Ara
  • Olga Ateş

Kurumların Yurt Dışında Ödedikleri Vergilerin Mahsubu

Yazar: Burak DEMİRKAN*

Yaklaşım Dergisi

I- GİRİŞ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 3. maddesinde; kurumlar vergisi mükelleflerinden kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunanların, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirileceği, aynı Kanun’un 6. maddesinde ise kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Kurumlar vergisi mükellefleri aksine hüküm bulunmadığı sürece, bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancını, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar bağlı olduğu vergi dairesine kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan etmek zorundadırlar.

Ödenmesi gereken kurumlar vergisi hesaplanırken yurt dışında ödenmiş olan vergiler, hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilmektedir. Ödenmesi gereken kurumlar vergisinin doğru tespit edilebilmesi için üzerinde önemle durulması gereken hususlardan biri de bu vergilerin mahsubudur.

KVK’nın “Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu” başlıklı 33. maddesinin birinci fıkrasında, “yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin, Türkiye'de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebileceği” yönünde, altıncı fıkrasında ise, “yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergilerin Türkiye'de tarh olunan vergiden indirilemeyeceği” yönünde hüküm yer almaktadır.

Buna göre ödenmesi gereken kurumlar vergisi hesaplanırken, KVK'nın 33. Maddesi gereğince yurt dışında ödenen vergiler, belli şartlar dahilindehesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilmektedir. Yurt dışında ödenen vergilerin, hesaplanan kurumlar vergisinden mahsubu makalemizin konusunu oluşturmaktadır.

II- YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU

A- MAHSUP İMKANI

KVK’nın 1. maddesinde kurumlar vergisine tabi kurumlar sayılmış olup, aynı Kanun’un 3. maddesinin birinci fıkrasında; bu kurumlardan kanuni([1]) veya iş merkezi([2]) Türkiye'de bulunanların, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.

Tam mükellef kurumların gerek yurt içinde gerekse yurt dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden Türkiye’de vergilendirilmeleri, söz konusu kazancın elde edildiği dış ülkede verilendirilmiş olması durumunda mükerrer vergileme durumunun ortaya çıkmasına neden olacaktır. Ancak bir kısım ülkeler ile yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları([3]) ile aynı kazanç unsurunun her iki ülkede de vergilendirilmesi yani “çifte vergilendirme” önlenmeye çalışılmaktadır. Ancak çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına göre her iki ülkenin vergilendirme hakkının bulunduğu durumlar da mevcut olabilmektedir. Ayrıca çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması yapılmayan bir ülkedeelde edilen kazanç için yine çifte vergilendirme sorunu ortaya çıkacaktır. Bahsi geçen sorunların giderilmesi amacıyla KVK’nın “Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu” başlıklı 33. maddesinde konu ile ilgili düzenleme yapılmıştır.

KVK’nın 33. maddesinde; kurumlar vergisi mükelleflerinin yabancı ülkelerde elde ederek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirdikleri kazançlardan yurt dışında ödemiş oldukları kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin, bu mükelleflerin Türkiye’de beyannameleri üzerinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsubu düzenlenmiş ve bu husus 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde([4]) ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

B- MAHSUP SÜRESİ

Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin dikkat edilecek hususlardan biri de mahsup yapılabilecek azami süredir. Tam mükellef kurumlar, Türkiye’deki beyannamelerine dahil ettikleri yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödedikleri vergileri, zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle, kısmen veya tamamen mahsup etme imkanına sahip bulunmazlarsa, bu mahsup hakkını izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabileceklerdir. Örneğin, bir kurumlar vergisi mükellefinin 2011 hesap döneminde yurt dışında elde ettiği ve genel sonuç hesaplarına intikal ettirdiği kazancı üzerinden ödediği vergiyi, 2011 yılı kurumlar vergisi beyannamesinden hesapladığı kurumlar vergisinden kısmen veya tamamen mahsup edememesi durumunda mahsup hakkını 31.12.2014 tarihine kadar kullanabilecektir. Bu tarihe kadar indirim konusu yapılmaması durumunda, mahsup imkânı ortadan kalktığı gibi bu verginin iadesi de mümkün olmayacaktır.

C- MAHSUP EDİLEBİLECEK VERGİLERİN SINIRI

KVK'nın 33. maddesinin 4 numaralı fıkrasında, yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye'de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutarın, hiç bir surette yurt dışında elde edilen kazançlara aynı Kanun’un 32. maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacağı yönünde düzenleme yapılmıştır. Buna göre yurt dışı kazançlar üzerinden ödenip Türkiye’de tarh olunacak vergilerden mahsup edilebilecek yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, hiçbir surette yurt dışında elde edilen kazançlara % 20 kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.

Yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi istendiğinde, Türkiye’deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazanç tutarının bu vergileri de içerecek şekilde brüte iblağ edilmiş olması gerekmektedir.

Örnek: Tam mükellef (Y) A.Ş., yurt dışındaki işyerinde 800.000 TL karşılığı istisna olmayan kurum kazancı elde etmiştir. Bu kazanç üzerinden yabancı ülkedeki vergi mevzuatı uyarınca % 30 oranında kurumlar vergisi ve benzeri vergi ödenmiştir. Bu durumda (Y) A.Ş., 800.000TL’yi Türkiye’de kurum kazancına dahil edecek, ancak bu kazanca ilişkin yurt dışında ödenen verginin, Türkiye’de bu kazanca ilişkin olarak hesaplanan vergiyi aşan kısmını yani [240.000 - (800.000 x % 20)=] 80.000 TL’yi Türkiye’de hesaplanan vergiden mahsup edemeyecektir. Bu verginin, cari yılda olduğu gibi sonraki yıllarda da mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Burada üzerinde durulması gereken bir diğer husus da, kurumlar vergisi oranının farklı uygulandığı durumlarda mahsup edilecek vergi tutarının hesaplanmasıdır. KVK'nın 32. maddesinde vergi oranı % 20 olarak belirlenmiştir. Ancak bazı durumlarda kurum kazançlarının farklı oranlarda vergilendirilmesi söz konusu olabilmektedir. Örneğin Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesinin 9, 10 ve 16 numaralı fıkraları kapsamında elde edilecek olan kurum kazançlarının vergilendirilmesinde 31.12.2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanacaktır. Bu gelirler için % 30 kurumlar vergisi oranı uygulanmalıdır. Yine aynı şekilde kurumlar vergisi oranının % 20’den farklı uygulandığı başka bir durum da KVK’nın geçici 5. maddesi kapsamındaki, küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin anılan madde kapsamındaki birleşmelerde indirimli kurumlar vergisi uygulamasıdır.

Kurumlar vergisi oranının farklı uygulandığı durumlarda, yurt dışı kazançlar üzerinden ödenip Türkiye’de tarh olunacak vergilerden mahsup edilebilecek yurt dışında ödenen verginin azami tutarının tespitinde uygulanacak olan oran hangisi olacaktır?

KVK'nın 33. maddesinin 4. fıkrasında, yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye'de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutarın, hiç bir surette yurt dışında elde edilen kazançlara aynı Kanun’un 32. maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacağı şeklinde düzenleme yapılmıştır. Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Bu yasal düzenlemenin lafzı açıktır. Bu nedenle Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesinde olduğu gibi özel düzenlemeler nedeniyle kurumlar vergisi oranının Kanun’un 32. maddesinde belirtilen orandan farklı bir oranın uygulanması durumunda yurt dışında ödenen vergilerin mahsup edilebilecek kısmı % 20 oranı ile sınırlı olacaktır([5]).

Diğer yandan, yurt dışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir. Zira yurt dışında elde edilen kazancın Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması durumunda bu kazanç Türkiye’de beyan edilen kurumlar vergisi matrahına dahil olmayacaktır. Dolayısıyla üzerinden Türkiye’de kurumlar vergisi tarh olunmayan kazanç için ödenmiş olan vergi, hesaplanan kurumlar verisinden mahsup edilemeyecektir.

Bununla birlikte geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelirlerin bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilecektir. Geçici vergi tutarından indirilecek tutar da kurumlar vergisinden mahsup edilecek tutar gibi hesaplanacaktır. Yani indirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara KVK'nın 32. maddesinde belirtilen geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.

D- KONTROL EDİLEN YABANCI KURUMUN ÖDEDİĞİ VERGİLERİN MAHSUBU

KVK'nın 33. maddesinin 2. fıkrasında, kontrol edilen yabancı kurumların ödediği vergilerin mahsubuna ilişkin düzenleme yer almaktadır. Bilindiği üzere, KVK'nın 7. maddesiyle, belli şartlar altında yurt dışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflere bu iştiraklerinden fiilen kâr payı dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından kâr payı dağıtılmış olduğu kabul edilmekte ve bu suretle bu iştiraklerin kazançlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması sağlanmaktadır.

Kontrol edilen yabancı kurum kavramı; tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştirakleri ifade etmektedir. Kontrol edilen yurt dışı iştiraklerin kurum kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın belli şartlarınbirlikte gerçekleşmesi halinde, Türkiye'de kurumlar vergisine tâbi tutulmaktadır ve yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların, kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edilmektedir. İşte KVK'nın 7. maddesinin uygulandığı hallerde, kontrol edilen yabancı kurumun ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir.

Örnek: (A) ülkesinde kurulu (X) A.Ş.’nin kazancı Türkiye’de kontrol edilen yabancı kurum kazancı olarak vergilendirilmekte ve anılan şirketin kâr payı gelirleri dışında herhangi bir geliri bulunmamaktadır. Söz konusu (X) A.Ş.’nin iştiraki durumundaki Malta’da bulunan (Y) şirketinden elde etmiş olduğu 100.000 ABD Doları kâr payı üzerinden % 10 oranında vergi kesintisi yapılmış ve 90.000 ABD Doları (X) A.Ş.’ye aktarılmıştır. (X) A.Ş. bu kazanç üzerinden (A) ülkesinde % 5 oranında kurumlar vergisi ödemiş bulunmaktadır.

Buna göre, (X) A.Ş.’nin Türkiye’de kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilecek kazancının 90.000 ABD Doları, bu kazanç üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecek yurt dışında ödenen verginin ise 4.500 ABD Doları olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Bununla birlikte, kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Örnek: A ülkesinde kurulu olan ve KVK’nın 7. maddesi kapsamında kontrol edilen yabancı kurum niteliğindeki (B) şirketinin gelirlerinden bir kısmı, (C) ülkesinde kurulu (D) şirketinden elde ettiği kâr payı ise ve (C) ülkesinde bu kâr payı üzerinden % 5 vergi tevkifatı yapılmış ise söz konusu vergi, Türkiye’de kontrol edilen yabancı kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilemeyecektir([6]).

E- YURT DIŞI İŞTİRAKLERDEN ELDE EDİLEN KÂR PAYLARI ÜZERİNDEN ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU

KVK'nın 33. maddesinin 3. fıkrasına göre, tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının en az % 25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilecektir. Kazanca ilave edilen kâr payı tutarı, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dahil edilmek suretiyle tespit edilmelidir.

Bu düzenlemeye göre tam mükellef kurumların yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin yurt dışındaki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen vergilerin mahsup edilebilmesi için ilk şart, iştirakin doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının en az % 25’ine sahip olunması gerekmektedir. İkinci şart ise yurt içinde kazanca ilave edilecek kâr payı tutarının, yurt dışında ödenen vergilerin dahil edilmek suretiyle tespit edilmesidir. Mahsup edilecek vergi tutarının, yurt dışında ödenen verginin Türkiye’de beyan edilen kâr payına isabet eden kısmı dikkate alınmak suretiyle tespit edileceği tabiidir.

F- YABANCI PARA İLE ÖDENEN VERGİLERE UYGULANACAK KUR

Yurt dışında yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanacaktır. Yurt dışı faaliyet sonuçlarının Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi zamanı konusunda 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin (5.9) bölümünde açıklama yapılmıştır. Yurt dışı faaliyetlerden doğan kârlar, Türkiye’de genel sonuç hesaplarına hangi para cinsinden intikal ettirilmişse, zararların da aynı para cinsinden intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Yurt dışı faaliyetlerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Bu hususun Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye’ye getirilmesinin herhangi bir etkisi olmayacaktır. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazanca tasarruf edilebilmesi yeterlidir.

Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankası’nın o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilecektir. T.C. Merkez Bankası’nca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığı’nın Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınmalıdır. Yurt dışı faaliyet sonucunda elde edilen kazançlar elde edildiği dönem itibarıyla, Türkiye’de ilgili olduğu geçici vergi matrahının tespitinde de dikkate alınacaktır.

G- YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN TEVSİKİ

Yabancı ülkede ödenen vergilerin Türkiye'de tarh olunan vergiden indirilebilmesi için gerekli şartlardan biri de ödenen bu vergilerin tevsikidir. Yurt dışında ödenen vergilerin tevsik edilmesine ilişkin usul ve esaslar KVK'nın 33. maddesinin 6, 7 ve 8. fıkralarında düzenlenmiştir.

Yabancı ülkede ödenen vergilerin Türkiye'de tarh olunan vergiden indirilebilmesi için, yabancı ülkelerde vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik edilmesi gerektiği Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33. maddesinin 6. fıkrasında hüküm altına alınmıştır. Buna göre, açıklandığı şekilde tevsik edilmeyen yurt dışında ödenen vergilerin, Türkiye’de tarh olunan kurumlar vergisi ve/veya geçici vergiden mahsup edilmesi mümkün değildir.

Türkiye’de verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tarh işlemi esnasında, kurumlar vergisinden indirim konusu yapılacak vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, % 20 kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o memlekette cari olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanır. Tarh edilen verginin bu şekilde hesaplanan miktara isabet eden kısmı ertelenir. Mahsup işlemi için ibraz edilmesi gereken belgelerin, tarh tarihinden itibaren en geç 1 yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekir. Bu süre içerisinde anılan belgelerinibraz edilmesi halinde, bu belgelerde yer alan tutara göre tarh işleminin düzeltilmesi gerekmektedir.

Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin anılan süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için 6183 sayılı Kanun hükümlerine uygun olarak gecikme zammı hesaplanmalıdır.

H- YURT DIŞINDA ÖDENECEK OLAN VERGİLERİN MAHSUBU VE TEVSİKİ

KVK'nın 33. maddesine göre, ancak yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu mümkündür. Zira anılan maddenin başlığı da “Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu”dur.

Ancak KVK’nın 33. maddesinin 7. bendinde, “Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, Kanun’un 32. maddesindeki kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o ülkede geçerli olan oran üzerinden hesaplanır ve tarhiyatın bu suretle hesaplanan tutara isabet eden kısmı ertelenir. İbraz edilmesi gereken belgeler, tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edildiği takdirde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyat düzeltilir.” hükmü yer almaktadır.

Dolayısıyla Türkiye’de verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tarh işlemi esnasında, yurt dışında ödenmemiş ancak ödenecek olan vergi, % 20 kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o memlekette cari olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanır ve bu tutar ertelenir. Söz konusu verginin ödendiğine ilişkin belgelerin, tarh tarihinden itibaren en geç 1 yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi halinde bu belgelerde yer alan tutara göre tarh işlemi düzeltilir. Dolayısıyla yurt dışında ödenmemiş ancak ödenecek olan vergiler de yukarıda açıkladığımız şartlarda mahsup edilebilecektir.

İ- YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN GİDER BOYUTU

Tam mükellefiyeti haiz kurumların bir takvim yılını kapsayan hesap dönemi içinde elde etmiş oldukları safi kurum kazancının tespitinde KVK’nın 8. maddesinde yer alan indirilecek giderler ve 11. maddesinde yer alan indirilemeyecek giderleri dikkate almak zorundadırlar. Anılan Kanun’un 11. maddesinin (1/d) bendinde hesaplanan kurumlar vergisinin, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı hüküm altına alınmıştır. Anılan bent metninde sadece “bu Kanun’a göre hesaplanan” ibaresi yer aldığından yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olacak kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olduğu sonucu ortaya çıkmaktadır.

Ancak, yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin Türkiye’de tarh olunacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi imkanı, söz konusu kazançların mükerrer olarak vergilendirilmesini engellediğinden bizce yurt dışında ödenen vergilerin, Türkiye’de ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınsa dahi mali kârın tespitinde kurum kazancına dahil edilmesi gerekmektedir. Bununla birlikte yurt dışında ödenen vergilerin sadece yurt dışında elde edilen kazancın kurumlar vergisi oranına isabet eden kısmının Türkiye’de tarh olunan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün olduğundan, bu tutarı aşan kısmın Türkiye’de kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olması gerekmektedir.

J- YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN TEVSİKİNDE APOSTİL EDİLMİŞ FORMUN YETERLİ OLUP OLMAYACAĞI

Yurt dışında ödenen vergilerin mahsup işleminin yapılabilmesi için Apostil edilmiş formun yeterli olup olmayacağı hususun da açıklanmasında fayda mülahaza etmekteyiz. Apostil, bir belgenin gerçekliğinin tasdik edilerek başka bir ülkede yasal olarak kullanılmasını sağlayan bir belge onay sistemidir. Apostil'in kuralları 5 Ekim 1961 tarihli Lahey Konferansıyla (Konvansiyonu) kararlaştırılan “Yabancı Resmi Belgelerin Tasdiki Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi (APOSTILLE)” ile tespit edilmiş ve bu sözleşme Türkiye bakımından 29.09.1985 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Apostil tasdik şerhi taşıyan bir belge, Lahey Konferansı’nın tüm üye ve taraf devletlerinde geçerli bir belge olarak kabul edilir.

Apostil belgesinin şekli anılan sözleşmede belirlenmiş olup, belgenin düzenlendiği ülkenin adı, belgeyi imzalayan kişinin adı ve sıfatı, belgeye basılan mührün ait olduğu makamın adı, tasdik edildiği yer ve tarihi, apostili düzenleyen makam ve bu makamın mührü veya kaşesi, apostili düzenleyen yetkilinin imzası ve apostil numarasından oluşur.Bu itibarla, yurt dışında mukim firma adına ilgili ülke([7]) tarafından verilen noterce tasdik edilerek Yeminli Tercüman tarafından Türkçeye çevrilen evrakların “Yabancı Resmi Belgelerin Tasdiki Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi (APOSTILLE)” hükümlerine göre düzenlenmiş olması halinde ayrıca konsolosluk tasdikinin aranmayacağı kanaatindeyiz. Ancak mükelleflerin mahsup işleminin yapılabilmesi için Apostil edilmiş formun yeterli olup olmayacağı hususunda özelge talebinde bulunmalarını ve alacakları cevaba göre hareket etmelerinin yararlı olacağı kanaatindeyiz.

III- YURT DIŞINDA VE YURT İÇİNDE ÖDENEN VERGİLER İLE GEÇİCİ VERGİNİN MAHSUP SIRASI

Kurumlar vergisi mükellefleri belli şartlar dahilinde, yurt dışında ödedikleri vergileri, yurt içinde kesilen vergileri ve ödedikleri geçici vergileri hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebileceklerdir. Mükelleflerin mahsup imkanına sahip oldukları bu vergilerin mahsup sırasına ilişkin KVK’da bir belirleme yapılmamıştır. Bu husus 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde açıklığa kavuşturulmuştur.

Buna göre; hesaplanan kurumlar vergisinden öncelikle yurt dışında ödenen vergiler mahsup edilecek, artan tutarın bulunması halinde yurt içinde kesinti suretiyle ödenen vergiler ve geçici vergi mahsup edilecektir. Bu mahsup sıralaması mükelleflerin lehine bir sıralamadır. Çünkü yurt dışında ödenen vergilerin iade alınması mümkün bulunmamakta olup, zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancın oluşmaması nedeniyle, kısmen veya tamamen mahsup edilemeyen yurt dışında ödenen vergiler, izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna mahsup edilebilecektir. Yurt dışında ödenen vergilerin iade alınma imkanı bulunmaması ve 3 yıllık mahsup süre kısıtı dikkate alındığında hesaplanan kurumlar vergisinden öncelikle yurt dışında ödenen vergiler mahsup edilmesi mükelleflerin lehinedir.

Örnek: Kanuni ve iş merkezi Ankara’da olan (Z) A.Ş, 2013 yılında Almanya’da bulunan şubesinden 150.000 TL karşılığı kurum kazancı([8]) elde etmiş ve bu kazanç üzerinden 60.000 TL kurumlar vergisi ödemiştir. Kurumun yurt içindeki faaliyetlerinden elde ettiği kazanç ise 750.000 TL olup 120.000 TL kesinti suretiyle ödenen vergi, 100.000 TL de ödenen geçici vergisi bulunmaktadır (Yurt dışından elde edilen yabancı para karşılığı kâr payları ve ödenen vergiler TL cinsinden hesaplanmıştır.).

Örnekte görüldüğü üzere, yurt dışında ödenen vergiler öncelikle mahsup edilecek, sırasıyla yurt içinde kesinti suretiyle ödenen vergiler ve geçici vergi mahsup edilecek, mahsup edilemeyen geçici vergi tutarı olan 70.000TL mükellefe iade edilebilecektir.

IV- YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN İADE İMKANI

Kurumlar vergisi mükellefleri belli şartlar dahilinde, yurt dışında ödedikleri vergileri, yurt içinde kesilen vergileri ve ödedikleri geçici vergileri hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebileceklerdir. Yurt dışında ödenen ve KVK’nın 33. maddesi gereği Türkiye’de verilen beyannamede tahakkuk eden vergiden mahsup imkanı olan vergiler, zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancın oluşmaması nedeniyle, kısmen veya tamamen mahsup edilememesi halinde izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna mahsup edilebilecektir. Mahsup edilemeyen bu vergilerin nakden veya mahsuben iade alınması mümkün bulunmamaktadır.

V- SONUÇ

Aynı kurum kazancı üzerinden birden fazla vergi alınmasının önlenmesi amacıyla vergi mevzuatımızda yurt dışında ödenen ve yurt içinde tevkif edilen vergilerin mahsubuna ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Bu kapsamda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33. maddesi gereğince yurt dışında ödenen vergiler, belli şartlar dahilinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilmektedir.

Yurt dışında ödenen ve KVK’nın 33. maddesi gereği Türkiye’de verilen beyannamede tahakkuk eden vergiden mahsup imkanı olan vergiler, zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancın oluşmaması nedeniyle, kısmen veya tamamen mahsup edilememesi halinde izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna mahsup edilebilecektir. Mahsup edilemeyen bu vergilerin nakden veya mahsuben iade alınması mümkün bulunmamaktadır. Bu kapsamda çalışmamızda yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu, iade imkanı ve mahsup şartlarına ilişkin açıklamalar yapılmıştır.

* Vergi Müfettişi

[1] Kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir.

[2] İş merkezi, iş bakımından işlemlerin bilfiil toplandığı ve yönetildiği merkezdir.

[3] 10.01.2014 tarihi itibariyle Türkiye’nin 79 ülke ile yaptığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması yürürlüktedir. Kaynak: http://www.gib.gov.tr/fileadmin/mevzuatek/uluslararasi_mevzuat/VERGIANLASMALIST.htm Erişim:26.02.2014

[4] 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[5] Yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye'de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutarın hesaplanmasında uygulanacak kurumlar vergisi oranına ilişkin Kurumlar Vergisi Kanunu’nda özel bir düzenleme yapılmadığı sürece uygulama bu şekilde olacaktır.

[6] Beyanname Düzenleme Kılavuzu, Hesap Uzmanları Derneği, 2012, sayfa 922.

[7] Lahey Konferansı’nın üye veya taraf devleti olmak kaydıyla.

[8] Bu kazanç, kurumlar vergisinden istisna değildir.

[9] Yurt dışı kazançlar üzerinden ödenip Türkiye’de tarh olunacak vergilerden mahsup edilebilecek yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, hiçbir surette yurt dışında elde edilen kazançlara % 20 kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır. Bu nedenle yurt dışında ödenen verginin 30.000 TL’lik kısmının mahsup sınırını aştığı için cari yılda veya sonraki yıllarda mahsup edilebilmesi mümkün değildir. Mahsup edilemeyen vergilerin gider olarak indirilebilmesi açısından değerlendirmelerimize çalışmamızın II/İ bölümünde yer verdik.

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81