Ara
  • Olga Ateş

Kurumlar Vergisi Beyannamesinin Hazırlanmasına İlişkin Kapsamlı Örnek

Nadir GÜLHAN

Vergi Dünyası Dergisi

Özet

Çalışmamız, kurumlar vergisi beyannamesinin düzenlenmesinin bir örnek yardımıyla açıklanmasına ilişkindir. Buna uygun olarak; indirimli kurumlar vergisi, girişim sermayesi fonu, vergi güvenlik müesseseleri, istisnalar, indirimler, kanunen kabul edilmeyen giderler ve zarar mahsubundan örnek olaylar ele alınarak örnek bir kurumlar vergisi beyannamesi düzenlenmiş ve bu beyannamede mahsup işlemlerine de yer verilmiştir.

Anahtar Kelimeler: Kurumlar vergisi beyannamesi, indirimli kurumlar vergisi, bağış ve yardımlar, girişim sermayesi yatırım fonu

1. GİRİŞ

Bu çalışmanın temel amacı ticari kardan kurumlar vergisi matrahına geçiş ve kurumlar vergisi beyannamesinin hazırlanmasına ilişkin bir örnek sunmaktır. Ancak, bu örneklemede VUK’nun değerleme hükümleri konu dışı bırakılacaktır. Dolayısıyla, çalışmamızda değerleme işlemlerini VUK hükümlerine göre gerçekleştirmiş olan bir kurumlar vergisi mükellefinin, KVK’da yer alan düzenlemeler çerçevesinde kurumlar vergisi matrahını nasıl tespit etmesi gerektiği bir örnek yardımıyla ele alınmıştır. Bu örnekte, ilk olarak kanunen kabul edilmeyen giderlere yer verecek, daha sonra sırasıyla istisnalar, indirimler, zarar mahsubu, vergi güvenlik müesseseleri, vergi tevkifatları, indirimli kurumlar vergisi uygulaması, vergi mahsupları ele alınacaktır. Yeri geldikçe, mükellefin gelir/kurumlar vergisi tevkifatlarına da değinilecek, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının uygulanmasına ilişkin de örnek ve açıklamalara yer verilecektir. Bu çerçevede; gerek uygulamada ortaya çıkan sorunlar, gerekse son dönemde vergi yazınında tartışılır hale gelmiş konular ve riskli hususlar dikkate alınarak örnek olay kurgulanmıştır.

2. KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİNE İLİŞKİN ÖRNEK

Sağlık sektöründe faaliyet gösteren (A) A.Ş.’nin (Çalışmanın bundan sonraki bölümlerinde "mükellef kurum" olarak da anılacaktır.) 2014 hesap döneminde kurumlar vergisi beyannamesine esas teşkil eden işlemleri aşağıdaki gibidir:

Kazanç ve KKEG Bilgileri:

1- Kurumun mali tablolarında yer alan ticari karı 12.000.000 TL olup, dönem giderleri arasında; 20.000 TL binek otomobillere ilişkin motorlu taşıtlar vergisi, 6.000 TL özel iletişim vergisi, 45.000 TL Ocak-Aralık/2014 dönemlerine ilişkin ödenmemiş ve takibe uğramış sigorta prim borcu, 16.000 TL idari para cezası bulunmaktadır.

İstisnalar:

2- Mükellef kurum ilişkisiz (Y) A.Ş.’ye ait itibari değeri 0,5 TL olan hisse senetlerinden 12.12.2012 tarihinde adedi 1,00 TL bedelle 1.000.000 adet, 21.12.2012 tarihinde ise adedi 1,20 TL’den 500.000 adet satın almış olup, söz konusu alım fiyatları emsallere uygundur.

Mükellef kurum bu hisse senetlerinin 1.200.000 adedini 28.12.2014 tarihinde 4.000.000 TL bedelle ilişkisiz (M) A.Ş.’ye satmıştır.

Satıştan doğan kazancın tamamı 06.01.2015 tarihinde pasifte özel bir fon hesabına alınmıştır. Bedelin yarısı (M) A.Ş.’den 05.01.2014 tarihinde satın alınan arsadan kaynaklanan borca mahsup edilmiş, kalan yarısı ise peşin tahsil edilmiştir. Mükellef kurum bu işlemden kaynaklanan 36.000 TL tutarındaki gideri genel idare giderlerine kaydetmek suretiyle ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate almıştır.

3- Mükellef kurum 2012 yılında A ülkesinde bir işyeri kiralayarak buradaki talebi de değerlendirmek istemiş, bu kapsamda buradaki faaliyetten 2014 hesap döneminde 1.000.000 Euro kazanç elde etmiş ve 31.12.2014 tarihinde (bu tarihte 1 Euro:3,00 TL) yasal kayıtlara intikal ettirmiştir ve 500.000 Euro’luk kısmı 31.01.2015 tarihinde (bu tarihte 1 Euro:2,50 TL) Türkiye’ye transfer edilmiştir. A ülkesinde kurumlar vergisi oranı %15 olup, mükellef kurumca verilen beyannamede 100.000 Euro tutarında mali idarenin kabul etmediği gider matraha eklenmiş, geçmiş yıl zararı olarak da 200.000 Euro mahsup hakkından faydalanılmıştır. Ayrıca söz konusu kazancın 300.000 Euro’luk kısmının istisna olduğu, bu kazanç üzerinden %10 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapıldığı tespit edilmiştir.

4- Mükellef kurum 2014 hesap döneminde itibari değeri 2 TL olan hisse senetlerinden 1.000.000 adet ihraç etmiş ve ihracın birim fiyatı 3 TL olarak gerçekleşmiş, bu ihraç işlemine ilişkin toplam KDV hariç 60.000 TL gidere katlanılmıştır.

5- Mükellef kurum Ege Serbest Bölge’de bulunan şubesinin imalat faaliyetinden 600.000 TL kazanç elde etmiştir. Ayrıca, söz konusu şubede yurt dışından ithal edilen tıbbi malzemeleri herhangi bir değişikliğe tabi tutmadan yurt içine satarak 65.000 TL kazanç elde etmiş ve bu tutarı da ticari kazanca dahil etmiştir. Mükellef kurumun 10 yıllık Serbest Bölge faaliyet ruhsatı 05.01.2001 tarihinde alınmış ve 07.01.2011 tarihinde 5 yıllığına uzatılmıştır.

Zarar Mahsubu

6- Mükellef kurum 2009 hesap dönemine ilişkin olarak 6111 sayılı Kanun’dan yararlanmış olup, 2009 yılından devreden zararı 200.000 TL’dir. Şirketin mahsup hakkı bulunmayan 2008 ve öncesi yıllara ilişkin 11.000.000 TL tutarında geçmiş yıl zararı bilançonun pasifinde “Geçmiş Yıl Zararları” olarak görülmektedir.

7- Mükellef kurumun 2012 hesap dönemine ilişkin olarak kurumlar vergisi beyannamesinde beyan ettiği 290.000 TL tutarındaki mali zarar, vergi inceleme elemanı tarafından eleştiri konusu yapılarak 40.000 TL olarak dikkate alınması gerektiği yönünde vergi inceleme raporu tanzim edilmiştir. Mükellef kurum söz konusu rapora karşı vergi mahkemesinde dava açmış ve dava mahkemece kabul edilmiştir.

İndirimler:

8- Mükellef kurum 5746 sayılı Kanun kapsamında gerçekleştirdiği AR-GE harcamalarını aktifleştirerek amortisman ayırmaya başlamış olup beş yıl içinde itfa edilecektir. Toplam AR-GE harcaması tutarı 490.000 TL tutarında olup, amortisman gideri olan 98.000 TL kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmıştır. Ayrıca 490.000 TL’lik harcamanın içerisinde yer alan 60.000 TL’lik bilgisayar yazılım alımının ise TÜBİTAK’tan alınan hibe ile karşılandığı, hibe tutarının pasifte özel bir fon hesabına aktarıldığı tespit edilmiştir.

9- Mükellef kurum profesyonel bir futbol kulübüne, devre arası kampındaki oyuncuların tıbbi malzemelerinin ücretsiz karşılanması konusunda sponsor olmuştur. Verilen malzemelerin maliyeti KDV dahil 225.000 TL olup, teslim edilen malzemeler için fatura düzenlenmiş, faturada sponsorluk için yapıldığı belirtilmiştir. Bu işleme karşılık Kulüp’ten makbuz alınmıştır.

10- Mükellef kurum kamuya yararlı bir dernek tarafından işletilen çocuk kreşine 20.000 TL nakdi bağışta bulunmuştur.

11- Mükellef kurum Türk Kızılay Derneği’ne bedelsiz olarak tıbbi malzeme tesliminde bulunmuş olup, bu teslimin maliyeti 200.000 TL’dir. Malzemelere ilişkin indirim konusu yapılmış olan KDV 36.000 TL’dir.

12- Mükellef kurum yurt dışında faaliyet gösteren bir hastaneye tıbbi raporlama hizmeti sunmuş ve bu işten toplam 80.000 TL kazanç elde etmiş. Bu işleme ilişkin hasılat, maliyet ve giderler yasal kayıtlara intikal ettirilmiş olup ticari kazanç tutarı arasında yer almaktadır.

13- Mükellef kurum tarafından 02.07.2014 tarihinde girişim sermayesi yatırım fonu olarak 150.000 TL ayrılmış olup kurumun 31.12.2013 ve 31.12.2014 bilançolarında yer alan özsermayesi 1.000.000 TL’dir.

Vergi Güvenlik Müesseseleri:

14- Mükellef kurum Türkiye’de mukim ortağı Bay (A)’nın ortağı olduğu (D) Sağlık A.Ş.’ye MR ve EKG raporlama hizmeti sunmuştur. D Sağlık A.Ş.’ye 2000 adet MR raporunun adedi 40 TL’den, 4000 adet EKG raporunun ise adedi 30 TL’den satıldığı belirlenmiştir. Muhasebe departmanınca yapılan çalışmalarda ilişkisiz kişilere aynı adet rapor satışlarında MR’ın 80 TL, EKG’nin 60 TL olduğu tespit edilmiştir. (D) Sağlık A.Ş.’nin 2014 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde kurumlar vergisi matrahı çıkmadığı, gelecek yıla devreden zarar tutarının 470.000 TL olarak beyan edileceği tespit edilmiştir.

15- Mükellef kurum, sağlık sektöründe faaliyet gösteren Almanya mukimi ortağı (P) GmbH’den 01.07.2014 tarihinde (bu tarihte 1 Euro=2,50 TL) yıllık %5 (faiz oranı emsallere uygundur.) faiz oranı üzerinden 2.000.000 Euro borç almıştır. Borcun tamamı 31.12.2014 (bu tarihte 1 Euro=3 TL) tarihinde geri ödenmiş ve faiz tahakkukları ile kur farkları ilgili hesaplara aktarılarak dönem kazancından indirilmiştir.

16- Mükellef kurumun T. Ülkesinde bulunan (V) Şirketi'nde %25 oranında ortaklık payı bulunmaktadır. Türkiye'de mukim ilişkisiz Bay (Ş) de (V) Şirketi'ne %25 oranında ortaktır. 2014 yılında (V) Şirketi'nce 1.000.000 Euro hasılat elde edilmiş olup, bunun 600.000 Euro’luk kısmı tarım ürünleri satışından, 200.000 Euro iş yeri kira gelirinden, 100.000 Euro faiz gelirinden ve 100.000 Euro’luk kısmı isim hakkı gelirinden oluşmaktadır. (V) Şirketi'nin efektif vergi yükü %8’dir. (V) Şirketi'nin 2014 yılı için kurum kazancı 400.000 Euro olarak gerçekleşmiştir. (V) Şirketi 2014 yılı kazancının tamamını yeni yatırımlarını finanse etmek için sermayeye eklemiştir. (V) Şirketi T. ülkesinde toplam 40.000 TL karşılığı Euro tutarında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi ödediği tevsik ve tespit edilmiştir.

İndirimli Kurumlar Vergisi:

17- Mükellef kurum KVK 32/A maddesinde düzenlenen indirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanmak üzere önceki yıllarda aşağıdaki yatırımı yapmış olup, kazancın yarısı bu yatırımdan elde edilmiştir.

-Yatırım konusu: Sağlık hizmetleri

-Yatırım tutarı: 2.000.000 TL

Harcamanın türü Tutar

Arsa Alımı 150.000

Tesis İnşaatı 600.000

Makine ve Teçhizat 1.075.000

Montaj Giderleri 25.000

Demirbaşlar 100.000

Know-how bedeli 50.000

Toplam 2.000.000

-Yatırımın 6. Bölgede yapılmıştır.

-Önceki yıllarda tahsilinden vazgeçilen vergi: 360.000

Peşin Ödenen Kurumlar Vergisi:

18- Mükellef kurumun yıl içinde ödediği geçici vergi tutarının 900.000 TL, bankalardan elde edilen faiz gelirlerine ilişkin olarak yapılan kesinti tutarının ise 51.000 TL olduğu tespit edilmiştir.

3. KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİNE YÖNELİK OLARAK VERİLEN ÖRNEĞİN ÇÖZÜMÜ

Kazanç ve KKEG Bilgileri:

1- Kurumun ticari bilanço karı 12.000.000 TL olup, bu tutar kurumlar vergisi beyannamesinin “Ticari Bilanço Karı” satırına eklenmelidir.

Ayrıca dönem giderleri arasında görülen; 20.000 TL motorlu taşıtlar vergisi MTVK’nın 14. maddesi, 6.000 TL özel iletişim vergisi Gider Vergileri Kanunun 39. maddesi, 45.000 TL Ocak-Aralık/2014 dönemlerine ilişkin ödenmemiş sigorta primi 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sigortası Kanununun 88. Maddesi, 16.000 TL idari para cezası ise KVK’nın 11-1/d maddesi uyarınca kurum kazancından indirilememektedir. Bu itibarla toplam (20.000 + 6.000 + 45.000 + 16.000 =) 87.000 TL’nin kurumlar vergisi beyannamesinin “Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler” satırına aktarılarak vergiye tabi kazanca eklenmesi gerekmektedir.

İstisnalar:

2- KVK'nın iştirak hissesi ve taşınmaz satışlarından elde edilen kazançlara ilişkin istisnayı düzenleyen 5-1/e maddesine göre; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır.

Mükellef kurumun sattığı hisse senetleri farklı tarihlerde alındığı için bunlara ilişkin maliyetin tespitinde 1 Seri Nolu KVK Genel Tebliği uyarınca ilk giren ilk çıkar yönteminin esas alınması gerekmektedir. Bu nedenle toplam 1.200.000 adetlik satışın 1.000.000 adetlik kısmı ilk giren kısım olan 12.12.2012 tarihli alıma ilişkin 1 TL üzerinden maliyetlendirilecektir. Kalan 200.000 adetlik satış ise, 21.12.2012 tarihli alıma ilişkin 1,20 TL üzerinden maliyetlendirecektir. Dolayısıyla 1.200.000 adedin 1.000.000’luk kısmının maliyeti (1.000.000 * 1 =) 1.000.000 TL, 200.000 adedinin maliyeti ise (200.000 * 1,20 =) 240.000 TL olarak dikkate alınacak ve toplam satış kazancı (4.000.000 – 1.240.000 =) 2.760.000 TL olarak hesaplanacaktır.

Kanun’da aranan bir diğer şart ise satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesidir. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. 1 Seri Nolu KVK Genel Tebliği’nde “…Bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir…” hükmüne yer verilmektedir. Maddenin getiriliş amacı olan finansman olanaklarını artırma şartı, mevcut borçların kapatılmasında da sağlanmaktadır. Burada kapatılan borcun kaynağının bir önemi bulunmamaktadır. Önemli olan satış sırasında mevcut bir borç olup olmadığıdır. (Ancak bu arada, 1 Seri Nolu KVK Genel Tebliği’nde de belirtildiği üzere muvazaa hükümlerinin ayrıca değerlendirilmesi gerektiğini belirtmeliyiz.)

Satılan taşınmaz ve iştirak hissesi yerine tekrar taşınmaz ve iştirak hissesi alınması istisnanın temel şartlarından birini ihlal etmektedir. Ancak bu durum yeni alımın satıştan sonra olması durumunda ortaya çıkabilir. Oysa, satıştan çok daha önceki bir tarihte alınmış olan arsanın borcunun, taşınmaz ya da iştirak hissesi satışıyla kapatılması istisnanın bu şartını ihlal etmemektedir. Aksine bu borcun ortaya çıkardığı finansman sorununu ortadan kaldırdığı için ve işletmenin likidetisini artırdığından istisnanın amacıyla da bire bir örtüşmektedir. Bu açıklamalar çerçevesinde satış bedelinin bir kısmının daha önce alınmış bir arsanın borcunun kapatılmasında kullanılması istisna uygulamasına engel teşkil etmemektedir.

Bilindiği üzere, satıştan elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Mükellef kurum, 06.01.2015 tarihinde kazancı pasifte özel bir fon hesabına eklemek suretiyle bu şartı da yerine getirmiştir.

Tüm bu açıklama ve değerlendirmeler çevresinde mükellef kurumun hisse senedi satış işleminden elde ettiği kazancın %75’i olan (2.760.000 * %75 =) 2.070.000 TL’nin kurumlar vergisi beyannamesinde “Taşınmaz ve İştirak Hisseleri Satış Kazancı İstisnası (KVK 5-1-/e)” satırına eklenmek suretiyle istisna kazanç olarak beyan edilmesi gerekmektedir.

Burada değinilmesi gereken son konu, istisna kazanca ilişkin olarak katlanılan giderin durumudur. KVK 5/3 maddesi uyarınca; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. Bu nedenle işlemden kaynaklanan 36.000 TL’lik tutarın %75’i olan 27.000 TL’nin istisna dışı kurum kazancından indirimi mümkün değildir. Sonuç olarak 27.000 TL’nin kurumlar vergisi beyannamesinde “Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler” satırına aktarılarak vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

3- Bilindiği üzere KVK’nın 5-1/g maddesi, yurt dışı şube kazançları istisnasını düzenlemektedir. Bu maddeye göre;

1) Bu kazançların, doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

2) Kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması,

3) Ana faaliyet konusu, finansal kiralama dahil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olan kurumlarda, bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması

şartıyla yurt dışı şubelerden elde edilen kazançla kurumlar vergisinden müstesna kılınmıştır. Burada ilk olarak mükellef kurumun yurt dışındaki şubesinin en az %15 oranında vergi yükü taşıyıp taşımadığının tespiti gerekmektedir. 1 Seri Nolu KVK Genel Tebliği’nde ayrıntılı olarak örneklendiği üzere; vergi yükü, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere, toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir. Bu açıklama çerçevesinde vergi yükü aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır:

(1.000.000 + 100.000 – 200.000 – 300.000) * %15 = 90,000 Euro kurumlar vergisi tahakkuk etmiştir. Ayrıca istisna kazanç için de (300.000 * %10 =) 30.000 Euro kurumlar vergisi ödenmiştir. Dolayısıyla toplam vergi 120.000 Euro’dur. Bu tutarın dağıtılabilir kazanç ile vergi toplamına oranlanması suretiyle vergi yükü [120.000 / (1.000.000 – 200.000 – 120.000 +120.000) =] %15 olarak ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla en az %15 oranında vergi yükü taşıyan bu yurt dışı şube diğer şartları da sağlaması durumunda KVK 5-1/g maddesinde yer alan istisnadan faydalanabilecektir.

İstisnanın bir diğer şartı ise kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olmasıdır. Ancak mükellef kurumun 31.01.2015 tarihinde kazancın yalnızca 500.000 Euro’luk kısmını Türkiye’ye transfer ettiğini görmekteyiz. Dolayısıyla, KV beyannamesinin verilmesi gereken tarih itibariyle kazancın sadece 500.000 Euro’luk kısmı Türkiye’ye transfer edilmiştir. Bu durumda kazancın ancak 500.000 Euro’luk kısmı kurumlar vergisinden istisna kılınacaktır.

Burada dikkat edilmesi gereken bir diğer husus ise, istisnaya ilişkin kur farklarının durumudur. Konuya ilişkin 1 Seri Nolu KVK Genel Tebliği’nde “…İştirak kazancı, dağıtıldığı dönemde elde edilmiş sayılacağından, transfer tarihinde ortaya çıkan olumlu veya olumsuz kur farkları istisna tutarının tespitinde dikkate alınmayacaktır…” açıklamasına yer verilmiştir. Dolayısıyla kazancın kayıtlara intikal ettirildiği tarih olan 31.12.2014 tarihinde istisna tutarı tespit edilecek ve transfer tarihindeki lehe veya aleyhe kur farkları istisna tutarıyla ilişkilendirilmeksizin doğrudan ilgili oldukları gelir/gider hesaplarına aktarılacaktır. Bu açıklamalar çerçevesinde; mükellef kurumun 1.000.000 Euro tutarındaki kazancının yarısı (yarısı olmasının sebebi yukarıda açıklandığı gibi kazancın yalnızca yarısının Türkiye’ye transfer edilmiş olmasıdır.) olan 500.000 Euro’nun 31.12.2014 tarihindeki kur olan 3 TL ile değerlenmesi sonucunda bulunan 1.500.000 TL tutarındaki kazancın kurumlar vergisi beyannamesinde “Yurt Dışı Şube Kazançları İstisnası (KVK 5-1/g)” satırına eklenmek suretiyle istisna kazanç olarak beyan edilmesi gerekmektedir.

Değinilmesi gereken diğer bir konu; yurt dışında ödenen vergilerin, kazanca istisna uygulanmasından ötürü Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilemeyeceğidir. Fakat istisna şartları sağlanamayarak istisnadan yararlanılamamış olan 500.000 Euro’luk (1.500.000 TL) kısma isabet eden yurt dışında ödenen verginin KVK’nın 33. maddesinde belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde mahsup hakkı bulunmaktadır. Bu çerçevede, (120.000 Euro / 2 * 3 TL =) 180.000 TL’nin kurumlar vergisi beyannamesinde “Yabancı ülkede Ödenen Vergilerden Mahsup Edilecek Kısım (KVK 33)” satırına eklenmek suretiyle hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi gerekmektedir.

Son olarak, istisna uygulanmayan kısma ilişkin geçmiş yıl zararlarının da KVK 9-1/b maddesinde belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde mahsubu mümkündür. Buna göre (200.000 Euro / 2 * 3 TL =) 300.000 TL’nin kurumlar vergisi beyannamesinde “Diğer Geçmiş Yıl Zararları” satırına eklenmek suretiyle dönem karından mahsup edilmesi gerekmektedir.

4- KVK’nın 5-1/ç maddesi anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların itibari değerini aşan kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğunu düzenleme altına almaktadır. Dolayısıyla, itibari değer olan 2 TL ile ihraç değeri olan 3 TL arasındaki 1 TL’lik kısım hisse başına emisyon primini ifade etmektedir. Toplam ihraç edilen hisse senedi 1.000.000 adet olduğundan 1.000.000 tutarında emisyon primi kazanç istisnası ortaya çıkmaktadır.

Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus; emisyon primlerinin gelir hesapları yerine özsermaye hesapları arasında yer alan “520- Hisse Senedi İhraç Primleri” hesabında muhasebeleştirilmesi nedeniyle 1.000.000 TL’nin ilk olarak “Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler” satırına eklenmesi gerekmekte, daha sonra da aynı tutarın (1.000.000 TL) kurumlar vergisi beyannamesinde “Emisyon Primi Kazanç İstisnası (KVK 5-1/ç)” satırına aktarılmak suretiyle istisna kazanç olarak beyan edilmesi gerekmektedir.

Son olarak yukarıda iştirak hissesi satış kazancında açıkladığımız üzere, istisna kazanca ilişkin giderin, istisna dışı kurum kazancından indirimini yasaklayan 5/3 maddesi uyarınca emisyon primine isabet eden gider tutarının hesaplanarak vergiye tabi kazanca eklenmesi gerekmektedir. Buna göre, toplam 3.000.000 ihraç gelirinin 1.000.000 TL’lik kısmı emisyon primi olduğuna göre 60.000 TL’lik toplam ihraç giderinin [60.000 * (1.000.000 / 3.000.000)=] 20.000 TL’lik kısmının kurumlar vergisi beyannamesinde “Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler” satırına aktarılarak vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

5- 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3. Maddesi uyarınca; serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. İmalat dışındaki faaliyet kolları içinse aynı maddede, maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle bölgede faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin bu ruhsatlarında belirtilen süreyle sınırlı olarak elde ettikleri kazançları gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.

1 Seri Nolu KVK Genel Tebliği’nin ruhsatın yenilenmesine ilişkin aşağıdaki açıklamaya yer verilmiştir:

“Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesinde;

“Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin;

a) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır…”

hükmü yer almaktadır.

Dolayısıyla, serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükellefler, maddenin yürürlüğe girdiği 6/2/2004 tarihi itibarıyla faaliyet ruhsatlarında öngörülen sürenin sonuna kadar kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilecektir. 6/2/2004 tarihinden sonra, mükelleflerin faaliyet ruhsatlarının süresinin çeşitli nedenlerle (inşaat süresi ile ilgili süre uzatımları hariç) uzatılması durumunda, istisna süresinin uzaması söz konusu olmayacaktır.”

Yukarıda yer alan düzenlemeler çerçevesinde mükellef kurumun imalat faaliyeti neticesinde elde ettiği kazanç tutarı olan 600.000 TL’nin kurumlar vergisi beyannamesinde “Serbest Bölge Kazanç İstisnası” satırına aktarılmak suretiyle istisna kazanç olarak beyan edilmesi, ithal edilen malların aynen Türkiye’ye satılması suretiyle elde edilen ticari kazanç ise, ruhsat süresinin uzatılması istisna süresini uzatmayacağından kurumlar vergisinden istisna olmayacaktır.

Zarar Mahsubu:

6- Bilindiği üzere, 6111 sayılı Kanun uyarınca bu Kanun hükümlerine göre matrah artırımında bulunan mükelleflerden zarar beyan edenler, sonraki yıllarda zararlarının %50’sini mahsup edebilirler. Bu çerçevede mükellef kurumun mahsup edebileceği 2009 hesap dönemi zararı olan (200.000 / 2 =) 100.000 TL’nin kurumlar vergisi beyannamesinde “Diğer Geçmiş Yıl Zararı” satırına aktarılmak suretiyle mahsup işlemini gerçekleştirilebilecektir.

7- Kural olarak Danıştay'da ve idare mahkemelerinde dava açılması idari işlemin yürütülmesini durdurmaz. Ancak İYUK'un 27. maddesinin 3. fıkrasında bu kuralın bir istisnasına yer verildiğini görmekteyiz. Buna göre vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlülüklerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur.

(Ancak ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler üzerine açılan davalar tahsilat işlemini durdurmaz.)

Vergi mahkemesinin kararının mükellefin lehine olması durumunda, mükellef açısından bir vergi söz konusu olmayacaktır. Mükellefe ödediği vergiler geri verilecektir, fakat herhangi bir faiz ödemesi yapılmayacaktır. Vergi mahkemesinin kararının mükellefin aleyhine olması durumunda, verginin tahakkuku gerçekleşecektir. İdare tahakkuk ettirdiği vergiyi ödemeye ilişkin vergi/ceza ihbarnamesi (bildirimi) ile mükellefe bildirmektedir. Mükellef de bu ihbarnamenin tebliğinden itibaren 1 ay içinde dava konusu yaptığı ve ödeme süresi geçmiş vergi ile cezaların tamamını ödemesi gerekir.

Mükelleflerin zarar tutarının azaltılması idari bir işlem olmamakla birlikte, yargı mercileri bu konuda açılan davaları kabul etmektedir. Bu da, idarenin zarar mahsubu uygulamasının, açılan davayla kendiliğinden yürürlüğünün duracağı anlamına gelmektedir. Bu çerçevede, mükellef kurumun mahsup hakkı bulunan zarar tutarının azaltılmasına karşın açılan ve mahkemece kabul edilen dava, zarar azaltım işleminin yürürlüğünü durduracağından ötürü mükellefin söz konusu zararını mahsup etmesi önünde bir engel bulunmamaktadır. Sonuç olarak, mükellef kurum 2012 yılından devreden ve mahsup hakkı bulunan zararını 290.000 TL olarak dikkate alarak kurumlar vergisi beyannamesinin “Diğer Geçmiş Yıl Zararı” satırına aktarmak suretiyle mahsup işlemini gerçekleştirebilecektir.

İndirimler: Bu kısım için geçerli ortak bir açıklamayla bu bölüme başlamak istiyoruz. Dönem içerisinde gider/maliyet hesaplarına aktarılmış olan indirim kalemlerinden bağış ve yardımlar ile sponsorluk harcamalarının (dönem içerisinde gider hesaplarına aktarılarak ticari kazançtan indirim konusu yapılmaları nedeniyle) öncelikle kurumlar vergisi beyannamesinde KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir. Böylece KKEG’ye eklenerek indirime esas tutara dahil edilen indirim kalemleri, kazanç bulunması durumunda kurum matrahına ulaşırken indirim konusu yapılacaktır. (AR-GE harcamaları, hem gider hem de indirim hakkı veren çift yönlü bir müessese olduğu için AR-GE tutarının KKEG’ye eklenmemesi gerekir.)

8- 5746 sayılı Araştırma Ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3. Maddesine göre; Teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı ile 500 ve üzerinde tam zaman eşdeğer Ar-Ge personeli istihdam eden Ar-Ge merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamasının bir önceki yıla göre artışının yarısı, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10 uncu maddesine göre kurum kazancının ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 89 uncu maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılır. Ayrıca bu harcamalar, Vergi Usul Kanununa göre aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir, bir iktisadi kıymet oluşmaması halinde ise doğrudan gider yazılır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devredilir. Devredilen tutarlar, takip eden yıllarda Vergi Usul Kanununa göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.

Bu aşamada 5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinde sağlanan AR-GE indirim müessesi ile 5746 sayılı Kanun kapsamında sağlanan Ar-Ge indirim müessesesinin karşılaştırılmasının faydalı olduğunu düşünmekteyiz. Buna göre iki Kanun arasındaki temel farklılıklar aşağıdaki gibidir:

• 5746 Sayılı Kanun ile kurumlar vergisi açısından AR-GE indirimi, gelir vergisi stopajı teşviki, sigorta prim desteği ve damga vergisi istisnası gibi teşvikler sağlanmışken 5520 Sayılı Kanun ile yalnızca AR-GE indirimi teşviki sağlanmıştır.

• 5746 Sayılı Kanun’a göre Ar-Ge indirimi uygulaması 31.12.2023 tarihine kadar geçerli olmakla birlikte 5520 Sayılı Kanun’a göre Ar-Ge indirimi uygulamasında herhangi bir süre sınırlaması bulunmamaktadır.

• 5746 Sayılı Kanun’a göre gelecek yıllara devreden Ar-Ge indirimi tutarları yeniden değerleme oranı ile endekslenebilmekte, ancak 5520 Sayılı Kanun’a göre Ar-Ge indirimi tutarı için endeksleme yapılması mümkün bulunmamaktadır.

• 5746 Sayılı Kanun’a göre TÜBİTAK gibi kurumlar tarafından sağlanan hibe ve yardımların (nakit desteklerin) özel bir fon hesabına alınması ve 5 yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir hesaba nakledilmemesi veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu hibe ve yardımlar 5520 Sayılı Kanun’a göre ticari kazancın bir unsuru olarak değerlendirilip gelir yazılacaktır.

• 5746 Sayılı Kanun’a göre finansman giderleri Ar-Ge indirimi hesaplamasında dikkate alınmazken, 5520 Sayılı Kanun’a göre Ar-Ge indirimine konu edilebilmektedir.

• 5746 Sayılı Kanun’a göre 500 ve üzerinde tam zaman eşdeğer Ar-Ge personeli istihdam eden Ar-Ge merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan Ar-Ge harcamalarının bir önceki yıla göre artışının yarısı da ilave Ar-Ge indirimi olarak dikkate alınabilirken, 5520 Sayılı Kanun’da böyle bir uygulama yer almamaktadır.

• 5746 Sayılı Kanun’a göre Ar-Ge harcamalarının tamamı VUK’a göre aktifleştirilerek amortisman yoluyla kurum kayıtlarında gider olarak dikkate alınması gerekmeketdir. Diğer taraftan, 5520 Sayılı Kanun’a göre sadece gayri maddi hakka yönelik olarak yapılan harcamaların (kanser ilacının bulunması vb.) aktifleştirilmesi zorunlu olup gayri maddi hakka yönelik olmayan harcamaların aktifleştirilmesi ihtiyaridir. Dolayısıyla söz konusu harcamalar kurum kayıtlarında doğrudan gider olarak dikkate alınabilecektir.

Bu düzenlemeler çerçevesinde mükellef kurum uygulamasını ele aldığımızda; TÜBİTAK tarafından karşılanan 60.000 TL’lik yazılım tutarı kısmının AR-GE indirim tutarından çıkarılması gerekmektedir. Bu çerçevede mükellefin yararlanabileceği AR-GE indirim tutarı (490.000 –60.000 =) 430.000 TL olarak karşımıza çıkmaktadır. 1 Seri Nolu KVK Genel Tebliği’nde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, AR-GE harcaması aktifleştirilmek suretiyle giderleştirilse dahi, indirim hakkı harcamanın yapıldığı yılda ve indirim hakkı verilen 430.000 TL’nin tamamı üzerinden yararlanılacaktır. Sonuç olarak, 430.000 TL AR-GE indiriminin kurumlar vergisi beyannamesinin “AR-GE İndirimi (5746 S. Kanun M:3)” satırına dahil edilerek kurum kazancının yeterli bulunması durumunda indirim konusu yapılması gerekmektedir. İndirilemeyen kısım sonraki yıllara devredilebilecek olup, devreden tutar yeniden değerleme oranı ile endekslenebilecektir. Ayrıca, amortisman yoluyla yapılacak giderleştirme işlemleri AR-GE harcamalarının tamamını kapsadığı için 2014 hesap döneminde ayrılan 98.000 TL’lik amortisman gideri açısından eleştirilecek bir husus bulunmamaktadır.

9- KVK’nın 10. Maddesinde düzenlenen sponsorluk indirimine ilişkin olarak 1 Seri Nolu KVK Genel Tebliği’nde; “…3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının; sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için %50’si kurumlar vergisi matrahının tespitinde, beyan edilen kurum kazancından indirilebilecektir.

Sponsorluk harcamaları, ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olmayan veya ilişkisi ölçülemeyen, sosyal amacı öne çıkan harcamalar olup ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olan reklam harcamalarından farklılık arz etmektedir…” açıklamasına yer verilmektedir.

Sponsorluk uygulamasına ilişkin usul ve esaslar, 16/6/2004 tarih ve 25494 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Sponsorluk Yönetmeliğinde düzenlenmiştir. Buna göre, gerçek ve tüzel kişiler, federasyonlara, gençlik ve spor kulüplerine veya sporculara, spor tesisleri ve faaliyetlerine ilişkin olarak anılan Yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar dahilinde sponsor olabileceklerdir.

Yönetmeliğin 8 inci maddesine göre sponsorluk hizmeti alan ile sponsor arasında her iki tarafın hak ve yükümlülüklerini içeren yazılı bir sözleşme yapılması gerekmekte olup sponsorlar ile sözleşme yapmaya sponsorluk hizmetini alan kişi, kurum veya kuruluş yetkilidir. Yapılacak sözleşmede yer alması gereken bilgiler anılan maddede belirtilmiştir.

Yönetmeliğin 4 ve 13 üncü maddelerinin tetkikinden de anlaşılacağı üzere, sponsorluk hizmetini alan kişi, kurum ve kuruluşlara ayni ya da nakdi olarak verilen desteklerin, Vergi Usul Kanunu uyarınca düzenlenmiş belgelere bağlanmasının zorunlu olduğu hususunda özel bir düzenleme bulunmamaktadır.

Anılan Yönetmeliğin 4 üncü maddesinde “belge”, sponsorluk ve reklam hizmet ve işlemlerine ilişkin belge; “nakdi destek”, sponsor tarafından sponsorluğu alana yapılan parasal ödeme; “ayni destek” ise sponsorluk konusu işle ilgili olarak sponsor tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin harcama olarak tanımlanmıştır.

Bahsi geçen Yönetmeliğin 14. Maddesinde “…Vergi veya sosyal güvenlik kuruluşlarına borcu nedeniyle takibata uğrayan gerçek veya tüzel kişiler sponsorluk yapamazlar…” Hükmüne yer verilmiştir. Dolayısıyla mükellef kurumun profesyonel bir futbol kulübünün tıbbi malzemelerini bedelsiz karşılaması sponsorluk kapsamında değerlendirilebilecek ise de, 1. tespitte belirtildiği üzere, mükellef kurumun ödenmemiş ve takibe uğramış sosyal güvenlik borçları bulunduğundan ötürü Yönetmeliğin 14. maddesi uyarınca sponsorluk indiriminden yaralanılamayacaktır. Söz konusu tutarın tamamı dönem içinde maliyet/gider hesaplarına aktarılarak ticari kazançtan indirildiğinden ötürü KDV dahil 225.000 TL maliyet bedeliyle görülen bu hizmetin kurumlar vergisi beyannamesinde “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” satırına eklenerek vergiye tabi kazanca eklenmesi gerekmektedir.

10- KVK’nın 10-1/c maddesine göre, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere, köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının %5’ine kadar olan kısmı, kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir. Kamuya yararlı derneğin kendisine yapılan ayni nakdi bağışlarda kazancın %5 i ile sınırlı indirim hakkı bulunmakla birlikte bunların iktisadi işletmelerine yapılan bağışlar bu indirimden yararlanamaz.

KVK’nın 10-1/ç bendinde yer alan çocuk yuvalarına yapılan bağış ve yardımların indirim konusu yapılabilmesi ise, bunların kamu kurum ve kuruluşlarına ait olması durumunda mümkündür. Dolayısıyla, söz konusu kreş kamuya yararlı derneğin kendisi tarafından işetilmiş olsaydı da KVK’nın 10-1/ç bendinden yer alan “c bendinde sayılan kamu kurum ve kuruluşlarına” ifadesi uyarınca söz konusu indirimden yararlanılamayacak, ancak 10-1/c bendinde kamuya yararlı derneklere yapılan bağış ve yardımlara ilişkin indirim müessesesinden faydalanılabilecektir.

Görüleceği üzere, bir bağış kamuya yararlı derneğe yapıldığında kurumlar vergisinden indirimi mümkün olup, bunların iktisadi işletmelerine yapılması durumunda indirim müessesesinden yararlanılamaz. Dolayısıyla 20.000 TL’nin kurumlar vergisi beyannamesinde “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” satırına eklenerek vergiye tabi kazanca eklenmesi gerekmektedir.

11- KVK'nın 10-1/f maddesine göre Türk Kızılay Derneği’ne makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış veya yardımların tamamı kurum kazancından indirilebilir. Mükellef kurumun söz konusu Derneğe bağışı nakdi değil ayni olduğundan bu bent hükmünden yararlanması mümkün olmamakla birlikte, KVK 10-1/c maddesinde düzenlenen ve kamuya yararlı derneklere yapılan ayni ve nakdi bağışların kurum kazancının yüzde beşine kadar olan kısmının matrahtan indirimine imkan sağlayan maddeden yararlanması mümkündür. (Türk Kızılay Derneği kamuya yararlı dernek kararı alınan ilk dernektir.)

1 Seri Nolu KVK Genel Tebliği'nde de açıklandığı üzere; indirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancı, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak kazancı istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki [Ticari bilanço karı – (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)] tutardır. Bu durumda, mükellef kurumun Türk Kızılay Derneği’ne makbuz karşılığında yapabileceği ayni (tıbbi malzeme) bağışın üst sınırı [12.000.000 – 100.000 – 300.000 – (290.000 +200.000 ) =] 11.110.000 TL’nin % 5’i olan (11.110.000 x 0,05 =) 555.500 TL’dir. Dolayısıyla; mükellef kurum, KDV dahil 236.000 TL’lik bağışının tamamını ilk olarak “Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler” satırına ekleyecek, daha sonra da bu tutarı (236.000 TL) kurumlar vergisi beyannamesinde “Bağış ve Yardımlar (KVK M: 10-1/c)” satırına eklemek suretiyle matrahtan indirim konusu yapabilecektir.

12- KVK'nın 10-1/ğ maddesine göre; Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'si kurum kazancından indirilebilecektir. Konuya ilişkin olarak 7 seri Nolu KVK Genel Tebliği'nde yer alan açıklamalarda; istisnadan yararlanılabilmesi için,

- hizmetin, indirimden faydalanacak kurumun ana faaliyet konuları arasında olması,

- hizmetin yurt dışında mukim kişi veya kurum adına yapılmış olması,

- faturanın yurt dışında mukim kişi veya kurum adına düzenlenmiş olması,

- hizmetten yurt dışında yararlanılması,

gerekmektedir.

Mükellef kurumun uygulaması yukarıdaki şartların tamamını taşımaktadır ve bu nedenle bu işten elde ettiği kazancın %50'sini kurum kazancından indirim konusu yapabilecektir.

7 Seri Nolu KVK Genel Tebliğinin 10.5.3.1 bölümüne göre; İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın %50'si, kurumlar vergisi beyannamesinin "Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler" bölümünde gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecektir. Diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere devredilemeyecektir. Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde ise indirim söz konusu olmayacaktır.

Yapılan bu açıklamalar çerçevesinde, mükellef kurumun vermiş olduğu tıbbi raporlama hizmetine ilişkin kazancı kurumlar vergisine tabi olup, kazancın %50'si olan (80.000 x 0,50=) 40.000 TL kurumlar vergisi beyannamesinde “Türkiye’den Yurt Dışı Mukim Kişi ve/veya Kurumlara Verilen Hizmetlerden Sağlanan Kazançların %50’si (KVK 10-1/ğ) ” satırına eklemek suretiyle matrahtan indirim konusu yapabilecektir.

13- Kurumlar Vergisi Kanununun 10/1-g maddesi hükmüne göre, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların beyan edilen gelirin % 10’unu aşmayan kısmı, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilir.

Vergi Usul Kanununun 325/A maddesi hükmüne göre, Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi olarak Türkiye’de kurulmuş veya kurulacak olan girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye olarak konulması veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması amacıyla, ilgili dönem kazancından veya beyan edilen gelirden girişim sermayesi fonu ayrılabilir. Bu fon, kurum kazancının veya beyan edilen gelirin % 10’unu ve öz sermayenin % 20’sini aşamaz.

7 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde öz sermayenin dönem sonu öz sermaye olduğu belirtildikten sonra indirim tutarının tespitinde beyan edilen gelir olarak ticari bilanço kar veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklenmek ve geçmiş yıl zararları ile varsa tüm indirim ve istisnalar düşülmek suretiyle bulunan tutarın [Ticari bilanço karı (zararı) + kanunen kabul edilmeyen giderler – geçmiş yıl zararları – tüm indirim ve istisnalar] dikkate alınacağı belirtilmiştir.

Girişim sermayesi fonu ilgili dönem kazancından ayrılacağından, pasifte özel bir fon hesabına alınacak tutar, hesap dönemi sonu itibarıyla tespit edilebilecektir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, izleyen hesap döneminin başından itibaren kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Bu durumda, 2014 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar ayrıldığından kurum kazancından indirilebilir. İndirilebilecek tutar (12.000.000 + 2.075.000 + 200.000 + 750.000) – (100.000 + 1.000.000 + 2.070.000 + 500.000 + 600.000 + 390.000 + 430.000 + 236.000 + 40.000) =) 9.659.000 TL’nin % 10’nu olan (9.659.000 x 0,10 =) 965.900 TL’yi aşamaz. Diğer taraftan, ayrılacak girişim sermayesi fonunun dönem sonu öz sermayesinin % 20’sini de aşmaması gerekmektedir. Mükellef kurumun dönem sonu öz sermayesi 1.000.000 TL olduğundan bu tutarın % 20’si olan (1.000.000 x 0,20 =) 200.000 TL tutarında girişim sermayesi yatırım fonu ayrılabilir. Sonuçta mükellef kurum, 2014 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinin “Girişim Sermayesi Fonu (KVK M:10-1/g)” satırına 150.000 TL girişim sermayesi fonunu eklemek suretiyle matrahtan indirim olarak dikkate alabilecektir.

Girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların mükelleflerce pasifte geçici bir hesapta tutulması, fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya fonlarına yatırım yapılması gerekmektedir. Söz konusu yatırımın yapılmaması halinde, indirim konusu yapılan tutar nedeniyle tahakkuk ettirilecek vergi, gecikme faizi ile birlikte mükelleften tahsil edilecektir.

Vergi Güvenlik Müesseseleri:

14- KVK'nın 13. maddesine göre, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.

5766 Sayılı Kanun’un 21’inci maddesi ile 2008 yılı kazançlarına uygulanmak üzere 5520 Sayılı KVK’nın 13’üncü maddesine 7 numaralı fıkra eklenmiştir. Eklenen söz konusu fıkra uyarınca, tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü, hazine zararının doğması şartına bağlanmıştır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.

Emsallere uygun fiyatın tespiti konusunda, 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği'nde, uygulanacak emsalle ilgili olarak aşağıdaki açıklama yapılmıştır:

"Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle iç emsal kullanılacak, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsal karşılaştırmada esas alınacaktır "

Emsale uygun fiyatın tespitinde kullanılacak yönteme ilişkin olarak ise; 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında

Genel Tebliği'nde, en dolaysız ve en güvenilir biçimde uygulanan yöntem olması nedeniyle,

karşılaştırılabilir fiyat yönteminin diğer yöntemlere tercih edileceği belirtilmiştir.

Mükellef kurumun 2014 yılı içerisinde ilişkili kişilere satışını gerçekleştirdiği raporlama hizmetinin ilişkisiz kişilere de verildiği ve karşılaştırılabilir nitelikte olan bu hizmet için uygulanan fiyatların iç emsal olduğu sonucu ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla ilişkili kişiye verilen raporlama hizmetlerinin emsal bedeli MR için 80 TL, EKG için 60 TL’dir. Sonuç olarak mükellef kurumun emsale nazaran daha düşük bedelle ilişkili kişiye sunmuş olduğu hizmet örtülü kazanç dağıtımıdır ve bu örtülü olarak dağıtılan bu kazancın hazine zararının oluşması durumunda kurum matrahına eklenmesi gerekmektedir.

Örtülü olarak dağıtılan kurum kazancı MR için [(80 – 40) * 2000 adet =] 80.000 TL ve EKG için [(60 – 30) * 4000 adet =] 120.000 TL olmak üzere toplam (80.000 + 120.000 =) 200.000 TL’dir. İlişkili kişi konumundaki (D) A.Ş.’nin dönem zararı beyan etmiş olması nedeniyle hazine zararı ortaya çıkmaktadır. Bu durumda 200.000 TL’nin kurum matrahına eklenmesi gerekmektedir. Sonuç olarak kurumlar vergisi beyannamesinin “Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler” satırına 200.000 TL’nin eklenmesi gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Tevkifatı Boyutu: Ayrıca mükellef kurum tarafından örtülü olarak dağıtılan bu kazanç hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılacaktır. Mükellef kurum nezdinde iştirak kazançları istisnası nedeniyle herhangi bir kar payı tevkifatı söz konusu olmamakla birlikte şartların sağlanması durumunda (D) A.Ş. KVK’nın 13/6 maddesinde düzenlenen düzeltme hükümlerinden yararlanabilecektir.

15- KVK’nın 12. maddesine göre, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.

Mükellef kurumun aldığı borcun alındığı tarihteki TL karşılığı (2.000.000 * 2,50 =) 5.000.000 TL olup, bu tutar dönem başı özsermaye tutarı (31.12.2013 tarihli özsermaye tutarının 1.000.000 TL olduğu 14. tespitte yer almaktadır.) nin 3 katı olan 3.000.000 TL’yi aşmaktadır. Dolayısıyla aşan kısım olan 2.000.000 TL borcun kullandığı dönemler itibariyle örtülü sermayedir.

Örtülü sermayenin kurumlar vergisi matrahına olan yansıması KVK’nın 11-1/b maddesinde düzenlenmiş olup, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderler kurum kazancından indirilememektedir. Bu çerçevede mükellef kurumun toplam faiz ve kur farkının örtülü sermayeye isabet eden kısmının matrahtan indirimi mümkün bulunmamaktadır.

Mükellef kurumca hesaplanan toplam faiz gideri [(2.000.000 Euro * 6 ay * %5) / 12 ay =] 50.000 Euro olup bu tutarın ödeme tarihi olan 31.12.2014 tarihindeki kurla değerlenmesi sonucu (50.000 * 3 =) 150.000 TL’dir ve bu tutar dönem içerisinde kar zarar hesaplarına intikal ettirilmiştir. Bu borca isabet eden kur farkı ise anaparanın alındığı tarih ile değerleme günü arasındaki kur değişimiyle değerlenmesi suretiyle tespit edilmektedir. Buna göre [2.000.000 Euro * (3,00 – 2,50) =] 1.000.000 TL kur farkı zararı ortaya çıkmış ve bu tutar da dönem içerisinde kar zarar hesaplarına intikal ettirilmiştir.

Her iki tutarın örtülü sermayeye isabet eden kısımlarının vergiye tabi kazanca eklenmesi gerekmektedir. Buna göre [(2.000.000 / 5.000.000) * (150.000 + 1.000.000) =] 460.000 TL’nin kurumlar vergisi beyannamesinin “Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler” satırına eklenmek suretiyle vergiye tabi kazanca eklenmesi gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Tevkifatı ve ÇVÖA Boyutu: KVK’nın 12/7 maddesine göre; örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Bu çerçevede dar mükellef kuruma ödenmiş olan 150.000 TL tutarında faiz giderinin [(2.000.000 /5.000.000) * 150.000 =] 60.000 TL’lik kısmı dağıtılmış kar payı sayıldığından bu tutar önce brüte iblağ edilmeli daha sonra üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılmalıdır. KVK’nın 30’uncu maddesi uyarınca dar mükellef kurumlar adına yapılacak kar payı ödemelerinden %15 oranında kar payı tevkifatı yapılması gerektiği öngörülmektedir. Almanya Federal Cumhuriyeti ile Türkiye Cumhuriyeti arasında imzalanan ve 01/08/2012 tarihinden itibaren yürürlüğe göre çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının “Temettüler” başlığını taşıyan 10. maddesine göre temettü ödemelerinde vergileme hakkı ödeme yapılanın mukimi olduğu devlete ait olmakla birlikte, diğer devlet de (kaynak ülke) ortaklık payının %25 ve üzerinde olması durumunda %5, diğer durumlar için %15 oranını aşmayacak şekilde vergileme hakkına sahiptir. Bu çerçevede mükellef kurum %25’ten daha az oranda (%20) ortaklık payına sahip olduğu için Türkiye’nin %15 oranında vergileme hakkı bulunmaktadır. Buna göre 60.000 TL’nin brüte iblağ edilmesiyle bulunan [60.000 / (1-0,15) =] 70.588,24 TL’nin %15’i olan (70.588,24 * %15=) 10.588,23 TL kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Almanya Federal Cumhuriyeti ile imzalanan Anlaşmanın “Faiz” başlığını taşıyan 11. Maddesine göre, faiz ödemelerinde vergileme hakkı faizi elde edenin mukim olduğu ülkeye ait olmakla birlikte, diğer devletin de (kaynak ülke) %10’u aşmayacak oranda vergileme hakkı bulunmaktadır. Bu çerçevede, örtülü sermayeye isabet eden kısmın dışında kalan (150.000 – 60.000 =) 90.000 TL faiz ödemesi üzerinden de bu madde uyarınca %10 oranında tevkifat yapılması gerekmekte olup, bu tevkifat gider yazılabilecektir. (Örneğimize kolaylık sağlamak açısından tevkifatın kesinleşip ödenmediği kabul edilerek kurumlar vergisi açısından gider olarak dikkate alınmayacaktır.

16- KVK'nın 7. maddesinde düzenlenen kontrol edilen yabancı kurum kazancı müessesesi uyarınca tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kurum kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın aşağıdaki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde, Türkiye'de kurumlar vergisine tâbidir:

a) İştirakin toplam gayrisafî hasılatının % 25 veya fazlasının faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşması.

b) Yurt dışındaki iştirakin ticarî bilânço kârı üzerinden % 10'dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması.

c) Yurt dışında kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafî hasılatının 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçmesi.

Yukarıdaki şartların gerçekleşmesi durumunda yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların, kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edilir.

Mükellef kurum ve bay (Ş) birlikte T. ülkesindeki (V) Şirketi'ne %50 oranında ortaktır. (Bu şart bakımından, mükellef kurum ile bay (Ş) arasında ilişki olması şartı bulunmamaktadır.) (V) Şirketinin hasılatları içindeki pasif gelirinin oranı [(200.000 + 100.000 + 100.000) / 1.000.000 =] %40'tır ve Kanun'da öngörülen %25'lik sınırı aşmaktadır. (V) Şirketinin gayrisafi hasılatı da Kanun'da öngörülen haddi aşmaktadır. (V) Şirketinin vergi yükünün %8 olması nedeniyle vergi yükü şart da sağlanmıştır. Dolayısıyla, Kanun'da öngörülen tüm şartların gerçekleşmiş olması nedeniyle mükellef kurum hissesine düşen kazancının 31.12.2014 tarihindeki kurla değerlenmesi sonucu bulunan (1.000.000 * 3,00 * %25=) 750.000 TL'nin (dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın) mükellef kurumun kurumlar vergisi beyannamesinde “Kanunen Kabul Edilemeyen Giderler” satırına eklenmek suretiyle vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Yurt dışında ödenmiş olan vergilerin mahsubuna gelince; bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 33. maddesine göre, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. 1 Seri Nolu KVK Genel Tebliği’nin 7.4. bölümünde konuya ilişkin açıklamalara yer verilmiş olup, KEYK’in bulunduğu Ülkerlerde ödenen vergiler için mahsup hakkı bulunmasına karşın ilgili ülkeden farklı ülkede ödenen vergilerin mahsup hakkı bulunmadığı açıkça belirtilmiştir.

Mükellef kurumun ödemiş olduğu vergilerin tamamı KEYK’in bulunduğu ülkededir. Bu nedenle, KEYK’in bulunduğu ülkede ödenen ve toplam tutarı 40.000 TL olan kurumlar vergisinin mükellef kurum hissesine düşen 10.000 TL’nin KVK’nın 33. Maddesi çerçevesinde mahsubu önünde yasal bir engel bulunmamaktadır. Bu çerçevede, 10.000 TL’nin kurumlar vergisi beyannamesinde “Yabancı Ülkelerde Ödenen Vergilerden Mahsup Edilecek Kısım (KVK 33)” satırına eklenmek suretiyle hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi gerekmektedir.

İndirimli Kurumlar Vergisi:

17- İndirimli kurumlar vergisi düzenlemesi 5838 sayılı Kanunun 9’uncu maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununa 32/A maddesi olarak eklenmiştir. Söz konusu maddede 6111 ve 6322 sayılı Kanunlarla değişiklikler yapılmıştır. İndirimli kurumlar vergisinden yararlanan kazancın Ekonomi Bakanlığı (6322 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesinde Hazine Müsteşarlığı) tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilmesi gerekmektedir. Bu kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur. Yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını ifade etmektedir. Bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranıdır. İndirimli kurumlar vergisinden yararlanamayacak yatırım harcamaları ise aşağıdaki yer almaktadır.

1.Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumların yaptıkları yatırımlar.

2.İş ortaklıklarının yaptıkları yatırımlar.

3.Taahhüt işleriyle uğraşanların yaptıkları yatırımlar.

4.16/07/1997 tarihli ve 4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun kapsamında yapılan yatırımlar.

5.08/06/1994 tarihli ve 3996 sayılı Bazı Yatırımların ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında yapılan yatırımlar.

6.Rödovans sözleşmelerine (maden ocaklarının işletilmesinin kiralanması sözleşmeleri) bağlı olarak yapılan yatırımlar.

Ayrıca, 19.06.2012 tarih ve 28328 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar'a göre; arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar ile 5520 sayılı Kanun gereği finans ve sigortacılık konularında faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, 4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında gerçekleştirilen yatırımlar ve rödovans sözleşmesine bağlı olarak yapılan yatırımlar vergi indirimi desteğinden yararlanamaz.

Maddenin 2’nci fıkrasıyla Bakanlar Kurulu’na bir takım yetkiler verilmiştir. Bakanlar Kurulu bu yetkisini son olarak 19.06.2012 tarih ve 28328 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ile kullanmıştır. Söz konusu Kararın 15’inci maddesi yatırımlarda vergi indiriminden bahsetmektedir. Söz konusu maddede bölgesel teşvik uygulamaları ile büyük ölçekli yatırımlarda yatırıma katkı oranı ile kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı, altı ayrı bölgeye göre tespit edilmiştir. Bu oranlar aşağıdaki tabloda yer almaktadır.

Ancak, bu Karara istinaden düzenlenecek teşvik belgeleri kapsamında 31/12/2013 tarihine kadar (bu tarih dahil) yatırıma başlanılmış olması halinde aşağıdaki tabloda belirtilen indirim oranları ile yatırıma katkı oranları uygulanır.

Büyük ölçekli yatırımların yer aldığı tabloda asgari sabit yatırım tutarı 50.000.000.- TL olan elektrikli makine üretimi yatırımları büyük ölçekli yatırım olarak sayılmaktadır.

Kararın 15’inci maddesine göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının; büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2’nci bölgede % 10’unu, 3’üncü bölgede % 20’sini, 4’üncü bölgede % 30’unu, 5’inci bölgede % 50’sini ve 6’ncı bölgede % 80’ini, geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.

Arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tabi olmayan diğer harcamalar vergi indirimi desteğinden yararlanamaz.

Mükellef kurumun yatırımı 6. bölge içinde yer almaktadır.

Yapılan açıklamalar sonucunda mükellef kurumun 2014 hesap döneminde indirimli kurumlar vergisi oranına tabi kazancı aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır.

2.000.000 TL tutarında yatırıma yönelik olarak Ekonomi Bakanlığı’ndan alınan yatırım teşvik belgesi kapsamında 2014 hesap döneminde 2.000.000 TL tutarında yatırım harcamasında bulunulmuştur. Ancak bu yatırımın 150.000 TL’lik arsa alımı ve 50.000 TL tutarındaki know-how harcaması yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde indirimli oran uygulamasından yararlanamayacaktır. Bu çerçevede mükellef kurumun indirimli oranın hesabında dikkate alınabilecek yatırım harcaması tutarı (2.000.000 – 150.000 – 50.000 =) 1.800.000 TL’dir.

Yatırım 6. bölgede yer aldığından ve yatırım da büyük ölçekli yatırım sayıldığından yatırıma katkı oranı % 60, kurumlar vergisi indirim oranı % 90’dır. Bu durumda yatırıma katkı tutarı (1.800.000 x 0,60 =) 1.080.000 TL olmaktadır. Kurumlar vergisi indirimi % 90 olduğundan, bu katkı tutarına ulaşılıncaya kadar mükellef kurum, % 2 oranında kurumlar vergisi ödeyecektir. Ancak, bu orandaki kurumlar vergisini, söz konusu yatırımdan elde ettiği kazanca uygulayacaktır. Önceki yıllarda tahsilinden vazgeçilen vergi tutarı 360.000 TL olduğundan, 2014 hesap döneminde yararlanılabilecek katkı tutarı (1.080.000 – 360.000 = 720.000 TL’dir. Dolayısıyla 2014 hesap dönemi kazançlarının (720.000 / %18 =) 4.000.000 TL’lik kısmına %2 oranında kurumlar vergisi hesaplanacak, 4.000.000 TL’yi aşan kazanç içinse genel oranda kurumlar vergisi hesaplanacaktır.

Bu noktada dikkat edilmesi gereken bir diğer durum ise, mükellef kurumun kazancının yarısını bu yatırımdan elde ettiğidir. Ancak, ticari bilanço karının 12.000.000 TL olması nedeniyle bunun yarısı olan 6.000.000 TL, indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanması mümkün olan toplam 4.000.000 TL’lik kazancın üstünde olduğundan bir sorun oluşmamaktadır. Eğer, mükellef kurumun yatırımdan elde etmiş olduğu kazanç tutarı 4.000.000 TL’nin altında kalsaydı, 4.000.000 TL yerinde bu kazanç tutarı yararlanılabilecek üst sınırı oluşturacaktır.

4. KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİNİN DÜZENLENMESİ

Yukarıda yapılan açıklamalar sonucunda mükellef kurumun 2014 hesap dönemi olması gereken kurumlar vergisi beyannamesi aşağıdaki gibidir:

5. SONUÇ

Çalışmada; girişim sermayesi fonu, indirimli kurumlar vergisi, yurt dışı mukimlere verilen hizmetler gibi vergi mevzuatımıza son yıllarda dahil olan konuları dahil eden bir örnek üzerinden kurumlar vergisi beyannamesinin hazırlanmasına ilişkin açıklamalar mevzuat hükümlerine de yer vermek suretiyle ele alınmıştır.

KAYNAKÇA

- Kurumlar Vergisi Kanunu

- Gelir Vergisi Kanunu

- Katma Değer Vergisi Kanunu

- Vergi Usul Kanunu

- 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı

- 1, 6 ve 7 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğleri

- Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği

- Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2014

- Vergi İhtilaflarında Örnek Danıştay Kararları, Cilt:1-2, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, İstanbul, 2014.

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81