Ara
  • Olga Ateş

İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması

İsmail KARAKOÇ*

Vergi Sorunları Dergisi

ÖZ

Devletlerin ülke ekonomilerini geliştirmek için kendilerine ait birçok politikası, yöntemi ve stratejisi bulunmaktadır. Ekonomik ülke sınırlarının neredeyse ortadan kalktığı günümüzde her devlet yerel kaynaklar ve sermaye dışında dünya üzerindeki uluslararası sermayeden pay alma yarışına girmiş durumdadır. Söz konusu yarışta başarılı olmak için ülkeler çeşitli vergisel indirimler ve yatırım teşviki gibi uygulamalarda bulunmaktadır.1

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 32/A maddesiyle bölgeler arası gelişmişlik düzeyinin önemli oranda azaltılması, kalkınma ve büyümeye olumlu etkinin sağlanması, söz konusu bölgelerdeki istihdama pozitif katkı sağlamak ve yatırımları teşvik ederek üretimi artırmak amacıyla indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanmasına imkân sağlanmıştır. Söz konusu uygulamanın ayrıntılı düzenlemeleri ise mezkur Kanunun ilgili maddesiyle verilen yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulu Kararları ile oluşmaktadır.

İndirimli kurumlar vergisi müessesesi ile yatırımlar sonucu elde edilecek kazançlardan hesaplanan vergilerin, gelecekteki vergi alacaklarından vazgeçilerek dolaylı olarak devlet tarafından karşılanması amaçlanmıştır.

GİRİŞ

Uzun yıllar uygulanan “Yatırım indirimi” uygulaması, Gelir Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin 5479 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılması sonucu yatırım teşvikleri açısından büyük boşluk oluşturmuştur. Bu boşluğu doldurmak amacıyla 5838 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 9. maddesiyle, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesine eklenen “teşvik belgeli yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması,” 28.02.2009 tarihi itibariyle yürürlülüğe girmiştir.2 5838 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen ve daha sonra 6111 ile 6322 sayılı Kanunlarla bazı değişiklikler yapılan 32/A maddesi, üretim ve istihdamın artırılması, bölgeler arası gelişmişlik seviyesinin azaltılması, kalkınmanın sürdürülebilmesine imkân sağlamaktadır. Bu amaçlar doğrultusunda KVK’nın 32/A maddesinin ikinci fıkrasındaki yetkiye dayanılarak 2009 yılında Bakanlar Kurulu tarafından 2009/15199 sayılı kararı yürürlülüğe konulmuş, ardından 19.06.2012 tarih ve 28328 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile 2009/15199 sayılı karar yürürlülükten kaldırılmıştır. 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu kararı (BKK) ile 6 bölgede yatırıma katkı oranları ile kurumlar ve gelir vergisi indirim oranları belirlenmiştir. Makalemizde, yatırımlardan elde edilen kazançların indirimli oranla vergilendirilmesine imkân sağlayan bu müessese, ilgili mevzuat çerçevesinde ele alınıp örnekler yardımıyla açıklanacaktır.

1. İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASININ GENEL HATLARI

Yatırım indirimi uygulaması 2006 yılında yürürlülükten kaldırılarak yerine 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinde yer alan indirimli kurumlar vergisi uygulaması ihdas edilmiştir. Söz konusu düzenleme ile, kurumlar ve gelir vergisi mükelleflerine 28.02.2009 tarihinden sonra Ekonomi Bakanlığı’nca teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar ve gelir vergisi oranı uygulama imkânı getirilmiştir.

KVK’nın 32/A maddesinin ilk fıkrasında indirimli kurumlar vergisi müessesesinden yararlanamayacak olan mükellef ve yatırımlardan bahsedilmiştir.

Buna göre;

- Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar,

- İş ortaklıkları,

- Taahhüt işleri,

- Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun kapsamında yapılan yatırımlar,

- Bazı yatırımların ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında yapılan yatırımlar,

- Rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanamayacaktır.

Maddede indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanacak yatırımların Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanması gerektiği ve bu teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir.

Maddenin ikinci fıkrasında ise, yatırıma katkı tutarı ile yatırıma katkı oranından bahsedilmiş ve aynı zamanda Bakanlar Kuruluna yetkiler vermiştir. Maddeye göre yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını ifade etmektedir. Yatırıma katkı oranı ise yatırıma katkı tutarının yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oranı ifade etmektedir. Maddenin devamında Bakanlar Kuruluna tanınan yetkiler ise şu şekildedir;

a) İstatistikî bölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşen milli gelir veya sosyoekonomik gelişmişlik düzeylerini dikkate almak suretiyle illeri gruplandırmaya ve gruplar itibarıyla teşvik edilecek sektörleri ve bu sektörler ile organize sanayi bölgeleri, Gökçeada ve Bozcaada’da yapılan yatırımlara ve Bakanlar Kurulunca belirlenen kültür ve turizm koruma ve gelişim bölgelerinde yapılan turizm yatırımlarına ilişkin yatırım ve istihdam büyüklüklerini belirleme.

b) Her bir il grubu, stratejik yatırımlar veya (a) bendinde belirtilen yerler için yatırıma katkı oranını % 55’i, yatırım tutarı 50 milyon Türk Lirasını aşan büyük ölçekli yatırımlarda ise % 65’i geçmemek üzere belirlemeye, kurumlar vergisi oranını % 90’a kadar indirimli uygulatma.

c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80’e kadar artırma.

ç) Yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırma.

Maddenin üçüncü fıkrasında yatırıma katkı ve vergi oranı farklı illerde aynı mükellef tarafından yapılan yatırımlarda, toplam yatırımın her bir ile isabet eden oranına göre ilgili ilin yatırıma katkı oranı ve indirimli vergi oranı uygulanacağı öngörülmüştür.

Diğer taraftan aynı fıkrada tevsi yatırımlardan bahsedilmiştir. Esasen bu müessesenin, yeni yatırımlardan elde edilen kazançlara uygulanması öngörülmekle birlikte aynı zamanda tevsi yatırımlarda (Türk Dil Kurumu’na göre genişletme, yayma olan, şirketlerin mevcut üretim kapasitelerini artırmak amacıyla yaptıkları genişletme yatırımları) elde edilen kazançların işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenerek tespit edilmesi halinde bu kazanca indirimli oran uygulanacaktır. Kazancın ayrı hesaplarda tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, kurumun dönem sonundaki aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenmektedir.

Anılan maddedeki düzenlemeye göre, kurumun dönem sonundaki aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarı ifadesi ilk bakışta sözel olarak anlaşılamamaktadır. Burada özellikle sabit kıymet ifadesinden Vergi Usul Kanunu’na göre amortismana tabi iktisadi kıymet olarak anlamamız gerekmektedir. Bu hesaplamada kurum aktifindeki sabit kıymetlerin kayıtlı değerinin, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınacağı ve indirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanacağı hükmü belirtilmiştir. Buradaki değerlemede sadece enflasyon düzeltmesi nedeniyle oluşan yeniden değerleme tutarları dikkate alınmalı, bunun dışında herhangi bir başka değerleme yapılmamalıdır.

Tevsi yatırımın yeniden değerlenmiş toplam sabit kıymet içindeki oranı

=

Tevsi Yatırım Tutarı / ( Yeniden Değerlenmiş Sabit Kıymet Tutarı + Tevsi Yatırım Tutarı )

İndirimli Oran Uygulanacak Kazanç Tutarı

=

Toplam Kazanç x Tevsi yatırımın yeniden değerlenmiş toplam sabit kıymet içindeki oranı

Diğer taraftan, bazı durumlarda kurumların aktifine kayıtlı iktisadi kıymetlere yapılan tevsi yatırımları, yatırım yapılan iktisadi kıymetin defter değerinden yüksek olabilmektedir. Bu durum indirimli kurumlar vergisi uygulamasında yasal bir engel teşkil etmemektedir.3

Yine ilgili maddede, hesap dönemi itibariyle indirimli kurumlar vergisi şartlarının sağlanamadığının tespit edilmesi halinde, indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergilerin, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edileceği belirtilmiştir. Burada dikkat edilmesi gereken, vergi ziyaı cezası uygulanmadan gecikme faizi talep edilmesidir.

Maddedeki bir diğer düzenleme ise yatırımın faaliyete geçmesinden önce devri halinde nasıl bir durumun gerçekleşeceğidir. Buna göre, yatırımın faaliyete geçmesinden önce devri halinde devralan kurum, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla indirimli vergi oranından yararlanacaktır. Diğer taraftan yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devri halinde ise indirimli vergi oranından devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla yatırıma katkı tutarının kalan kısmı için yararlanmaktadır. Yatırımların kısmen veya tamamen işletilmesine başlanmadan önce indirimli kurumlar vergisi uygulanan hallerde, yatırımın tamamlanıp işletilmeye geçilmemesi durumunda diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edilir. Maddenin beşinci fıkrasında belirtildiği gibi yine burada da vergi ziyaı cezası uygulanmadan gecikme faizi talep edilmektedir.

2. BAKANLAR KURULU KARARI İLE UYGULAMANIN KAPSAMI

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinde indirimli kurumlar vergisi düzenlenmiş ve maddede verilen yetkiye istinaden de Bakanlar Kurulu kararları ile bu müessesenin ayrıntılarına yer verilmiştir. Söz konusu madde çerçevesinde Bakanlar Kurulu ilk olarak 16.07.2009 tarih ve 27290 sayılı resmi gazetede yayımlanan 2009/15199 sayılı “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar” başlıklı Bakanlar Kurulu Kararı ile düzenlemeye yön vermiştir. Bu düzenlemelere göre büyük ölçekli yatırımlara ve bölgeler itibariyle belirlenen sektörlerde yapılan yatırımlar indirimli kurumlar vergisi uygulaması imkanı sağlanmıştır. Ardından 19.06.2012 tarih ve 28328 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2012/3305 sayılı “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar” ile 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı yürürlülükten kaldırılmıştır. Söz konusu eski B.K.K. ile “büyük ölçekli yatırımlar” ve “bölgeler itibariyle belirlenen sektörler” uygulama kapsamında iken 2012/3305 sayılı B.K.K. ile eski karara ek olarak “öncelikli yatırımlar” ile “sektörel yatırımlar” da bu madde kapsamında düzenlemeye dahil edilmiştir.

Diğer taraftan 2012/3305 sayılı kararda uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi Ekonomi Bakanlığı’na verilmiş ve ilgili Bakanlık 20.06.2012 tarih ve 28329 sayılı Resmi Gazete’de “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 Sayılı Tebliğ” yayımlayarak uygulamaya yön vermiştir.

Bakanlar Kurulu Kararında, yatırımlarda sosyo-ekonomik gelişmişlik düzeyi dikkate alınarak aşağıda yer alan 6 adet bölge ayrımına gidilmiştir. Her bir bölgeye ayrı bir yatırım katkı oranı ve indirimli kurumlar vergisi oranı belirlenmiştir. Yatırıma katkı oranı ile kurumlar vergisi indiriminin en yüksek olduğu bölge altıncı bölgede, yatırıma katkı oranı ile kurumlar vergisi indiriminin en düşük olduğu bölge ise birinci bölgede yer almaktadır.

2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında teşvik sistemi; genel teşvik uygulamaları, bölgesel teşvik uygulamaları, büyük ölçekli yatırım ve stratejik yatırım olmak üzere dört gruptan oluşmaktadır.

2.1. Genel Teşvik Uygulamaları

Bakanlar Kurulu Kararında belirtilen genel teşvik uygulamaları KVK’nın 32/A maddesine göre indirimli orandan yararlanamamaktadır.

Bakanlar Kurulu Kararına istinaden indirimli kurumlar vergisi uygulaması kapsamındaki teşvikler, bölgesel teşvik uygulamaları, büyük ölçekli yatırımlar ve stratejik yatırımlar açısından mümkün olmaktadır.

2.2. Bölgesel Teşvik Uygulamaları

2012/3305 sayılı BKK’nın EK-2B numaralı ekinde yer alan iller itibariyle numaraları belirtilen sektörler, EK-2A’da yer alan bölgeler itibariyle belirtilen şartları sağlamaları halinde indirimli kurumlar vergisi uygulamasından ve diğer teşviklerden yararlanabileceklerdir.4

Örneğin EK-2A no.lu ekli listede 5 numaralı sektör “giyim eşyası imalatı”, EK-2B no.lu ekli listede birinci ve ikinci bölgelerde yer alan iller yararlanamazken, üçüncü bölgede yer alan Balıkesir ilinde bu teşvikten yararlanılabilmektedir.

Yine mezkur kararın 17. maddesine göre öncelikli yatırım konuları belirtilmiştir. Buna göre ilgili maddede sayılan yatırımlar bulundukları bölgeler dikkate alınmaksızın beşinci bölgede uygulanan bölgesel teşviklerden yararlanabilmekte aynı zamanda bu yatırımlar altıncı bölgede yapıldığı takdirde altıncı bölgeye tabi desteklerden yararlanabilmektedir.

2.3. Büyük Ölçekli Yatırımlar

Büyük ölçekli yatırımların, BKK’nın ikinci maddesinde tanımı yapılmıştır. Buna göre KVK’nın 32/A maddesi kapsamında belirlenen ve kararın EK-3 no.lu ekli listesinde gösterilen yatırımlar büyük ölçekli yatırımlardır.

Buna göre söz konusu karar ile belirlenen büyük ölçekli yatırımlar ise aşağıdaki tablodaki gibidir;

Söz konusu büyük ölçekli yatırımlar, bölgesel bir ayrıma tabi tutulmaksızın, sadece yatırım konularında asgari yatırım tutarları belirlenerek hazırlanmıştır. Örneğin ilaç üretimi yatırımları için söz konusu yatırımın büyük ölçekli yatırım olarak değerlendirilebilmesi için asgari sabit yatırım tutarı 50 milyon TL olmalıdır. Eğer yapılacak sabit yatırım 50 milyon TL’nin altında gerçekleşmesi durumunda büyük ölçekli yatırım olarak kabul edilmeyecek ancak, bu yatırım diğer yatırım teşvikleri göz önüne alınarak değerlendirilecektir.

2.4. Stratejik Yatırımlar

Stratejik yatırımlar, Bakanlar Kurulu Kararının sekizinci maddesinde belirtilmiştir. İlgili maddede belirtilen kriterlerin tamamını sağlayan ve ithalat bağımlılığı yüksek ürünlerin üretimine yönelik yatırımlar stratejik yatırım olarak anılacaktır. İlgili maddedeki kriteri sağlayan ve stratejik yatırım niteliğinde olan yatırımlar bölge farkı gözetilmeden teşvikten yararlanacaktır.

2.5. Bölgeler İtibariyle Oranlar

Bölgesel teşvik uygulamaları ile büyük ölçekli yatırımlar kapsamında gerçekleştirilecek yatırımlarda kurumlar vergisi, öngörülen yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar aşağıda belirtilen oranlarda indirimli olarak uygulanacaktır;

Ancak teşvik belgeleri kapsamında (2014/6058 sayılı Karar ile değişen) 31.12.2014 tarihine kadar (bu tarih dahil) yatırıma başlanılmış olması halinde aşağıda belirtilen indirim oranları ile yatırıma katkı oranları uygulanacaktır.

Diğer taraftan stratejik yatırımlar için tüm bölgelerde uygulanacak vergi indirimi oranı %90, yatırıma katkı oranı ise %50 olarak uygulanacaktır.

2.6. Yararlanacak Olanlar

Teşvik belgesi, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı tarafından hazırlanan Vergi Denetim Terimleri Sözlüğü’ne göre; ihracat yapacak olanlara ya da yatırım projelerini gerçekleştirmek isteyenlere belli koşullarla devlet tarafından sağlanacak kolaylık ve özendirmeleri gösteren belgedir.

KVK’nın 32/A maddesinde belirtildiği üzere indirimli kurumlar vergisi uygulamasından sadece Bakanlıktan teşvik belgesi alan yatırımcılar faydalanmaktadır. Teşvik belgesi alabilecek dolayısıyla teşviklerden yararlanabilecek gerçek ve tüzel kişiler, Ekonomi Bakanlığı’nın yayımladığı 2012/1 sayılı Tebliğ’in 4’üncü maddesinde sayılmıştır. Buna göre;5

- Gerçek kişiler,

- Adi ortaklıklar,

- Sermaye şirketleri,

- Kooperatifler,

- Birlikler,

- İş ortaklıkları,

- Kamu kurum ve kuruluşları (Genel ve özel bütçeli kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri, belediyeler ve kamu iktisadi teşebbüsleri ile bunların sermaye bileşimindeki hisse oranları yüzde elliyi geçen kurum ve kuruluşlar),

- Dernekler,

- Vakıflar,

- Yurt dışındaki yabancı şirketlerin Türkiye’deki şubeleri,

Teşvik belgesi için müracaat edebilirler. Yalnız Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinin birinci fıkrasındaki hükümlere de dikkat edilmesi gerekmektedir. Örneğin tebliğe göre iş ortaklıkları teşvik belgesi alıp faiz desteği gibi teşviklerden yararlanırken, mezkur Kanun’un ilgili maddesine göre indirimli kurumlar vergisinden yararlanamamaktadır.

2.7. Teşvik Belgesi Kapsamında Değerlendirilmeyen Harcamalar

Bakanlık tarafından çıkarılan 2012/1 sayılı tebliğe göre;

- Bakanlığa teşvik belgesi müracaat tarihinden önce gerçekleştirilmiş yatırım harcamaları,

- Kararın dokuzuncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilenler hariç olmak üzere ham madde, ara malı ve işletme malzemesi,

- Kullanılmış yerli makine ve teçhizat,

- Karayolu nakil vasıtaları ve her türlü binek araçları (sağlık ve belediye hizmetlerinde kullanılan araçlar, trafiğe çıkamayacak nitelikte olup apron veya limanda kullanılan araçlar ve madencilik ve hazır beton yatırımlarında kullanılan araçlar ile Kararın dokuzuncu maddesinin yedinci fıkrasında belirtilen araçlar hariç)

- Havayolu ile yük ve/veya yolcu taşımacılığına yönelik yatırımlar dışındaki diğer yatırımlar için uçak ve helikopter,

- Porselenden, seramikten ve camdan mamul sofra ve mutfak eşyası, teşvik belgesi kapsamında değerlendirilmemektedir. Dolayısıyla bu harcamalar indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanamamaktadır.

2.8. Yatırımlardan Elde Edilen Kazanç Tabiri

İndirimli kurumlar vergisi oranının uygulanacağı kazanç, ne Kanun’da ne de Bakanlar Kurulu Kararında bahsedilmiştir. Türk Dil Kurumu’na göre kazanç, “satılan bir mal, yapılan bir iş veya harcanan bir emek karşılığında elde edilen para, getiri, temettü” olarak tanımlanmıştır.

Kazanç ifadesinden hangi kazancın (brüt satış karı mı, faaliyet karı mı, ticari bilanço karı mı yoksa vergi öncesi mali kar mı) anlaşılması gerektiği ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 28.11.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-125[ÖZG-12/26]-419 sayılı Özelgesinde kazanç ifadesinden ticari bilanço karının anlaşılması gerektiği belirtilmiştir.

2.9. Yeniden Değerlenmiş Toplam Sabit Kıymet İfadesinin Anlamı

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında tevsi yatırım harcamalarında, kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde yapılan tevsi yatırım harcamalarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle belirleneceği KVK’da belirtilmiştir. Yine maddede toplam sabit kıymet tutarının, kurum aktifine kayıtlı sabit kıymetlerin kayıtlı değerlerinin yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınacağı belirtilmiştir.

Bu ifadeden açık ve net biçimde, toplam sabit kıymetlerin amortisman düşülmeden önceki brüt tutarlarının aktife girdikleri tarihten itibaren indirimli kurumlar vergisi oranının tatbik edileceği hesap dönemi sonuna kadar yeniden değerlenmiş tutarları üzerinden dikkate alınması gerektiği anlaşılmaktadır.6

Yukarıda bahsedildiği üzere sabit kıymetlerin belirlenmesinde, yeniden değerlenmiş tutarları dikkate alınacaktır. Bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığı 07.12.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.27.15.01-11-515-35-70 sayılı Özelge ile açıklamada bulunmuştur. İlgili Özelgede, sabit kıymet ifadesinden Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerektiği belirtilmiştir. Yine aynı Özelgede, sabit kıymetlerin gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan yeniden değerlenmiş değerinin dikkate alınması gerektiği, gerekli şartların oluşması halinde yapılacak enflasyon düzeltmesi dışında başkaca bir değerleme yapılmayacağı belirtilmiştir.

Söz konusu özelgeye göre; toplam sabit kıymet kavramının amortismana tabi iktisadi kıymet olduğu ve sabit kıymetlerin yeniden değerlemesinin ise sadece enflasyonist dönemlerde geçerli olacağı anlaşılmaktadır.

İndirimli Kurumlar Vergisi uygulamasının netlik kazanabilmesi açısından birkaç örnek üzerinden açıklanmaya devam edilmesi uygun olacaktır.

3 . İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ ÖRNEKLERİ

Örnek 1:

IV. Bölgede yer alan Malatya ilinde (31.12.2014 tarihine kadar yatırıma başlanması şartıyla) büyük ölçekli yatırıma katkı oranı % 40, kurumlar vergisi indirim oranı ise % 70 olarak Bakanlar Kurulu kararı ile belirtilmiştir. ABC Ltd. Şti. söz konusu ilde 300.000.000 TL teşvik belgesine bağlanmış bir yatırım gerçekleştirmiş ve bu yatırımı yıl içinde tamamlayıp 50.000.000 TL kazanç elde etmiştir. Buna göre;

Yatırıma Katkı Tutarı= Yatırım Tutarı x Yatırıma Katkı Oranı = 300.000.000 TL x % 40 = 120.000.000 TL

Devlet, 300.000.000 TL’lik yatırımın 120.000.000 TL’lik kısmını indirimli kurumlar vergisi oranı uygulayarak tahsilinden vazgeçmektedir.

Yatırımdan elde edilen kurum kazancına uygulanacak kurumlar vergisi oranı ise;

İndirimli Oran = Kurumlar Vergisi Oranı - ( Kurumlar Vergisi Oranı x İndirim Oranı ) =% 20 – (% 20 x % 70) = % 6

Böylece, 2013 yılında şirketin yatırımlardan elde edilecek 50.000.000 TL kazanca uygulanacak kurumlar vergisi % 6 olacaktır.

Hesaplanacak Vergi = 50.000.000 TL x % 6 = 3.000.000 TL olacaktır.

Şirketin normal şartlarda kazancına uygulanacak vergi tutarı ( 50.000.000 TL x % 20 ) 10.000.000 TL iken, indirimli kurumlar vergisi uygulaması sonucu hesaplanan vergi tutarı 3.000.000 TL’dir. Sonuç olarak devletin tahsilinden vazgeçtiği vergi tutarı ( 10.000.000 TL – 3.000.000 TL) 7.000.000 TL olmuştur.

Bu yatırımdan takip eden yıllarda elde edilecek kazançlara da yine aynı indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanacaktır. Her yıl vazgeçilen vergi tutarı toplamı 120.000.000 TL’ye ulaşıncaya kadar devam edecektir.

Örnek 2:

2005 yılından itibaren Yalova’da faaliyette bulunan ABC Ltd. Şti.’nin 2012 yılı hesap dönemi sonu itibariyle bilançosunda 25. Maddi Duran Varlıklar hesap grubunun ayrıntısı aşağıda gösterildiği gibidir.

252. Binalar: 4.000.000 TL

253. Tesis Makine ve Cihazlar : 3.000.000 TL

254. Taşıtlar: 1.000.000 TL

255. Demirbaşlar : 2.000.000 TL

TOPLAM : 10.000.000 TL

ABC Ltd. Şti. üretim kapasitesini artırmak amacıyla 2012 yılında teşvik belgesi kapsamında 2.000.000 TL ilave yatırım yapmış ve aynı yıl içinde tamamlanıp faaliyete geçmiştir. Şirket 2012 yılında 1.000.000 TL kazanç elde etmiş ancak elde edilen kazanç ayrıştırılamamıştır. (2012 yılı yeniden değerleme oranı % 8 olarak varsayılmıştır)

Kazancın ayrıştırılamaması nedeniyle indirimli oran uygulanacak kazanç, tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda şirketin aktifine kayıtlı toplam sabit kıymetlerin yeniden değerlenmiş tutarına oranlanması suretiyle belirlenecektir.

Öncelikle sabit kıymetleri yeniden değerleme oranı ile değerlemek gerekmektedir. Buna göre sabit kıymetlerin 2012 yılında yeniden değerlenmiş tutarı (10.000.000 TL x 1,08 ) 10.800.000 TL olarak hesaplanmıştır.

Tevsi yatırımın yeniden değerlenmiş toplam sabit kıymet içindeki oranı=Tevsi Yatırım Tutarı / ( Yeniden Değerlenmiş Sabit Kıymet Tutarı + Tevsi Yatırım Tutarı )

=2.000.000 TL / (10.800.000 TL + 2.000.000 TL)=0,15625

İndirimli Oran Uygulanacak Kazanç Tutarı=Toplam Kazanç x Tevsi yatırımın yeniden değerlenmiş toplam sabit kıymet içindeki oranı

=1.000.000 TL x 0,15625=156.250 TL

ABC Ltd. Şti. indirimli kurumlar vergisi uygulaması kapsamında toplam 1.000.000 TL’lik kazancın 156.250 TL’lik kısmına indirimli oran uygulayabilecektir.

Örnek 3:

ABC Ltd. Şti. Yozgat’ta 2011 yılında teşvik belgesi kapsamında bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında yatırıma başlamış ve 01.08.2012 tarihinde de söz konusu yatırımı tamamlamıştır. ABC Ltd. Şti. bu yatırımdan 2012 yılında 2.000.000 TL kazanç sağlamıştır. Şirketin mevcut yatırım kapsamında toplam harcama tutarı ise 10.000.000 TL’dir.

Yozgat ili Bakanlar Kurulu Kararına göre beşinci bölgede yer almaktadır. Şirketin yatırıma 31.12.2013 tarihinden önce yatırıma başlamış olması nedeniyle yatırıma katkı oranı % 40, kurumlar vergisi indirim oranı ise % 80’dir.

Şirketin Yatırıma Katkı Tutarı=10.000.000 TLx% 40=4.000.000 TL

İndirimli Oran=Kurumlar Vergisi Oranı-( Kurumlar Vergisi Oranı x İndirim Oranı )=% 20 – (% 20 x % 80)=% 4

Hesaplanacak Vergi=2.000.000 TLx% 4=80.000 TL olacaktır.

Vazgeçilen Vergi=( 2.000.000 TLx% 20 ) – 80.000 TL=320.000 TL olacaktır.

Görüleceği üzere ABC Ltd. Şti. 2012 yılında indirimli kurumlar vergisi uygulaması kapsamında 320.000 TL’lik kısımdan yararlanmıştır.

Eğer ABC Ltd. Şti. söz konusu yatırımı 2013 yılında devrederse, şirket tarafından yararlanılmayan yatırıma katkı tutarının kalan kısmından ( 4.000.000 TL – 320.000 TL = 3.680.000 TL ) devralan kurum yararlanacaktır. ABC Ltd. Şti. söz konusu yatırımı 2013 yılı başında devrettiğini varsayarsak, devralan kurum da 2013 yılının ilk geçici vergi döneminden başlayarak indirimli kurumlar vergisi müessesesinden yararlanabilecektir.

Örnek 4:

ABC Ltd. Şti. 2014 yılında 2 farklı ilde toplam 200.000.000 TL’lik bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında yatırım gerçekleştirmiştir. Söz konusu yatırımın 60.000.000 TL’lik kısmını Samsun’da, geri kalan 140.000.000 TL’lik kısmını ise Artvin’de gerçekleştirmiştir. Şirket, bu yatırım karşılığında 50.000.000 TL kazanç elde etmiştir.

Buna göre Bakanlar Kurulu Kararına göre Samsun ili 3. bölgede, Artvin ili ise 4. Bölgede yer almaktadır. Şirket tarafından yapılan yatırımın iller itibariyle yatırıma katkı oranı ve kurumlar vergisi indirim oranları aşağıdaki tablodaki gibidir;

Yatırıma Katkı Oranı Samsun Artvin

% 20 % 25

Kurumlar Vergisi İndirim Oranı % 50 % 60

Yatırıma katkı oranı ve vergi oranı farklı illerde yatırım yapılması halinde, buralardaki kazanca hangi oranların uygulanacağı her bir ile isabet eden oranlama usulüne göre bulunacaktır.

Toplam yatırım 200.000.000 TL iken bu yatırımın,

Samsun iline düşen kısmı 60.000.000 TL / 200.000.000 TL = % 30,

Artvin iline düşen kısmı ise 140.000.000 TL / 200.000.000 TL = %70‘dir.

Yatırıma Katkı Tutarı Samsun Artvin Toplam

12.000.000 TL 35.000.000 TL 47.000.000 TL

Samsun ilinde uygulanacak kurumlar vergisi oranı %10 iken, Artvin ilinde ise bu oran % 8 olacaktır.

Diğer taraftan toplam 50.000.000 TL’lik kazancın % 30’u Samsun ilindeki yatırıma isabet etmekte iken, %70’lik kısmı Artvin iline ait olacaktır.

Samsun iline 15.000.000 TL’lik kazanç isabet ederken bu kazanca % 10,

Artvin iline 35.000.000 TL’lik kazanç isabet ederken buna uygulanacak kurumlar vergisi ise %8 olacaktır.

SONUÇ

Gelir Vergisi Kanunu’ndaki yatırım indirimi 2009 yılında uygulamadan kaldırılarak yerine Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/A maddesi ile indirimli vergi oranı uygulaması getirilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinde indirimli kurumlar vergisi hükümleri düzenlenmiş, söz konusu uygulamanın hem kurumlar vergisi hem de gelir vergisi mükellefleri tarafından uygulanabileceği belirtilmiştir.

Makalemizde bahsedildiği üzere indirimli kurumlar vergisi müessesesi, uygulamada bazı soru işaretlerine sebep olmaktadır. Bunun başlıca nedeni ise Kanun’un ilgili maddesindeki yetkiye istinaden Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan kararlar, idare tarafından çıkarılan Tebliğler ve Özelgeler ile Kanun hükümlerinin farklı yorumlanmasından kaynaklanmaktadır.

Tüm bu değerlendirmeler ışığında mevcut indirimli kurumlar vergisi uygulaması hükümlerinin yeniden gözden geçirilmesi ve hukuki zeminde tartışmalara açık noktaların kanun, tebliğ vb düzenlemelerle belirli çerçeveye oturtulması gerekmektedir.

KAYNAKÇA

- 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

- 2009/15199 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar

- 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar

- 2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ

- Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 28.11.2012 tarih ve B B.07.1.GİB.4.16.16.01-125[ÖZG-12/26]-419 Sayılı Özelge

- Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 07.12.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.27.15.01-11-515-35-70 Sayılı Özelge

- Türk Dil Kurumu http://www.tdk.gov.tr/

- Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Vergi Denetim Terimleri Sözlüğü

- Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2013.

- Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2014.

- AVCI, Nail Umut, “Yeni Yatırım Teşvik Sisteminin Yatırımlara ve İstihdama Olan Etkisi” Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:307, Nisan 2014.

- GÖKMEN, Selahattin “Örneklerle İndirimli Kurumlar Vergisi” Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:295, Nisan 2013.

- KURDOĞLU, Ferrah Sefer, “Tevsi Yatırımlarda İndirimli Kurumlar Uygulaması ve Karşılaşılan Sorunlar” Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:283, Nisan 2012.

- PULAT, Ömer, “İndirimli Orana Tabi Matrahın Tespitinde Sabit Kıymet ve Yeniden Değerleme İfadelerinin Anlamı” Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:402, Şubat 2015.

* Vergi Müfettiş Yardımcısı

1 Nail Umut AVCI, “Yeni Yatırım Teşvik Sisteminin Yatırımlara ve İstihdama Olan Etkisi” Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:307, Nisan 2014, s:28.

2 Selahattin GÖKMEN, “Örneklerle İndirimli Kurumlar Vergisi” Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:295, Nisan 2013, s:31.

3 Ferrah Sefer KURDOĞLU, “Tevsi Yatırımlarda İndirimli Kurumlar Uygulaması ve Karşılaşılan Sorunlar” Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:283, Nisan 2012, s:22.

4 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2013, s:387.

5 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2014, s:381.

6 Ömer PULAT, “İndirimli Orana Tabi Matrahın Tespitinde Sabit Kıymet ve Yeniden Değerleme İfadelerinin Anlamı” Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:402, Şubat 2015, s:56.

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81