Ara
  • Olga Ateş

Kurumlar Vergisi Kanunu Kapsamında Taşınmaz Ve İştirak Hisseleri Satış Kazancı İstisnası

Soner Balantekin

Vergi Dünyası Dergisi

Özet

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde, taşınmaz ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakkının satışından doğan kazançların, ilgili maddedeki şartları taşıması koşuluyla kurumlar vergisinden istisna edilmesi düzenlenmiştir. Bu madde düzenlenirken gerekçede de belirtildiği üzere kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi amaçlanmıştır. Yazımızda ilgili kanun maddesinin tüm yönleriyle değerlendirilmesi yapılmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Gayrimenkul ve İştirak Hissesi Satış Kazancı, Rüçhan Hakkı, Kurucu Senetleri, İntifa Senetleri

1. GİRİŞ

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5/1-e maddesinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle sahip oldukları gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakkının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. KVK’daki bu istisna şarta bağlı bir istisnadır. Şöyle ki, söz konusu istisnadan yararlanmak için, mükelleflerin KVK’nun 5/1-e maddesindeki tüm şartları yerine getirmeleri zorunludur. Bu şartlardan herhangi birinin yerine getirilmemesi halinde istisnadan yararlanmak mümkün değildir. Hatta kanunun öngördüğü sürelerde belirttiği şartların ihlali halinde verginin ziyaa uğramış sayılacağı kanun maddesi metninde açıkça belirtilmiştir.

İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. İstisnanın amacına uygun olarak işleyebilmesi bazı şartlara bağlanmıştır. Bu şartlardan birisi de, satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesidir. Bu süre içinde tahsil edilemeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılmaktadır.

İstisnanın temel amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan firmalara ilave imkan sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır. Bu bağlamda, kurumların yönetimini etkileyecek şekilde birbiriyle ilişkili kişi veya kurumlar ya da aynı gruba dahil şirketler arasında yapılacak taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından fiktif olarak elde edilecek kazançlara istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Yazımızda Kurumlar Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu Gerekçesi ve 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer alan gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakkının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmesi ile ilgili düzenlemeler sistematik şekilde açıklanmaya çalışılmıştır. Daha sonra ise konu ile ilgili tartışmalara yer verilmiştir.

2. İSTİSNA UYGULAMASINA KONU OLACAK İKTİSADİ KIYMETLERİN TANIMLARI

2.1 Taşınmazlar

2.1.1 Tanım

Taşınmazlar, 4721 Sayılı Türk Medeni Kanununda yer alan "Taşınmaz" olarak tanımlanan, esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

Bunlar Türk Medeni Kanununun 704’üncü maddesinde, arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır. Medeni Kanunun 705’inci maddesinde “Taşınmaz mülkiyetinin kazanılması, tescille olur “ hükmü yer almaktadır. Bu bağlamda taşınmazların bu istisnaya konu edilebilmesi için Medeni Kanunun 705’inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olmaları gerekmektedir.

Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.

2.1.2 Taşınmaz Kapsamına Giren Unsurlar

Taşınmazlara bütünleyici parça veya eklenti dahil midir? Bu soruya yine Türk Medeni Kanununda yer alan bütünleyici parça ve eklentinin tanımından yola çıkarak cevap verebiliriz.

Türk Medeni Kanununun 684’üncü maddesinde yer alan hükme göre bütünleyici parça bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur.

Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.

Türk Medeni Kanununun 686’ıncı maddesinde yer alan hükme göre eklenti, bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez.

Sonuç olarak taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamı içinde değerlendirilecektir.

Ancak taşınmazdan ayrılması neticesinde asıl şeyi zarara uğratmayacak veya yapısını değiştirmeyecek olan yani eklenti niteliğinde olan şeyin satışından doğan kazançlar istisnadan yararlanamayacaktır.

2.2 İştirak Hisseleri

İştirak Hisseleri 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer alan şekliyle aşağıdaki gibidir.

Maddede yer alan "iştirak hisseleri" deyimi, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir.

Bunlar,

Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil), Limited şirketlere ait iştirak payları, Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları, Kooperatiflere ait ortaklık payları olarak sıralanabilir.

Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonların katılma belgeleri ise iştirak hissesi olarak değerlendirilmeyecektir.

2.3 Kurucu Senetleri ve İntifa Senetleri

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun 502 ve 503’üncü maddelerinde anonim şirketlerde 584’üncü maddesinde ise limited şirketlerde intifa senedini düzenleyen hükümler yer almaktadır.

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu 502’nci maddesinde Genel kurul, esas sözleşme uyarınca veya esas sözleşmeyi değiştirerek, bedeli kanuna uygun olarak yok edilen payların sahipleri, alacaklılar veya bunlara benzer bir sebeple şirketle ilgili olanlar lehine intifa senetleri çıkarılmasına karar verebilir. Kurucular için çıkarılanlar da dâhil olmak üzere, intifa senetleri emre ve hamiline yazılı olabilir.

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu 503’ncü maddesinde İntifa senedi sahiplerine pay sahipliği hakları verilemez; ancak, bu kişilere, net kâra, tasfiye sonucunda kalan tutara katılma veya yeni çıkarılacak payları alma hakları tanınabilir şeklinde düzenlenmiştir.

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu 584’üncü maddesinde, Limited şirketlerde şirket sözleşmesinde intifa senetlerinin çıkarılması öngörülebilir; bu konuda anonim şirketlere ilişkin hükümler kıyas yoluyla uygulanır hükmü yer almaktadır.

2.4 Rüçhan Hakkı

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu 461’inci maddesinde rüçhan hakkı, her pay sahibi, yeni çıkarılan payları, mevcut paylarının sermayeye oranına göre, alma hakkını haizdir.

Anonim şirketler ile eshamlı komandit şirketlerin sermaye artırımına gitmeleri durumunda, bu şirketlerin hisse senetlerini aktifinde bulunduran kurumlar, bedelli veya bedelsiz olarak yapılan bu sermaye artırımına katılabilecekleri gibi yeni hisse senedi rüçhan hakkı kuponlarını (öncelikli alım hakkı) başkalarına da satabilmektedirler. Söz konusu rüçhan haklarının satışından elde edilen kazançların %75’i istisnadan yararlanabilecektir.

3. İSTİSNA UYGULAMASINA İLİŞKİN ŞARTLAR

3.1 İstisnadan Faydalanacak Olanlar

KVK’nın 1’nci maddesinde kurumların; sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıkları olduğu hüküm altına alınmıştır. Dikkat edilirse buradaki kurum ifadesi, KVK kapsamında tüm kurumları, yani tam ve dar mükellefiyete tabi kurumları kapsamaktadır. Dolayısıyla istisnadan hem tam mükellef hem de dar mükellef kurumlar yararlanabileceklerdir.

3.2 İki Tam Yıl Aktifte Bulunma Şartı:

İstisna uygulamasına konu olacak gayrimenkul ve iştirak hisselerinin en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir. Örneğin 30 Ocak 2015 de iktisap edilmiş ve aktife alınmış bir gayrimenkulün, 30 Ocak 2017 tarihinden sonra (bu tarih dahil) satılması halinde söz konusu istisnadan faydalanılabilecektir.

6111 Sayılı Kanunla eklenen parantez içi hüküm ve 6495 Sayılı Kanunla değişen söz konusu parantez içi hüküm uyarınca;

- Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı,

- 21/11/2012 tarihli 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır

- Bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz.

- Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.

(Sermaye Piyasası Kanununa göre 7/6/2013 tarihli ve 28670 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanana III-61.1 Kira Sertifikaları tebliğine göre kaynak kuruluş ve kira sertifikası aşağıdaki gibi tanımlanmıştır.)

- Kaynak kuruluş: Sahipliğe dayalı kira sertifikası ihraçlarında varlık ve hakları varlık kiralama şirketine devreden sermaye şirketini veya tacir niteliğini haiz gerçek veya tüzel kişilerin bir araya gelerek ve malvarlıklarını birleştirmek suretiyle yazılı bir sözleşmeye istinaden oluşturdukları adi ortaklığı; yönetim sözleşmesine dayalı kira sertifikası ihraçlarında sahip olduğu varlık ve hakları VKŞ adına yöneten 12 nci maddenin birinci fıkrasında belirtilen nitelikteki şirketleri,

- Kira sertifikası: Her türlü varlık ve hakkın finansmanını sağlamak amacıyla varlık kiralama şirketi tarafından ihraç edilen ve sahiplerinin bu varlık veya haktan elde edilen gelirlerden payları oranında hak sahibi olmalarını sağlayan menkul kıymeti, )

Ayrıca 6 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği uyarınca, 6111 sayılı Kanunla 25/2/2011 tarihinden itibaren uygulanmak üzere mevcut maddeye eklenen parantez içi hüküm gereği taşınmazların; kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile bu varlıkların varlık kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışında, en az iki tam yıl süreyle aktifte bulundurma şartı aranmayacaktır.

1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği çerçevesinde taşınmaz ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakkının iki tam yıl aktifte bulundurma şartı ile ilgili aşağıdaki düzenlemeler yapılmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.

Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.

Kurumlar vergisi mükelleflerinin, aynı kuruma ait değişik tarihler itibarıyla iktisap ettikleri iştirak hisselerinin bir kısmını satmaları durumunda, söz konusu iştirak hisselerinin iki tam yıl aktifte yer alma şartını sağlayıp sağlamadığının tespitinde ilk giren ilk çıkar (FİFO) yönteminin kullanılması gerekmektedir.

Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri halinde, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri ya da iştirak hissesinin iktisap tarihi esas alınacaktır. Aynı durum, iştirak edilen kurumun nedeni ne olursa olsun yapmış olduğu sermaye artışı dolayısıyla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri açısından da geçerli olacaktır.

Bunun dışında, rüçhan hakkı dolayısıyla itibari değerinden farklı bir değerle hisse senedi iktisap edilmesi durumunda; bu hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleriyle ilişkilendirilmeksizin, fiilen kurumun aktifine girdikleri tarih esas alınacaktır.

3.3 İstisna Satışın Yapıldığı Dönemde Uygulanır:

KVK’nun 1/e bendinin ikinci paragrafında istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Dönemden kasıt ise Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 174’üncü maddesinde yer alan hesap dönemidir. Söz konusu maddeye göre hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Ancak Kanun Maliye Bakanlığı’na takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatları üzerine 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli etme yetkisi vermiştir. Buna göre Maliye Bakanlığı’nın kendilerine özel hesap dönemi tayin etmediği hallerde, kurumlar gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satıldığı takvim yılındaki kazançlarına ait beyannamede istisnadan yararlanabileceklerdir. Maliye Bakanlığı’nın kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar ise, istisnadan sadece kazancın elde edildiği hesap döneminde yararlanabilir. Herhangi bir nedenle satışın yapıldığı dönem istisnadan faydalanılmazsa sonraki dönemlerde istisnadan faydalanma hakkı ortadan kalkmaktadır.

3.4 İstisnadan Yararlanılan Satış Kazancının Özel Fon Hesabında Tutulması:

KVK 5/1-e de yer alan istisnanın amacı, kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğu için istisnadan yararlanacak kazancın satışın yapıldığı yılı izleyen beş yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Örneğin 01 Mart 2014 tarihinde satılmış bir gayrimenkule ait kazancın istisnadan yararlanan kısmı 31 Aralık 2019 tarihine kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacaktır. Kanun bunun tek istisnası olarak sermayeye ilave edilme şartını öngörmüştür. İstisna edilen bu kazanç beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilirse veya işletmeden çekilirse ya da dar mükellef kurumlar tarafından ana merkeze aktarılırsa, istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kanun aynı şekilde bu süre içerisinde işletmenin tasfiyesi halinde de istisna nedeniyle tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğrayacağını belirtmiştir. Ancak KVK kapsamında yapılan devir ve birleşme hükümlerine göre tasfiyeyi hariç tutmuştur. KVK hükümlerine göre devir veya birleşme halinde kazancın fon hesabında tutulmasına devir olunan kurumda veya birleşilen kurumda devam edilecektir. Bu durumda fonda tutulması gereken süre ise yeniden başlamayacak, kalan süre kadar olacaktır. Burada özel fon hesabına alınacak tutarın kazancın %75’lik kısmından fazla olamayacağına dikkat etmek gerekir.

3.5 Menkul Kıymet veya Taşınmaz Ticareti İle Uğraşılmaması:

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışında bulunmaktadır. İstisna uygulaması esas itibariyle bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançların istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Menkul kıymet ve taşınmaz ticareti ile uğraşan kurumlar maddedeki tüm şartları taşısalar bile söz konusu faaliyetlerden sağlanan kazançlar nedeniyle istisnadan yararlanamayacaklardır. Ancak bu mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlarına istisna uygulanabilecektir. Örneğin bir inşaat şirketinde idare binası olarak kullanılan binanın daha sonra herhangi bir nedenle satılması durumunda, kanundaki şartları taşıması şartıyla, söz konusu satıştan elde edilen kazancın %75’i için istisnadan yararlanılabilecektir.

Yapı kooperatiflerinin de önceki bölümlerde yapılan açıklamalar çerçevesinde söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. Ancak, istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması gerekmektedir.

Ayrıca holding şirketlerin esas faaliyeti taşınmaz ticareti olmadığından bu şirketlerin aktifinde yer alan taşınmazların satışından elde edilen kazançları dolayısıyla istisnadan yararlandırılmaları gerekmektedir.

Türk Ticaret Kanununa göre, gayesi esas itibarıyla başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding şirketlerin (aktiflerinde iştirak amacıyla iktisap edildiği ve elde tutulduğu ispat ve tevsik edilen iştirak hisseleri hariç olmak üzere) iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar için istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Bu çerçevede, şirketlerin iktisap ettikleri diğer şirketlere ait hisse senetlerini veya ortaklık paylarını, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği uyarınca "11-Menkul Kıymetler" veya "24-Mali Duran Varlıklar" gruplarındaki hesaplarda izlemeleri gerekmektedir. Kısa vadeli fiyat değişimlerinden yararlanarak kâr elde etmek amacıyla, geçici bir süre elde tutulmak üzere alınan hisse senetleri veya ortaklık payları "11-Menkul Kıymetler" grubundaki hesaplarda izlenmektedir. Holding şirketlerin söz konusu hesapta izlenmesi gereken hisse senetleri veya ortaklık paylarının bulunması halinde, bunların satışından doğan kazançlar, istisnadan yararlandırılmayacaktır. Ancak, holding şirketlerin "24-Mali Duran Varlıklar" grubundaki hesaplarda izlemesi gereken iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların ise diğer şartların da sağlanmış olması halinde, sözü edilen istisnadan yararlanabileceği tabiidir.

3.6 Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilme şartı:

İstisnadan yararlanabilmek için satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Örneğin 30 Mart 2014’de satılan bir taşınmazın satışından elde edilen kazancın istisnaya konu edilebilmesi için, söz konusu taşınmaza ait satış bedelinin 31 Aralık 2016 tarihine kadar tahsil edilmesi gerekmektedir. Bu süre içinde tahsil edilemeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır. Diğer bir deyişle, istisnadan yararlanılan tutar içerisinde tahsil edilemeyen kısım oranlama yapılarak bulunacak ve bu tutar için istisnadan yararlanmak mümkün olmayacaktır. İstisna için getirilen bu şart da kurumların mali bünyelerini güçlendirilmesinin amaçlandığını gösteren şartlardan biridir.

KVK’nun 5/1-e maddesinde bulunan gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnasından yararlanmak için yukarıda açıkladığımız üzere, satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Ancak, ticari hayatta alacakların tahsil edilmesinde çeşitli sebeplerle sorunlar yaşanmaktadır. Örneğin, borçlu şirket iflas edebilir, borçlu şahıs ölebilir veya mirasçıları mirası reddedebilir veya alacak dava ve icra safhasına intikal ederek şüpheli hale gelebilir. Makalemizin bundan sonraki kısmında söz konusu durumların VUK ve KVK çerçevesinde değerlendirilmesi yapılacaktır.

3.7 Diğer Hususlar

3.7.1 Taşınmazlar ile iştirak hisselerinin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası ve kamulaştırılması

İstisnanın şirketlerin mali durumunu iyileştirilmek amacıyla yapıldığını yukarıda açıklamıştık. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.

Bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

İstisna uygulamasında, her şeyden önce satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Nakit olarak tahsil edilmese de her an nakde dönüştürülmesi kolay altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkündür. Ancak, bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekir.

3.7.2 Satış vaadi sözleşmesi ile satışı öngörülen taşınmazların durumu

Bazen taşınmazlar, satış vaadi sözleşmesi suretiyle ileride alım satıma konu olabilmektedir. Taşınmazlarda, mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisnanın uygulanması mümkün değildir.

3.7.3 Bedelsiz olarak elde edilen hisse senetlerinin satışından sağlanan kazançların durumu

Sermaye yedekleri kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması neticesinde sermaye artırımı nedeniyle verilecek bedelsiz hisse senetlerinin, bu şirkete iştirak edenler yönünden aktif ve pasiflerinde bir artışa neden olmaması gerekir. Dolayısıyla, bedelsiz hisse senetleri nedeniyle aktifte tutulan hisselerin sadece adedi değişecek, bedelinde değişme olmayacaktır.

Dönem kârından ayrılan yedekler kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması halinde ise bu işlem sonucu ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi ile fiilen kâr payı dağıtılması arasında fark bulunmamaktadır. Her iki halde de ortaklar, kurum bünyesinde oluşan kârlar üzerinde tasarrufta bulunma imkanına sahip olmaktadır. Dolayısıyla, kâr yedeklerinden karşılanan sermaye artırımları sonucunda ortaklarca bedelsiz iştirak hissesi iktisap edilmesi durumunda, alınan bu iştirak hisseleri nominal bedelle iştirak hesaplarında izlenecek ve iştirak kazançları istisnası nedeniyle kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır.

İştirak edenler yönünden bedelsiz olarak elde edilen hisse senetlerinin satışından doğan kazançların %75’i de maddede yer alan şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilecektir.

3.7.4 Grup şirketleri arasındaki işlemlerin durumu

İstisnanın temel amacı, kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan şirketlere ilave imkân sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır.

Grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür.

Ancak, satış işleminin istisnanın amacına aykırı olarak işletmeye nakit girişi olmaksızın gerçekleştirilmesi halinde istisna uygulanmayacaktır.

Ayrıca, bağlı ortaklığın yapacağı sermaye artırımı sonucu doğacak sermaye taahhüdüne karşılık olmak üzere taşınmazların veya iştirak hisselerinin ayni sermaye olarak bağlı ortaklığa devredilmesi halinde, bağlı değer başka bir bağlı değere (iştirak hissesine) dönüşmüş olacağından söz konusu istisnadan yararlanılamayacaktır.

3.7.5 Kazancın hesaplanması, kur farkı ve vade farklarının durumu

Vergi Usul Kanunu uyarınca vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esas olduğundan, istisna kazancın hesaplanmasında, muvazaa hali ve örtülü kazanç dağıtımı hükümleri saklı kalmak kaydıyla, fiili satış bedeli esas alınacaktır. Bunun dışında çeşitli ölçüler dikkate alınarak, fiilen gerçekleşen satış fiyatının altında veya üstünde bir istisna tutarının hesaplanması söz konusu olmayacaktır.

Satış kazancı, satış işlemi ile birlikte oluşacağından istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır.

4. KURUMALAR VERGİSİ KANUNU MADDE 5/1-E İLE İLGİLİ TARTIŞMALI HUSUSLAR

4.1 Taşınmaz ve İştirak Satış Kazancı İstisna Uygulamasında Zarar Doğması Durumu

Konu ile ilgili yapılan tartışmalar sonucunda iki görüş ortaya çıkmıştır. ilk görüşe göre, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre kurumların istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararları indirim olarak kabul edilmez iken, gayrimenkul ve iştirak hissesi satış işlemi niteliği gereği bir işletme faaliyeti değildir. İşletme faaliyetinden anlaşılması gereken iştigal konusuna göre süreklilik gösteren mal teslimi ve hizmet ifalarıdır. Bu çerçevede gayrimenkul ve iştirak hissesi satışlarının “istisna kapsamında bir faaliyet” olarak yorumlanması mümkün değildir. Niteliği gereği faaliyet olmayan gayrimenkul ve iştirak hissesi satışından kaynaklanan zararın vergiye tabi kardan indirilmesi mümkündür.

Bizimde katıldığımız diğer bir görüşe göre ise, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır.

Düzenlemeye göre

- istisna kapsamındaki kazançlara ilişkin giderler ile

- istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlar

İstisna dışı kurum kazancından indirilemeyecektir. Gayrimenkul ve iştirak hissesi satış zararını istisna kapsamındaki faaliyetten doğan bir zarar olarak değerlendirmek gerekir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun taşınmazlar ve iştirak hisseleri satış kazancına ilişkin 5’inci madde gerekçesinin son bölümünde; “maddenin üçüncü fıkrası ile kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderler ile istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesine imkan verilmemektedir. İstisna kazançlar elde edilirken, giderlerin yanı sıra gider fazlalığı sebebiyle doğan zararların da aynı kapsamda değerlendirileceği tabii olup, düzenleme ile konuya ilave açıklama getirilmiş ve muhtemel tereddütlerin giderilmesini amaçlandığı” belirtilmiştir.

Taşınmazların ve iştirak hisselerinin satışından kar elde edilmesi durumunda, yukarıdaki bölümlerde açıklanan istisna uygulanması şartlarına uyulmuş olması koşuluyla istisnanın uygulanacağı hususunda tereddüt bulunmamaktadır; ancak bir takım nedenlerle taşınmaz ve iştirak hissesi satışından zarar doğabilir. Bunun nedenleri, değerleme işlemleri sonucunda maliyet bedellerini artması olabilir, iştirak edilen kurumun tasfiye girmesi olabilir. Bu veya başka nedenlerle zarar oluşması durumunda, söz konusu zararın, geliri kabul edilemeyen bir işlemin giderinin kabul edilmeyeceği ilkesinden hareketle, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekir.

Kanunun anılan hükmü, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilmeyen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı tabiidir.

Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası şartların varlığı halinde uygulanan bir istisna olduğu için ve şartların varlığı halinde istisnadan yararlanmamak gibi bir durum söz konusu olmayacağı için, satıştan zarar doğması durumunda bu zararın % 75’inin KVK’nu 5/3 maddesi uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekecektir.

4.2 Taşınmaz Satış Kazancı İstisnası Uygulaması ile Yenileme Fonu uygulaması Bir Arada Uygulanabilir mi?

Yenileme fonu, Vergi Usul Kanununun 328’nci maddesinde düzenlenmiştir. İlgili maddeye göre; “Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.

Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.

Devir ve trampa satış hükmündedir.

Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir.”

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.

Görüleceği üzere, Vergi Usul Kanununun 328 ve 329’uncu maddelerinde yer alan yenileme fonu uygulaması bir vergi erteleme müessesesidir. Mükelleflere amortismana tabi iktisadi kıymetin satışından elde edilen karı, vergi matrahı ile ilişkilendirmeyerek, işin gereği olarak yeni alınan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin finansmanında kullanılmasına olanak sağlamaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-e maddesinde yer alan gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası uygulamasının amacı kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlamak ve kurumların mali bünyelerini güçlendirmek iken, Vergi Usul Kanununda 328’inci maddesinde yer alan yenileme fonu uygulamasının amacı ise; işletmelerin faaliyetleri için gerekli olan yeni amortismana tabi iktisadi kıymetleri satın alabilmeleri amacıyla satış gelirini veya sigorta tazminatı gelirini vergi matrahı ile ilişkilendirmeyerek, ödenecek vergiden sağlanacak tasarrufun yatırıma aktarılması suretiyle mükelleflerin teşvik edilmesi, desteklenmesidir. Görüleceği üzere, İki müessesesinin getiriliş amacına bakıldığında gayrimenkul satış kazancından elde edilen karın yenileme fonuna aktarılmasının mümkün olmadığı açıktır. Çünkü bir taraftan işletmelerin aktiflerinde yer alan atıl kıymetlerin nakde dönüşmesini sağlamak suretiyle bir teşvik söz konusu iken, diğer taraftan aktifte yer alan kıymetin yeni bir kıymetle değiştirilmesini sağlayan vergi erteleme uygulamasının amaçları birbiri ile çelişmektedir. Bu açıdan KVK 5/1-e kapsamında satıştan elde edilen kazancın %75’lik kısmının özel fona alınması mümkün iken, kalan % 25’lik kazancın yenileme fonuna alınması KVK’nun 5/1-e maddesinin getiriliş amacına uygun değildir. Anılan % 25’lik tutarın mutlaka dönem kar zarar hesabı ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir.

Gayrimenkul satış istisnasında özellikle atıl olan kıymetlerin satışı söz konusu olup “zorunlu bir kıymetin satılması”, sonra da yenilenmesi gibi bir anlayış söz konusu değildir. Öte yandan, bir arsanın satılması ve KVK 5/1-e de yer alan istisnadan yararlanılması durumunda, arsanın yenilenmesi gibi bir durum mümkün olmadığından yenileme fonu ayrılması zaten fiilen imkansızdır.

Konuyla ilgili İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının vermiş olduğu bir özelgede Kurumların iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmaz ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlara yönelik bu istisnanın temel amacı, kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal yapılarını güçlendirmektir.

Buna göre, özelge talep formunuzda da belirtildiği üzere söz konusu taşınmazların satışından elde edilecek kazancın şirketinizce yine taşınmaz alımında kullanılması, bağlı bir değerin (taşınmaz) başka bir bağlı değere (taşınmaza) dönüştürülmesi sonucunu doğuracaktır. Bu durum söz konusu istisnanın getiriliş amacına aykırı olacağından anılan taşınmazların satışından elde edilecek kazancın, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında istisnaya konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Yukarıda yer verilen Vergi Usul Kanununun 328’nci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu madde 5/1-e hükümleri çerçevesinde, iki kanun hükmünün amacının birbiri ile çelişmesi nedeniyle, taşınmaz satış kazancı istisnası ile yenileme fonu hükümlerinin bir arada uygulanabilmesinin pekte mümkün olmadığı kanısındayız.

5. SONUÇ

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda işletmeler açısından oldukça önemli bir müessese olan taşınmaz ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakkının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmesi düzenlenmiştir. Biz de önemli olduğunu düşündüğümüz ilgili kanun hükmünü, kanun ve tebliğde yer alan düzenlemelerin yanında konuyla ilgili tartışmalı hususlara yer verilerek konunun tüm yönleriyle değerlendirilmesi yapılmaya çalışılmıştır.

KAYNAKÇA

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu

03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

7/6/2013 tarihli ve 28670 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan III-61.1 Kira Sertifikaları Tebliği

17/07/2014 Tarihli İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Özelgesi

Ülgen, Soner. “Gayrimenkul Satış Kazancı İstisna Uygulamasında Zarar Doğması Durumunda Zararın Tamamı Mı Yoksa %75’lik Kısmı Mı Kanunen Kabul Edilmeyen Giderdir?”, Vergi Dünyası, Eylül 2010, Sayı:349, sf.33-37

Koç, Selman “Gayrimenkul ve İştirak Hissesi Satış Zararlarının Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası, , Kasım 2010, Sayı:351, sf.32-36

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81