde “Öte yandan, yukarıda sayılan ve işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olan deniz ve hava taşıtlarının, aynı zamanda işletme sahibinin zati veya ailevi ihtiyaçlarında da kullanılması halinde, bu taşıtlara ilişkin giderler ile amortismanlarının yarısının indirileceği tabiidir.” açıklamasına yer verilmektedir. Söz konusu bu açıklama dolayısıyla deniz ve hava taşıtlarının aynı zamanda ailevi ve zati ihtiyaçlar için kullanılması durumunda bunların gider ve amortismanlarının ancak yarısı ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

2.9. Finansman Gider Kısıtlaması Uygulaması

31.05.2012 tarih ve 28324 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 6322 sayılı Kanun’un 6’ncı maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin 9’uncu bendinde; kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulu’nca kararlaştırılan kısmının ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılamayacağına hükmedilmiştir. Yine, aynı düzenlemede, bu hükmün uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu belirtilmiştir. Ancak Bakanlar Kurulu bu konuda herhangi bir belirleme yapmamıştır.

2.10. Basın Yoluyla İşlenen Fiillerden veya Radyo ve Televizyon Yayınlarından Doğacak Maddî ve Manevî Zararlardan Dolayı Ödenen Tazminat Giderleri

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin 10‘uncu bendinde, basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderlerinin ticari kazançtan indirilmesinin mümkün olmadığı ifade edilmiştir. Çünkü gelir vergisi mükelleflerinin medyadaki fiil ve işlemlerinden doğacak maddi ve manevi tazminat ödemelerinin ticari kazancın elde edilmesiyle veya idame ettirilmesiyle ilgili olmadığı açıktır. Dolayısıyla bu işlemlerden doğan tazminat ödemelerinin ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

3. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NUN 11’İNCİ MADDESİNE GÖRE GİDER KABUL EDİLMEYEN ÖDEMELER

3.1. Öz sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin (a) bendinde, öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Öz sermaye kavramı ise VUK’un 192’nci maddesinde, “aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark” olarak tanımlanmıştır.

Kurum ortak ve sahiplerinin işletmeye koydukları sermayenin getirisi ise kar payıdır. Sermayenin kar payı dışında nemalandırılmasının mümkün olamayacağından hareketle öz sermaye üzerinden ödenen faizlerin gider olarak indirilmesi mümkün değildir.

3.2. Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faiz, Kur Farkları ve Benzeri Giderler

KVK’nın 11’inci maddesinin (b) bendine göre, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancından indirilemeyeceği belirtilmiştir. KVK’nın 12’nci maddesine göre kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmaktadır. Söz konusu madde hükmü ile ilişkili kişilerin şirkete sermaye koyup kâr payı elde etmek yerine borç vererek faiz geliri elde etmelerinin, başka bir ifadeyle KVK’nın Md. 11/1-a düzenlemesinde yer alan kısıtlayıcı hükmü dolaylı yoldan aşmalarının önüne geçilmektedir.

Ayrıca, 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 12.3 bölümünde belirtildiği üzere; kurumların kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmiş olması halinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılması mümkün bulunmadığından, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda TL’nin değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı gelirlerinin de söz konusu borcun örtülü yoldan konulan bir sermaye olarak kabul edilmesinin bir sonucu olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu olmayacaktır.

3.3. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan Kazançlar

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin (c) bendinde, kurumların transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıttıkları kazançlar kanunen kabul edilmeyen giderler arasında sayılmıştır. Bu bentte yer alan hükmün amacı, vergiye tabi kazancın örtülü yollarla dağıtılıp kurum bünyesinde yapılacak vergilendirmenin kapsamı dışına çıkarılmasını önlemektir. Transfer fiyatlandırmasına ilişkin ayrıntılı düzenlemeler Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesi ile 1 ve 2 seri nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’de yapılmıştır.

3.4. Yedek Akçeler

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin (ç) bendine göre, kurumların her ne şekilde ve ne isimle olursa olsun ayırdıkları yedek akçe tutarlarını kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alması mümkün değildir. Yedek akçeler, işletme bünyesinde elde edilen kazancın dağıtılmayıp işletmede alıkonulan kısımlarıdır. Bundan dolayı, yedek akçeler herhangi bir gider niteliği taşımamaktadır. Madde hükmünün devamında yer alan parantez içi hükme göre Türk Ticaret Kanunu’na, kurumların kuruluş kanunlarına, tüzüklerine, ana statülerine veya sözleşmelerine göre safi kazançlardan ayırdıkları yedek akçeler ile bankaların Bankacılık Kanunu’na göre ayırdıkları genel karşılıkların da kurum kazancından indirimi olanaklı değildir.

Ayrıca, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 53’üncü maddesinin 2’nci fıkrası hükmü uyarınca bankaların ayırdıkları özel karşılıkların tamamının, ayrıldıkları hesap dönemi kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edileceği öngörülmektedir.

3.5. Kurumlar Vergisi, Her Türlü Para Cezaları, Vergi Cezaları, Gecikme Zammı ve Faizler

GVK’nın 41/6’ncı ve 90’ıncı maddelerine paralel olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin (d) bendinde, KVK’ya göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 6183 sayılı Kanuna göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile VUK’a göre ödenen gecikme faizlerinin kurum kazancının hesaplanmasında gider olarak indirilmesinin mümkün olmadığı düzenlenmiştir.

Ayrıca, 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 11.5 bölümünde; Vergi Usul Kanununa göre ödenen pişmanlık zammının ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tecil edilen vergilere ilişkin tecil faizleri de bu kapsamda olup kurum kazancından gider olarak indirilmesi mümkün değildir. Yine, mezkur Tebliğ hükümlerine göre, sosyal güvenlik kurumlarına ödenen gecikme cezaları ile gecikme zamları da bu kapsamda gider olarak indirilemeyecektir.

3.6. Menkul Kıymetlerin İtibari Değerinin Altında Satışından Doğan Zararlar ve Bunlara İlişkin Olarak Ödenen Komisyonlar

KVK’nın 11’inci maddesinin (e) bendine göre, kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla, menkul kıymetlerin itibarî değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu menkul kıymetlere ilişkin olarak ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderlerin kurum kazancının tespitinde indirimi kabul olunmamaktadır.

3.7. İşletmenin Esas Faaliyet Konusu ile İlgili Olmayan Deniz ve Hava Taşıtlarının Giderleri ve Amortismanları

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin (f) bendi uyarınca, işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan deniz ve hava taşıtlarının giderlerinin ve amortismanlarının kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyeceği ifade edilmektedir. GVK md 41/8’e ilişkin açıklamalar bu madde hükmü için de geçerlidir.

3.8. Kurumların Kendisinin, Ortaklarının, Yöneticilerinin ve Çalışanlarının Suçlarından Doğan Tazminat Giderleri

KVK’nın 11’inci maddesinin (g) bendine göre, kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderlerinin kurum kazancından indirimi olanaklı değildir. Gelir Vergisi Kanunu’na ilişkin açıklamaların yer aldığı bölümde de belirtildiği üzere, sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatları bu hükmün dışında tutmak gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, kurumların sözleşmeye bağlı olarak ödedikleri cezai şart mahiyetindeki tazminatları kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate almaları olanaklıdır.

Suçlardan dolayı ödenen tazminatların gider olarak indirilemeyeceğine ilişkin GVK’nın Md. 41/1-5 düzenlemesinde, sadece teşebbüs sahibinin suçlarından dolayı ödenen tazminatların KKEG hükmünde olacağı belirlemesi yapılmıştır. KVK’nın Md. 11/1-g bendinde yer alan düzenlemede ise kurumların kendisi ve ortakları dışında yönetici ve çalışanlarının suçlarından dolayı ödenen tazminatların da KKEG hükmünde olacağı belirlemesi yapılmaktadır. Bu bakımdan suçlardan dolayı ödenen tazminatların KKEG niteliği konusundaki KVK uygulamasının, GVK uygulamasına göre konuyu daha geniş ele almaktadır.

Ayrıca, tazminat giderinin bir suçtan dolayı ortaya çıkması gerekir. Başka bir ifadeyle bir kusurdan dolayı tazminata hükmedilmiş olmalıdır. Buna ilişkin olarak Danıştay kararlarının bazıları aşağıdaki gibidir;

“Her ne kadar GVK’nın 41’inci maddesinin beşinci fıkrasında teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların ticari kazancın tespitinde gider olarak nazara alınamayacağı hükme bağlanmış ise de, bu hükmün uygulanabilmesi için teşebbüs sahibinin suçluluk halinin tespiti, olayda ise trafik kazası yapan şoförün ve tankerin mevzuatın gerektirdiği ehliyet sefere müsait olma niteliğinden yoksun olduğunun ispatı gerekir. Dava konusu olayda ise, bu yönde yapılmış bir tespit olmadığından aksine ileri sürülen iddialarda isabet bulunmadığından davanın reddine karar verilmiştir.“

“İşçinin dikkatsizliği sonucu meydana gelen iş kazası sebebiyle mahkeme ilamına ve kanun hükmüne istinaden ödenen tazminatın gider yazılması gerekir.“

“Vergi cezaları, kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğundan genel gider olarak kaydedilemez.“

“İlgili tüzüğe aykırı hareketi nedeniyle, 18 yaşından küçük işçinin uğradığı kazadan dolayı mahkeme kararına istinaden ödenen tazminat gider yazılamaz.“

3.9. Basın Yoluyla İşlenen Fiillerden Dolayı Ödenen Tazminat Giderleri

KVK’nın 11’inci maddesinin (h) bendine göre, kurumun basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderlerinin kurum kazancından indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Söz konusu giderler kurum kazancının elde edilmesi ve idamesiyle ilgili olmadığından ötürü kurum kazancından indirimi mümkün değildir.

3.10. Her Türlü Alkol ve Alkollü İçkiler İle Tütün ve Tütün Mamullerine Ait İlan ve Reklam Giderleri

KVK’nın 11’inci maddesinin (ı) bendine göre, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50’sinin kurum kazancından indirilemeyeceği hükme bağlanmış ve Bakanlar Kurulu’na bu bentte yer alan oranı % 100’e kadar artırmaya veya sıfıra kadar indirmeye ilişkin yetki verilmiştir. Söz konusu bende ilişkin açıklamalar Gelir Vergisi Kanunu bölümünde yapılmıştır.

3.11.Finansman Gider Kısıtlaması Uygulaması

31.05.2012 tarih ve 28324 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 6322 sayılı Kanun’un 37’nci maddesinde; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulu’nca kararlaştırılan kısmının kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı hükmedilmiştir. Bakanlar Kurulu henüz bir oran kararlaştırmış olmadığı için madde yürürlükte olmasına rağmen uygulanamamaktadır.

4. GELİR VERGİSİ KANUNU VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNU UYGULAMASINDA GİDER KABUL EDİLMEYEN DİĞER ÖDEMELER

GVK ve KVK uygulamasında gider kabul edilmeyen ödemeler GVK’nın 41’nci ve KVK’nın 11’nci maddelerinde sınırlı olarak sayılmıştır. Ayrıca, vergi hukukunun genel ilkelerine aykırı olması sebebiyle veya diğer özel yasa hükümleri gereği gider kabul edilmeyen ödemeler de bulunmaktadır. Bu bölümde bunlardan bahsedilecektir.

4.1. Vergi Hukukunun Genel İlkelerine Aykırılık Dolayısıyla Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler

4.1.1. Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi İle İlgili Olmayan Giderler

Bir giderin ticari kazanç veya kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi için söz konusu giderin ticari kazancın veya kurum kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, gelirin elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile doğrudan ve açık bir bağlantısı olmayan bir unsurun ticari kazanç veya kurum kazancının hesabında gider olarak indirimi olanaklı değildir. Örneğin şirket ortağının ya da teşebbüs sahibinin lüks araba koleksiyonuna ilişkin giderlerin KKEG olarak kabul edilmesi gerekecektir.

4.1.2.Belgelendirilemeyen Giderler

Mükellefler yapmış oldukları harcamaları VUK’un 227’nci maddesi gereğince belgelendirmek zorundadırlar. Bu nedenle, VUK hükümlerinde yer alan tevsik edici belgelerle belgelendirilemeyen harcamalar gider olarak kabul edilemez. Ancak, VUK’un 3’üncü maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiştir. Bu kapsamda örneğin kayıt dışı satılan bir mal nedeniyle elde edilen hasılatın tamamı gelir yazılırken, mala ilişkin maliyet unsuru göz ardı edilerek hasılatın tamamı vergi matrahına konu olmayacak, mala ilişkin maliyet bedeli de kazancın tespitinde hasılattan indirilecektir. Danıştay’ın bu konudaki kararlarından bazıları da aşağıdaki gibidir;

“…matrah farkı bulunması halinde ise, hasılatın tamamı kazanç olarak nitelendirilemeyeceğinden inceleme elemanınca hiç dikkate alınmayan ve davacı tarafından % 30 olduğu ileri sürülen mal maliyeti dikkate alınarak bir karar verilmesi gerekmektedir. Bu durumda, davacının ekonomik ve ticari icaplara uygun görülen bu iddiaları dikkate alınmadan cezalı vergi aslına yönelik davayı reddeden mahkeme kararında isabet görülmemiştir.”

“…kayıt dışı hasılatın tamamı kazanç olarak kabul edildiğinde ortaya çıkan karlılık oranı ticari icaplara uygun görülmediğinden, mahkemece sektördeki karlılık oranının araştırılarak tespit edilecek oranın kayıt dışı hasılata uygulanması suretiyle kayıt dışı kazancın tespiti gerekirken, bu husus araştırılmadan bulunan farkın tamamı matrah farkı kabul edilerek bu miktar üzerinden yapılan tarhiyata karşı açılan davanın reddi yolunda verilen kararda isabet görülmemiştir.”

Dolayısıyla, belgelendirilemeyen ve hiçbir şekilde mutat olduğu ispatlanamayan giderlerin kazancın tespitinde indirimi mümkün değildir ve KKEG olarak dikkate alınmalıdır. Bunun istisnası VUK’un 228’inci maddesinde sayılan giderlerdir.

4.1.3.Kanunen Yasaklanmış Fiiller Nedeniyle Katlanılan Giderler

3 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre, kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderler ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili giderler niteliğinde olmadığından, bu giderlerin gelir ve kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, rüşvet verme fiili Türk Ceza Kanununun 252’nci maddesinde suç olarak tanımlandığından, rüşvet ve rüşvet ile ilgili her türlü gider, vergiye tabi ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmayacaktır.

4.1.4. Dönemsellik İlkesine Aykırılık Dolayısıyla Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler

Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar “dönemsellik” ve “tahakkuk esası” ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar veya mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Sonuç olarak bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi tarafından verilen bir özelgede , “geçmiş hesap dönemlerinde imzalanan sözleşmeler ile ilgili olarak 6111 sayılı Kanun hükümlerinden faydalanılarak tahakkuk ettirilen ve ödemesi yapılan damga vergisi asıllarının, ödendiği yılın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Ayrıca, söz konusu tutarların geçici vergi dönemleri itibariyle de gider olarak dikkate alınması mümkündür” açıklamalarına yer verilmiştir.

4.1.5. Vergi Usul Kanunda Düzenlenmeyen Karşılıklar

Vergi Usul Kanunu’nda “Karşılıklar” 288’inci maddede tanımlanmıştır. Bu minvalde, mezkur Kanun’un 278’inci maddesi ile Stok Değer Düşüklüğü Karşılıkları’nın ve 323’üncü maddesi ile de Şüpheli Ticari Alacak Karşılıkları’nın matrahın tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesine cevaz verilmiştir.

Bunların dışında ayrılan karşılıkların ise matrahın tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesine imkan yoktur. Mesela, kıdem tazminat karşılıkları ile SPK’ya göre ayrılan karşılıklar bunlara örnek teşkil etmektedir.

4.1.6. Hırsızlık Olayları

Hırsızlık, rıza hilafına haklı bir nedene dayanmaksızın, başkasına ait menkul malın zilyetliğinin elde edilmesidir. Ticari işletmenin aktifinde kayıtlı menkul mallar ile alacak senetleri çalınabilir veya dolandırıcılık nedeniyle ticari işletme belli bir kayba uğrayabilir. Genellikle çalınma ve kaybolma şeklinde ortaya çıkan iktisadi kıymetlerin rıza hilafına elden çıkması durumunda, fiziken bir mal mevcut olmadığı için hesap dönemi sonunda VUK’un 186’ncı maddesinde belirtilen şekilde tespit edilip değerlenecek bir mal mevcut olmayacaktır.

Bir başka deyişle burada, VUK’un 278’inci maddesine istinaden bir değerleme yapılmayacaktır. Çalınma ve kaybolma halinde söz konusu emtianın herhangi bir biçimde gider olarak kaydedilmesi mümkün bulunmamaktadır. Çünkü vergi kanunları malların zayi olmasını kazancını elde edilmesiyle ilgili bir gider olarak kabul etmemekte olup zayi olan mallar sermayede meydana gelen azalma olarak değerlendirilmektedir.

Maliye Bakanlığı’nca verilen özelgeye göre, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. Maddesinde, safi ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilecek giderler 8 bent halinde sayılmış olup, bunlar arasında ticari işletmede mevcut varlıkta herhangi bir suretle meydana gelen eksilmelerin gider yazılacağı hususuna yer verilmediği, bu nedenle, çalınan emtia bedelinin vergi matrahının tespitinde zarar veya gider olarak indirilmesinin de mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.

Danıştay 4. Dairesi’nin 03.10.1979 tarih ve Esas 1979/78 ve Karar 1979/2429 sayılı kararında VUK’un 274’üncü, 278’inci ve GVK’nın 40/1’inci maddeleri hükmü karşısında, çalınan mal bedelinin ticari kazançtan indirilmesi olanağı bulunmadığı ifade edilmiştir. Danıştay 3. Dairesinin 16.02.1999 tarih ve Esas 1997/4519, Karar 1999/495 no.lu kararında işletmeden çalınan malların VUK md. 288 ve md. 278 uyarınca kıymeti düşen mallar gibi değerlendirilerek gider yazılabileceği yönünde aksi bir karar bulunmakla beraber, 278’inci maddede belirtilen ”gibi afetler” ve “gibi haller” kavramlarına hırsızlığın sokulması mümkün değildir. Zira hırsızlık bir afet değildir ve kırılma, bozulma ve çürüme gibi hayatın olağan akışı içerisinde gerçekleşebilecek bir olay da değildir. Bu nedenle, söz konusu kararın karşı oyunda belirtilen gerekçeler idarece ve diğer yargı kararlarınca da benimsenmiştir.

4.1.7. Sayım ve Tesellüm Noksanları

Yapılan sayımlar sonucunda tespit edilen kasa, stok ve maddi duran varlıklar noksanlarıyla, tesellüm sırasında ortaya çıkan noksanlar, 1 seri nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği uyarınca geçici olarak “197 Sayım ve Tesellüm Noksanları” hesabında izlenmektedir. Noksanlığın ortaya çıkmasıyla bu hesaba borç, sorumlulardan tahsili veya zarar kaydedilmesi halinde ise alacak kaydedilecektir.

Sayım noksanlarının nereden kaynaklandığının bilinmemesi halinde, bu tutarın vergi kanunları uygulamasında gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Esasında sermayede vukua gelen eksilme olarak kabul edilen sayım noksanlarının hırsızlık ile benzer bir mahiyeti bulunmaktadır. Bu nedenle, sayım noksanları kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesi gerekecektir.

4.2. Diğer Yasa Hükümleri Dolayısıyla Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler

4.2.1. Kurumlar Vergisinden İstisna Edilen Kazançlara İlişkin Gider ve Zararlar

KVK’nın 5’inci maddesinin son bendi uyarınca iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak kaydıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin gider veya zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul olunmamaktadır.

4.2.2. Kurumların Yönetim Kurulu Başkan ve Üyelerine Verilen Temettü İkramiyeleri

1 seri nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin 11.11 bölümünde belirtildiği üzere, “Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesi uyarınca, idare meclisi başkan ve üyelerine ödenen kâr payları menkul sermaye iradı sayılmıştır. Bu itibarla, söz konusu ödemelerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.”

Yine, aynı Tebliğ’de, kurum personeline ödenen temettü ikramiyelerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesine göre ücret sayıldığından bu ödemeler kurum kazancının tespitinde ücret gideri olarak dikkate alınmaya devam edileceği belirtilmiştir. Söz konusu temettü ikramiyelerinin bilanço günü itibarıyla ödenecek toplam tutarı kesinleştiğinden, çalışanlara o yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar ödenecek temettü ikramiyeleri, ilgili olduğu yılın kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

Bu husus çalışanlara ödenen performans değerlemelerine bağlı olarak verilecek prim ve ikramiyeler için de geçerlidir. Diğer taraftan, ücret niteliğindeki bu ödemelerin nakden veya hesaben yapıldığı dönemde vergi kesintisine tabi tutulmalıdır.

4.2.3. Dar Mükellefiyete Tabi Kurumlarda Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler

KVK’nın 22’nci maddesinin birinci bendinde dar mükellef kurumların iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir. Buna göre bir iş- yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de ticari veya zirai kazanç elde eden dar mükellef kurumların kazançlarının tespitinde, tam mükellef kurumlar için belirlenen kriterler uygulanacaktır.

Dolayısıyla, tam mükellef kurumların kazancının tespitine yönelik Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinde düzenlenen kabul edilmeyen indirimler, dar mükellef kurumların elde ettiği kazançların tespitinde de dikkate alınacaktır. Ayrıca KVK’nın 22’nci maddesinin üçüncü fıkrasında sadece dar mükellef kurumlara ilişkin olarak bir kısım giderlerin kurum kazancının tespitinde dikkate alınamayacağına hükmedilmiştir. Buna göre;

a) Dar mükellef kurumların yaptıkları alım-satımlar için ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri,

b) Türkiye’deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye’deki kurumun denetimi için yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kişilerin seyahat giderleri hariç olmak üzere, ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan paylar kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.

4.2.4. Bağış ve Yardımlar ile Sponsorluk Harcamaları ve Benzer Mahiyetteki Gider Türlerinden Yasal Haddi Aşan Giderler

GVK’nın “Diğer İndirimler” başlıklı 89’uncu maddesi ve KVK’nın 10’uncu maddesinde, Bağış ve yardımlar ile sponsorluk harcamalarına ilişkin gider türleri yer almaktadır. Ayrıca sosyal yönü olan bazı harcamalarda ilgili kanun hükümlerinde yer almaktadır.

1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 10.3 bölümünde bu harcamalara ilişkin

aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır:

“Kurumlar tarafından yapılan sponsorluk harcamaları ile bağış ve yardımlar, harcamanın veya bağış ve yardımın yapıldığı tarihte kayıtlarda gider olarak dikkate alındığından, söz konusu harcamalar ile bağış ve yardımların kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması ve kurum kazancının yeterli olması halinde, bu bölümde yer alan açıklamalar çerçevesinde, beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerekmektedir.”

Ayrıca, GVK’nın ve KVK’nın mezkur maddelerinde sınırları ve uygulamasının genel çerçevesi gösterilen ve uygulama detayları Gelir Vergisi Genel Tebliğ’lerinde ve Kurumlar Vergisi Kanununun 1 seri nolu genel Tebliğinde bahsedilen bağış ve yardımlar ile diğer indirim konusu giderlerin, yasal hadleri aşması veya yasal düzenlemelerde belirtilen şekil şartlarına uygun olmaması durumunda, yasal hadleri aşan kısmın veya usul yönünden aykırılıkta söz konusu giderin tamamının ticari kazancın tespitinde KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir.

4.2.5. Mükellefin Vergiye Tabi İşlemleri Üzerinden Hesaplanan Katma Değer Vergisi ile İndirilebilecek Katma Değer Vergisi

İndilecek Katma Değer Vergisi Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 58’inci maddesinde, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV ile indirilebilecekleri KDV’yi, gelir ve kurumlar vergisinin hesaplanmasında gider olarak indiremeyeceği hüküm altına alınmıştır. Söz konusu madde hükmünün mefhum-u muhalifinden hareket edildiğinde ise Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinin 1-a, 1-b ve 1-c bentleri uyarınca indirilemeyecek olan KDV’nin gelir ve kurumlar vergisinin hesaplanmasında gider olarak indirilebileceği sonucuna varılmaktadır.

Ancak indirilemeyecek KDV’ye esas olan işlemin gider yazılmasında herhangi bir engelin olmaması gerekir. Yani, kendisi KKEG olan bir giderin indirilemeyen KDV’sinin gider yazılması mümkün değildir. Bu nedenle 30’uncu maddesin 1-d bendi uyarınca indirilemeyen KDV gider yazılamayacaktır. Ayrıca, gider yazılabilecek olan KDV’ler KDVK’nun 30’uncu maddesinin 1-a, 1-b ve 1-c bentleri uyarınca indirilemeyecek olan KDV’lerdir. Bunun haricinde dönemi geçtiği için, ya da süresinde defterlere kayıt edilmeyen KDV’lerin indirilemeyen KDV olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.

4.2.6. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’na Bağlı (I) ve (IV) Sayılı Tarifelerde Yer Alan Taşıtlardan Alınan Vergi ve Cezalar İle Gecikme Zamları

197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14’üncü maddesi hükmüne göre; anılan kanuna bağlı I (otomobil, kaptıkaçtı, panel ve arazi taşıtları) ve IV (uçak ve helikopterler) sayılı tarifelerde yer alan taşıtlardan alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabulü mümkün değildir. Diğer taraftan ticari amaçla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyetleri ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar için ödenen vergiler, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

4.2.7. Sosyal Güvenlik Kurumuna Ödenmeyen Primler

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88’inci maddesinin 11’inci fıkrası uyarınca, kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılması mümkün değildir.

Ayrıca 5510 sayılı Kanunu’nun 88’inci maddesinin 10’uncu fıkrasında, yükümlülerin, her aya ait primleri ilgili ayı takip eden ayın sonuna kadar Kuruma ödemeleri gerektiği belirtilmektedir. Bu durumda Aralık ayına ilişkin olan, ancak ödemesi ertesi yılın Ocak ayında yapılacak prim ödemelerinin hangi vergilendirme döneminde gider olarak dikkate alınacağı konusunda bir tereddüt hasıl olmaktadır.

174 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin (C) bölümünde söz konusu hususa ilişkin açıklamalar yer almaktadır. Buna göre ilgili sigorta primleri izleyen yılın Ocak ayında ödenmek şartıyla Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabilecektir. Diğer taraftan aynı Kanunun 81’inci maddesine göre, Hazinece karşılanan sigorta primlerine ait işveren hisselerinin gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün değildir.

4.2.8. Özel İletişim Vergisi

4481 Sayılı Kanunu’nun 10’uncu maddesinin (c) bendinde, kurumların ödedikleri özel iletişim vergisinin gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlamıştır.

4.2.9. İşsizlik Sigortası Fonu’ndan Karşılanan Sigorta Primleri

4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu’nun geçici 7’nci maddesine göre, İşsizlik Sigortası Fonu’ndan karşılanan sigorta primlerine ait işveren hisseleri, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınamayacaktır.

4.2.10. Hazine Tarafından Karşılanan Özürlü Personelin Sigorta Primi

4857 sayılı İş Kanunu’nun 30’uncu maddesine göre, özürlü çalıştıran mükellefler tarafından, çalıştırdıkları özürlü personelin sigorta primi işveren hissesinin Hazine tarafından karşılanan kısmı, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınamayacaktır.

5. SONUÇ

Bu çalışmamızda, GVK ve KVK açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olan ödemeler açıklanmıştır. Yazımızda ayrıntısına yer verilen söz konusu ödemeler ticari kazancın tespitinde dikkate alınmış olsa bile mali karın tespitinde beyanname üzerinde “Kanunen Kabul Edilemeyen Gider” olarak ticari kazanca eklenmeli ve bu şekilde vergi matrahı oluşturulmalıdır.

KAYNAKÇA

- Özbalcı,Yılmaz, Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Oluş Yayıncılık, 2008.

- Bilen İnan, Cumhur, “Gelir ve Kurumlar Vergisi Uygulamasında Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 376, Aralık 2012.

- Demir, Süleyman, “Gelir ve Kurumlar Vergisi Uygulamasında Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 352, Aralık 2010.

- Maliye Hesap Uzmanları Derneği, “Beyanname Düzenleme Kılavuzu”, Mart 2013.

- Netek, Okan, “Gelir ve Kurumlar Vergisi Uygulamasında Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 364, Aralık 2011.

- Gökçen, H. Burak, “Gelir ve Kurumlar Vergisi Uygulamasında Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 400, Aralık 2014.

- Sever, Serhat, “Gelir ve Kurumlar Vergisi Uygulamasında Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 328, Aralık 2008.

- Kıcalı, İlker, “Gelir ve Kurumlar Vergisi Uygulamasında Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 316, Aralık 2007.

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81