Ara
  • Olga Ateş

Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Tevkif Suretiyle Ödedikleri Vergilerin Mahsubu

Bayram GÜLÇİÇEK*

Yaklaşım Dergisi

I- GİRİŞ

Kurumlar vergisi mükellefleri açısından, ödenmesi gereken kurumlar vergisi hesaplanırken yurt içinde kesilmiş olan vergiler, hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilmektedir. Ödenmesi gereken kurumlar vergisinin doğru tespit edilebilmesi için üzerinde önemle durulması gereken hususlardan biri de bu vergilerin mahsubudur. KVK'nın “Yurt içinde kesilen vergilerin mahsubu” başlıklı 34. maddesinin birinci fıkrasında; beyannamede gösterilen kazançlardan, Kanun’un 15. maddesinin birinci fıkrası ve 30. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre, kaynağında kesilmiş olan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceği, beşinci fıkrasında ise mahsubu yapılan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olduğu takdirde, bu durumun vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirileceği, aradaki farkın mükellefin söz konusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde başvurusu halinde kendilerine red ve iade edileceği belirtilmiştir.

Buna göre ödenmesi gereken kurumlar vergisi hesaplanırken, KVK'nın 34. maddesi gereğince yurt içinde kesilen vergiler, belli şartlar dahilinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilmektedir. Yurt içinde kesilen vergilerin, hesaplanan kurumlar vergisinden mahsubu çalışmamızın konusunu oluşturmaktadır.

II- YURT İÇİNDE TEVKİF EDİLEN VERGİLERİN MAHSUBU

Gerek tam gerekse dar mükellefiyeti haiz kurumların Türkiye’de elde ettikleri bir kısım kazanç ve iratları üzerinden tevkifat yapılmaktadır. Buna göre KVK’nın 15. maddesinde tam mükellef kurumlar, aynı Kanun’un 30. maddesinde dar mükellef kurumlar tarafından elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden yapılacak tevkifat uygulaması düzenlenmiştir. Bununla birlikte Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesinde de bir kısım kazanç ve iratlar üzerinden yapılacak olan vergi tevkifatı düzenlenmiştir.

Tam mükellef kurumların kazançlarının tamamı (kaynağına bakılmaksızın) kurum kazancı olarak adlandırılır ve yıllık beyanname ile beyan edilmek suretiyle kurumlar vergisine tabi tutulur. Bu durum tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan kazanç ve iratlar açısından da geçerlidir. Tam mükellef kurumların tevkif suretiyle vergilendirilmiş kazançlarının yıllık beyanname ile beyan edilip yeniden vergilendirilmesi durumunda mükerrer vergilendirme söz konusu olacaktır.

Benzer durum dar mükellef kurumlar için de geçerli olabilecektir. Dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri bir kısım kazanç ve iratlarının yıllık veya özel beyanname ile beyan edilmesi ihtiyaridir. Ancak bazı kazanç ve iratlar için bu ihtiyarilik söz konusu değildir. Örneğin KVK’nın 30. maddesinin 9. fıkrasında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (5), (7) ve (14) numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratları ile fonların katılma belgelerinden ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr paylarının verilecek beyannamelere dahil edilmesinin zorunlu olduğu hüküm altına alınmıştır.

Bununla birlikte GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca, kazanç veya iradı elde edenlerin hukuki kişilikleri veya mükellefiyet durumlarına bakılmaksızın 2015 yılına kadar elde edecekleri bir kısım gelirler üzerinden tevkifat yapılması gerekmektedir. Aynı maddenin 7. fıkrasında gerçek kişilerce yıllık veya münferit beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllık beyannameye bu gelirlerin dahil edilmeyeceği, tevkifata tâbi tutulsun tutulmasın dar mükellef gerçek kişi veya kurumlarca Hazine, 4749 sayılı Kanun’a göre kurulan varlık kiralama şirketleri ve tam mükellef kurumlar tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan kazanç ve iratlar için münferit veya özel beyanname verilmeyeceği, ticarî faaliyet kapsamında elde edilen gelirlerin ticarî kazanç hükümleri çerçevesinde kazancın tespitinde dikkate alınacağı ve tevkif suretiyle ödenmiş olan vergilerin, GVK’nın 94. maddesi kapsamında tevkif edilen vergilerin tâbi olduğu hükümler çerçevesinde tevkifata tâbi kazançların beyan edildiği beyannamelerde hesaplanan vergiden mahsup edileceği([1]) düzenlenmiştir.

Yine benzer şekilde KVK’nın geçici 1. maddesinin 3. fıkrasında, dar mükellef kurumların Türkiye'deki işyerlerine atfedilmeyen veya daimî temsilcilerinin aracılığı olmaksızın elde edilen ve Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesi kapsamında kesinti yapılmış kazançları ile bu kurumların tam mükellef kurumlara ait olup İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda([2]) işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan ve geçici 67. maddenin (1) numaralı fıkrasının altıncı paragrafı kapsamında vergi kesintisine tâbi tutulmayan kazançları ve bu kurumların daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri tamamı geçici 67. madde kapsamında vergi kesintisine tâbi tutulmuş kazançları için yıllık veya özel beyanname verilmeyeceği düzenlenmiştir. Ancak tam mükellef kurumlarca elde edilen kazanç ve iratlar ticari kazanç (kurum kazancı) olarak değerlendirileceğinden bu kazançların kurum kazancına dahil edilerek yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalar ışığında, kurumlar vergisi mükelleflerinin kazanç ve iratları üzerinden gerek KVK’nın 15 ve 30. maddeleri gerekse GVK’nın geçici 67. maddesi gereğince tevkifat yapılması ve bu kazançların yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumuda ortaya çıkacak mükerrer vergilendirmeyi engellemek için KVK’nın 34. maddesi ve geçici 1. maddesinin 2 numaralı fıkrası ile GVK’nın geçici 67. maddesinin 7 numaralı fıkrasında tevkif yoluyla ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin düzenleme yapılmıştır.

Buna göre, yukarıda açıklanan yasal düzenlemelere göre yapılan tevkifatlar, bu kazanç ve iratlar dolayısıyla tarh olunan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, mahsup işleminin yapılabilmesi için üzerinden tevkifat yapılan kazancın, ilgili dönem kazancına dahil edilmiş olması (kurumlar vergisi muhteviyatında yer alması) gerekmektedir. Örneğin; yıllara sari inşaat ve onarma işleri ile iştigal eden mükelleflerin, söz konusu işlerinden sadece birinin yıl içinde tamamlanması ve ilgili yıl kurumlar vergisi beyannamesinde kâr veya zararının beyan edilmesi halinde, aynı yıl içinde tamamlanmamış ve halen devam eden diğer yıllara sari işleri dolayısıyla yapılan tevkifatlar, söz konusu yıl kurumlar vergisi beyannamesinde mahsuba konu edilemeyecektir. Genel kural bu olmakla birlikte bu durumun istisnası([3]) da mevcuttur. Bu istisnaya izleyen bölümlerde yer vereceğiz. Tevkif yoluyla ödenen vergilerin, hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olması durumunda aradaki farkın mükellefe iade edilmesi mümkündür.

Tevkif yoluyla ödenmiş bulunan vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisine mahsubuna ilişkin açıklamalarımıza çalışmamızın izleyen bölümlerinde başlıklar halinde yer vereceğiz.

A- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NA GÖRE YAPILAN TEVKİFATLARIN MAHSUBU

KVK’nın 34. maddesinin birinci fıkrası uyarınca, beyannamede gösterilen kazançlardan, KVK’nın 15. maddesinin birinci fıkrasına ve 30. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre, kaynağında kesilmiş olan vergiler beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.

1- KVK’nın 15. Maddesinin 1. Fıkrasına Göre Yapılan Tevkifatların Mahsubu

KVK’nın 15. maddesinin birinci fıkrasında, tam mükellef kurumlar tarafından elde edilen bir kısım kazançlar üzerinden avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödemeleri gerçekleştirenler tarafından yapılacak vergi tevkifatına ilişkin düzenleme yer almaktadır. Bu fıkraya göre kesinti yoluyla ödenen vergiler, söz konusu kazançların ilgili bulundukları döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesine dahil edilmesi şartıyla, hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.

2- Fonlar ve Yatırım Ortaklıkları Bünyesinde Kesilen Verginin Bu Kurumlardan Kâr Payı Alanlarca Mahsubu

KVK’ya göre tevkif edilen ve aynı Kanun’un 34. maddesi gereği yapılabilecek olan bir diğer vergi mahsubu ise “fonlar ve yatırım ortaklıkları bünyesinde kesilen verginin, söz konusu kurumlardan kâr payı alanlarca mahsubu”dur. KVK’nın 34. maddesinin 2. fıkrası “Kanun’un 15. maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi kesintisi yapılan kurum kazancından kâr payı alan kurumlar, aldıkları kâr payının içerdiği kesintiyi mahsup edebilirler. Mahsup edilecek tutar, ele geçen net kâr payının geçerli kesinti oranı kullanılarak brütleştirilmesi suretiyle hesaplanır.” şeklindedir.

KVK’nın 15. maddesinin üçüncü fıkrasına göre, KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yazılı kazançlardan([4]), dağıtılsın veya dağıtılmasın, kurum bünyesinde % 15 oranında vergi kesintisi yapılacağı düzenlenmiştir. Buna göre fonların ve yatırım ortaklıklarının KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yazılı istisna kazançları üzerinden fon bünyesinde vergi kesintisi yapılacaktır. Kesilen vergiler söz konusu fon ve ortaklıkların katılma belgeleri ile hisse senetlerinden kâr payı alan kurumlar tarafından, aldıkları kâr payının içerdiği vergi kesintisi miktarı ile sınırlı olmak üzere hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Burada mahsup imkanı kâr payı elde edenlere tanınmıştır. Mahsup edilecek tutar, ele geçen net kâr payının geçerli kesinti oranı kullanılarak brütleştirilmesi suretiyle hesaplanacaktır. Kâr payının elde edildiği tarih ile vergi kesintisinin yapıldığı tarih arasında dönem farkı olmasının önemi bulunmamaktadır. Dolayısıyla, vergi mahsubunda geçerli vergi oranı, kâr payının elde edildiği dönem için geçerli olan vergi oranı olacaktır.

3- Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı Üzerinden Yapılan Tevkifatların Mahsubu

KVK’nın 34. maddesi gereği mahsup edilebilecek olan bir diğer vergi de kontrol edilen yabancı kurum kazancı üzerinden kesilen vergilerdir. Kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden KVK’nın 30. maddesinin yedinci fıkrası uyarınca kesilen vergiler, bu şirketin Türkiye’deki beyannameye dahil edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, söz konusu mahsup edilecek verginin, kontrol edilen yabancı kurumun bu ödemelerden kaynaklanan kazancına isabet eden kurumlar vergisini aşmaması gerekmektedir.

KVK’nın 33. maddesinin 2. fıkrasında kontrol edilen yabancı kurumların ödediği vergilerin mahsubuna ilişkin düzenleme yer almaktadır. Buna göre, kontrol edilen yabancı kurumun ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Burada bahsi geçen mahsup, kontrol edilen yabancı kurumun yurt dışında ödemiş olduğu vergilerin mahsubudur. KVK’nın 34. maddesi gereği mahsup edilebilecek olan vergi ise kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden KVK’nın 30. maddesinin yedinci fıkrası uyarınca kesilen vergilerdir. Burada bahsi geçen mahsup ise kontrol edilen yabancı kurumun yurt içinde ödemiş olduğu vergilerin mahsubudur. Yurt içinde ve yurt dışında tevkif edilen vergilerin kontrol edilen yabancı kurumca mahsup edilmesi hususunun, birbirine yakın düzenlemeler içermesi nedeniyle tereddüt oluşturabileceği düşüncesiyle açıklamakta fayda gördük.

4- KVK’nın 30. Maddesinin 1. ve 2. Fıkralarına Göre Yapılan Tevkifatların Mahsubu

KVK’nın 30. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında, dar mükellef mükellef kurumlar tarafından elde edilen bir kısım kazançlar üzerinden, bu kazançları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyenler ile tahakkuk ettirenler tarafından yapılacak vergi kesintisine ilişkin düzenleme yer almaktadır.

Bununla birlikte KVK’nın 30. maddesinin 9. fıkrasına göre, ticari ve zirai kazançlar hariç olmak üzere anılan maddeye göre vergisi kesinti yoluyla alınan kazanç ve iratlar için yıllık veya özel beyanname verilmesinin veya anılan madde kapsamına girmeyen kazanç ve iratlar için verilecek beyannamelere söz konusu kazanç ve iratların dahil edilmesinin ihtiyari olduğu belirtilmiştir([5]). İhtiyari olarak beyanname veren veya diğer kazançlar için verilecek beyannamelere tevkifat yapılmış kazançlarını ihtiyari olarak dahil eden dar mükellef kurumlar, tevkif edilen vergileri beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edeceklerdir.

Örnek: Ankara’da kurulu (X) Tekstil A.Ş., Almanya’dan dokuma makinesi ithal etmiştir. Almanya’da kurulu (Y) şirketi, bir personelini söz konusu dokuma makinesinin montaj işleminin yapılması ve (X) Tekstil A.Ş. işçilerine dokuma makinesinin kullanımı konusunda eğitim vermek üzere görevlendirmiştir. (X) Tekstil A.Ş., (Y) şirketine yapacağı serbest meslek ödemesi([6]) üzerinden KVK’nın 30. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi gereği vergi kesintisi yapması gerekmektedir (Ayrıca 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin 2.1. bölümü uyarınca KDV tevkifatı da yapılması gerekmektedir.). Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan ya da işyeri veya daimi temsilcisi bulunmakla birlikte bunlarla ilişkili olmaksızın Türkiye’de serbest meslek faaliyeti icra eden Almanya’da kurulu (Y) şirketi yıllık beyanname vermesi halinde, kesilen bu vergiyi beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edebilecektir.

Ancak, serbest meslek kazancının Türkiye’de yapılmakta olan ticari faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının tespitinde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanacaktır([7]). Türkiye’de bulunan işyeri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla ticari kazanç elde eden dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri serbest meslek kazançları bulunması halinde, dar mükellef kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcisi vasıtasıyla elde ettiği kazanç ve iratlar ticari kazanç olarak değerlendirileceğinden, bu serbest meslek kazancı üzerinden KVK’nın 30. maddesine göre vergi kesintisi yapılmayacaktır.

KVK’nın 34. maddesinin 1. fıkrasına göre, sigorta ve reasürans şirketlerinde, hayat sigorta branşında teminat sağlayan şirketlerin, hayat matematik karşılıklarının yatırıma yönlendirilmesinden elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden yapılan vergi kesintileri de aynı şekilde söz konusu sigorta şirketinin beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.

Anılan hüküm 8/1/e-3 maddesinin tamamlayıcısı niteliğindedir. Bilindiği üzere, KVK’nın 8/1/e-3 maddesinde hayat sigortalarında matematik karşılıkların, her sözleşme üzerinden ayrı ayrı hesaplanacağı ve gelirleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısmına ait faiz ve kâr paylarının, giderler arasında gösterilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Ayrılan karşılıkların vergiden istisna edilmiş menkul kıymetlere yatırılması halinde söz konusu kısma ait faiz ve kâr payları giderler arasına intikal ettirilemeyeceğinden, KVK’nın 34. maddesinin 1. fıkrasında yer alan parantez içi hükümle, karşılıkların gider hesaplarına aktarılamayan bu kısmına ilişkin olarak kesiti yoluyla ödenen vergilerin mahsubuna imkan tanınmıştır([8]).

Öte yandan KVK’nın 15. maddesinin birinci fıkrası ile 30. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre yapılan vergi kesintilerinin bir kısmı, GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında vergi kesintisine tabi tutulduğundan, beyannameye dahil kazançlar üzerinden bu hüküm uyarınca kesilen vergilerin de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkündür. GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında vergi kesintisinin mahsubuna ilişkin açıklamalarımıza izleyen bölümlerde ayrı bir başlık altında yer vereceğiz.

5- Fonların ve Yatırım Ortaklıklarının Gelirleri Üzerinden Ödenen Vergilerin Mahsubu

KVK’nın 34. maddesi kapsamında mahsup edilebilecek bir diğer vergi de fonların ve yatırım ortaklıklarının gelirleri üzerinden ödenen vergilerdir. KVK’nın 34. maddesinin 8. fıkrasında, KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde belirtilen fon ve ortaklıkların, aynı bentte yer alan kazançların elde edilmesi sırasında, KVK’nın 15. maddesi uyarınca kendilerinden kesilen vergileri, aynı Kanun’un 15. maddesinin üçüncü fıkrasına göre kurum bünyesinde yapacakları vergi kesintisinden mahsup edebilecekleri düzenlenmiştir. Mahsup edilemeyen kesinti tutarı mükellefin başvurusu halinde red ve iade edilecektir. Ancak bu mahsup işleminin yapılabilmesi için, vergi kesintisi yapanların bu kesintileri ilgili vergi dairesine ödemiş olmaları şarttır.

Bilindiği üzere KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde sayılan fonların ve yatırım ortaklıklarının kazançları, kurumlar vergisinden istisna edilmiş bulunmaktadır. Bu fon ve yatırım ortaklıklarından;

- Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

- Portföyü Türkiye'de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

istisna iken maddede sayılan diğer fon ve ortaklıkların tüm kazançları kurumlar vergisinden istisnadır. Bu fon ve ortaklıkların elde etmiş oldukları kurumlar vergisinden istisna kurum kazançları üzerinden KVK’nın 15. maddesinin 3. fıkrası uyarınca([9]) tevkifat yapılması gerekmektedir. Aynı kazançlar üzerinden GVK’nın geçici 67. maddesinin 8. fıkrasına göre tevkifat yapılması gerektiği için KVK’nın geçici 1. maddesinin 2. fıkrası gereği geçici 67. maddenin yürürlükte olduğu tarihlerde (31.12.2015 tarihine kadar) KVK’nın 15. maddesinin 3. fıkrası uyarınca tevkifat yapılamaz.

Söz konusu fon ve ortaklıklardan bir kısmının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, bir kısmının ise tüm kazançları kurumlar vergisinden istisna olduğu için, bu kazançlar nedeniyle kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde hesaplanan vergi de olmayacaktır. Bu nedenle bu kazançların elde edilmesi esnasında tevkif edilen vergilerin, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde hesaplanan vergiden mahsubu da mümkün olmayabilecektir. Özellikle tüm kazançları vergiden istisna edilmiş fon ve ortaklıklar için bu mahsup işleminin yapılması mümkün değildir. İşte bu noktada KVK’nın 34. maddesinin 8. fıkrası ile ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin genel düzenlemenin dışında bir düzenleme yapılmıştır.

Daha önce de açıkladığımız üzere, yurt içinde ödenen vergilerin kurumlar vergisinden mahsup edilebilmesi için genel kural; üzerinden vergi tevkifatı yapılan kazanç ve iratların kurumlar vergisi beyannamesine (ilgili dönem kazancına) dahil edilmesidir. İlgili dönem kazancına dahil edilmesinden maksat ise, bu kazanç üzerinden vergi tahakkuk ettirilmesidir. Ancak KVK’nın 34. maddesinin 8. fıkrası ile bu genel düzenlemenin dışına çıkılmıştır. Vergi mevzuatımızda bu genel düzenlemenin dışına çıkıldığı başka düzenlemeler de mevcuttur([10]).

Yapılan bu düzenlemeye göre; söz konusu fon ve yatırım ortaklıkları, aynı bentte (KVK 5-1/d) yer alan kazançların elde edilmesi sırasında, KVK’nın 15. maddesi veya Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesi uyarınca, gelirleri üzerinden kesilen vergileri, öncelikle kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup etmeyi deneyeceklerdir. Ancak tüm kazançlarının veya sadece portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarının([11]) istisna olması nedeniyle (kurumlar vergisi beyannamesinde matrah oluşmaması nedeniyle) mahsup edilemeyen kesinti tutarları, Kanun’un 15. maddesinin üçüncü fıkrasına göre kurum bünyesinde yapılacak vergi kesintisinin beyan edildiği muhtasar beyanname üzerinden mahsup edilebilecektir. Ancak, söz konusu vergi mahsubunun yapılabilmesi için kesilen vergilerin vergi kesintisi yapanlarca ilgili vergi dairesine ödenmiş olması şarttır.

Muhtasar beyanname üzerinden vergi mahsubunun yapılmasından sonra mahsup edilemeyen bir vergi tutarı kalması halinde söz konusu vergi kesintisi, mükellefin başvurusu üzerine 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde belirtilen esaslar çerçevesinde red ve iade edilecektir.

6- Kesilen Vergilerin Geçici Vergiden Mahsubu

Bilindiği üzere kurumlar vergisi mükellefleri, KVK’nın 32. maddesi gereği, cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen esaslara göre ve cari dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödemek zorundadırlar([12]). Geçici vergi açısından tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslar, dar mükellef kurumlara da aynen uygulanacaktır. Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci suretiyle faaliyet gösteren dar mükellefiyete tabi kurumların ticari ve zirai kazançları üzerinden aynı esaslarla geçici vergi ödenecektir.

KVK’nın 34. maddesinin 4. fıkrasına göre; geçici vergilendirme dönemi içinde elde edilen gelirler üzerinden kesinti yoluyla ödenmiş vergilerin bulunması halinde bu vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilecektir.

B- GELİR VERGİSİ KANUNU’NA GÖRE YAPILAN TEVKİFATLARIN MAHSUBU

Bilindiği üzere, GVK’ya 5281 sayılı Kanun’un 30. maddesiyle eklenen geçici 67. maddede, menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler ile mevduat faizleri, repo gelirleri ve özel finans kurumlarından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine yönelik 01.01.2006- 31.12.2015 tarihleri arasında uygulanmak üzere düzenlemelere yer verilmiştir.

KVK’nın geçici 1. maddesinin 2. fıkrasında;

- GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca vergi kesintisine tâbi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden KVK uyarınca ayrıca kesinti yapılmayacağı,

- GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca yapılan vergi kesintilerinin KVK’nın 34. madde hükümleri çerçevesinde kurumlar vergisinden mahsup edilebileceği,

- GVK’nın geçici 67. maddesinin (2) ve (3) numaralı fıkraları kapsamında kesinti suretiyle ödenen verginin, işlemden doğan kazancın tâbi olduğu vergi kesintisi oranıyla çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşan kısmının, yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilemeyeceği,

yönünde düzenleme yapılmıştır.

Beyannamede gösterilen kazançlardan, KVK’nın 15. maddesinin birinci fıkrasına ve 30. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre, kaynağında kesilmiş olan vergiler beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilmektedir. Anılan Kanun’un 15. maddesinin birinci fıkrası ile 30. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre yapılan vergi kesintilerinin bir kısmı, GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında vergi kesintisine tabi tutulduğundan, beyannameye dahil kazançlar üzerinden bu hüküm uyarınca kesilen vergilerin de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkündür. Ancak, GVK’nın geçici 67. maddesinin (2) ve (3) numaralı fıkraları kapsamında kesinti suretiyle ödenen verginin, işlemden doğan kazancın tâbi olduğu vergi kesintisi oranıyla çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşan kısmı, yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilemez.

C- GEÇİCİ VERGİNİN MAHSUBU

Kurumlar vergisi mükellefleri, KVK’nın 32. maddesi gereği, cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen esaslara göre ve cari dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödemek zorundadırlar. Geçici vergi açısından tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslar, dar mükellef kurumlara da aynen uygulanacaktır. Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci suretiyle faaliyet gösteren dar mükellefiyete tabi kurumların ticari ve zirai kazançları üzerinden aynı esaslarla geçici vergi ödenecektir. Geçici vergi ile ilgili detaylı açıklamalar 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin([13]) 6. bölümünde yapılmıştır.

Bununla birlikte, KVK’nın 34. maddesinin 4. fıkrasına göre ilgili hesap dönemine ilişkin tahakkuk ettirilen geçici verginin sadece ödenen kısmı, yıllık kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir. Bu nedenle her ne şekilde olursa olsun ödenmemiş olan geçici verginin, hesaplanan kurumlar vergisinden mahsubu mümkün değildir.

Ayrıca tahakkuk ettirilmiş ancak tahsil edilmemesi dolayısıyla yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup imkanı bulunmayan geçici vergi tutarları terkin edilir. Terkin edilen geçici vergi tutarına, vade tarihinden terkin edilmesi gereken tarihe kadar gecikme zammı uygulanır.

III- VERGİLERİN MAHSUBUNDA ÖZELLİKLİ HUSUSLAR

A- MAHSUP EDİLECEK OLAN VERGİNİN TÜRÜ

Tevkif yoluyla ödenmiş ve mahsup edilecek olan verginin kurumlar vergisi tevkifatı olması gerektiğine de dikkat edilmelidir. Nitekim İdare tarafından verilen bir özelgede([14]), ihale bedeli üzerinden saymanlık tarafından kesilerek hakediş esnasında ödenen damga vergisinin KVK’nın 34. maddesinde sayılanlar arasında yer almaması sebebiyle, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesinin mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.

B- DEVİR HALİNDE MAHSUP İMKANI

Yurt içinde tevkif yoluyla ödenmiş olan vergilerin mahsubunda özellikli diğer bir husus da, devir halinde mahsup imkanıdır. Devir nedeniyle münfesih hale gelen kurumun devir tarihine kadar ödediği kesinti suretiyle alınan vergiler ile geçici vergilerin, devir dolayısıyla vergilenecek devir öncesi kazanç üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi sonucunda, mahsup edilemeyen tutarın kalması halinde, bu tutarın devralan şirketin öncelikle yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi, bu mahsup sonrası iade edilecek bir tutarın kalması halinde de 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca işlem yapılması gerekmektedir([15]).

Tevkif yoluyla ödenen vergilerin kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan vergiden mahsubu sonucu kalan kısmının; devralan şirketin diğer vergi borçlarına veya devralma nedeniyle borçlarından müteselsilen sorumlu olduğu, devralınan şirketin vergi borçlarına mahsubunun talep edilmesi halinde, mahsup talebi mahsuben iade esaslarına göre, ortak olunan şirketlerin vergi borçlarına mahsup talep edilmesi halinde ise mahsup talebi nakden iade esaslarına göre yerine getirilecektir([16]).

IV- MAHSUP SIRASI

Kurumlar vergisi mükellefleri belli şartlar dahilinde, yurt dışında ödedikleri vergileri, yurt içinde kesilen vergileri ve ödedikleri geçici vergileri hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebileceklerdir. Mükelleflerin mahsup imkanına sahip oldukları bu vergilerin mahsup sırasına ilişkin KVK’da bir belirleme yapılmamıştır. Bu husus 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde açıklığa kavuşturulmuştur.

Buna göre; hesaplanan kurumlar vergisinden öncelikle yurt dışında ödenen vergiler mahsup edilecek, artan tutarın bulunması halinde yurt içinde kesinti suretiyle ödenen vergiler ve geçici vergi mahsup edilecektir. Bu mahsup sıralaması mükelleflerin lehine bir sıralamadır. Çünkü yurt dışında ödenen vergilerin iade alınması mümkün bulunmamakta olup, zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancın oluşmaması nedeniyle, kısmen veya tamamen mahsup edilemeyen yurt dışında ödenen vergiler, izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna mahsup edilebilecektir. Yurt dışında ödenen vergilerin iade alınma imkanı bulunmaması ve 3 yıllık mahsup süre kısıtı dikkate alındığında hesaplanan kurumlar vergisinden öncelikle yurt dışında ödenen vergiler mahsup edilmesi mükelleflerin lehinedir.

V- NAKDEN VEYA MAHSUBEN İADE İMKANI

A- YURT İÇİNDE TEVKİF YOLUYLA ÖDENEN VERGİLERİN İADE İMKANI

Kurumlar vergisi mükelleflerinin kazanç ve iratları üzerinden gerek KVK’nın 15 ve 30. maddeleri gerekse GVK’nın geçici 67. maddesi gereğince tevkifat yapılması ve bu kazançların yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumuda ortaya çıkacak mükerrer vergilendirmeyi engellemek için KVK’nın 34. maddesi ve geçici 1. maddesinin 2 numaralı fıkrası ile GVK’nın geçici 67. maddesinin 7 numaralı fıkrasında tevkif yoluyla ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin düzenleme yapılmıştır. KVK’nın 34. maddesinin beşinci fıkrasında, mahsubu yapılan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olduğu takdirde, bu durumun vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirileceği, aradaki farkın mükellefin söz konusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde başvurusu halinde kendilerine red ve iade edileceği belirtilmiştir. Bu süre içinde başvurmayanların bu farktan doğan alacakları düşecektir. Bu konuda 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde([17]) gerekli açıklamalar yapılmış bulunmaktadır.

B- YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN İADE İMKANI

Kurumlar vergisi mükellefleri belli şartlar dahilinde, yurt dışında ödedikleri vergileri, yurt içinde kesilen vergileri ve ödedikleri geçici vergileri hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebileceklerdir. Yurt dışında ödenen ve KVK’nın 33. maddesi gereği Türkiye’de verilen beyannamede tahakkuk eden vergiden mahsup imkanı olan vergiler, zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancın oluşmaması nedeniyle, kısmen veya tamamen mahsup edilememesi halinde izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna mahsup edilebilecektir. Mahsup edilemeyen bu vergilerin nakden veya mahsuben iade alınması mümkün bulunmamaktadır.

VI- SONUÇ

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 34. maddesi gereğince yurt içinde kesilen vergiler, belli şartlar dahilinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilmektedir. Beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olması nedeniyle mahsup edilemeyen yurt içinde kesilen vergilerin ise nakden ve/veya mahsuben iade alınması mümkündür. Bu kapsamda çalışmamızda yurt içinde kesilen vergilerin mahsubu, nakden veya mahsuben iade imkanına ilişkin açıklamalar yapılmış ve bu konudaki özellikli bazı hususlara yer verilmiştir.

* Vergi Müfettişi

[1] Şu kadar ki, geçici 67. maddenin (2) ve (3) numaralı fıkraları kapsamında tevkif suretiyle ödenen verginin, işlemden doğan kazancın tâbi olduğu tevkifat oranı ile çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşan kısmı yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilmez.

[2] 30.12.2012 tarih ve 28513 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun 138. maddesi ile borsacılık faaliyetleri yapmak üzere Borsa İstanbul A.Ş. kurulmuştur.

[3] KVK’nın 34. maddesinin 8 numaralı fıkrası kapsamında yapılacak vergi tevkifatlarının mahsubu.

[4] Emeklilik yatırım fonlarının kazançları kapsama alınmamıştır. Bu nedenle emeklilik yatırım fonlarının kazançlarından tevkifat yapılmaz.

[5] Ancak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (5), (7) ve (14) numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratları ile fonların katılma belgelerinden ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr paylarının verilecek beyannamelere dahil edilmesi zorunludur.

[6] Mülga 5422 sayılı Kanun’un uygulanmasında ücret kazancı grubunda değerlendirilen kazançlar, 5520 sayılı Kanun’un uygulanmasında serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmektedir.

[7] KVK’nın 22. maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellef kurumların işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettikleri kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir.

[8] Beyanname Düzenleme Kılavuzu, Hesap Uzmanları Derneği, 2012, sayfa 924.

[9] GVK’nın geçici 67. maddesinin 8. fıkrasına göre, Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları (borsa yatırım fonları ile konut finansman fonları ve varlık finansman fonları dahil) ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının Kurumlar Vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın % 15 oranında vergi tevkifatına tâbi tutulur. (2006/10731 sayılı BKK ile borsa yatırım fonları ile konut finansman fonları ve varlık finansman fonları için bu oran %0 olarak uygulanır. Yürürlük; 01.10.2006) (2006/10731 sayılı BKK ile Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıkları için 01.10.2006 tarihine kadar bu oran %10, 01.10.2006 tarihinden itibaren %0 olarak uygulanır.)

[10] Örneğin; GVK’nın 22. maddesinin 2. fıkrasına göre; yarısı gelir vergisinden müstesna olan ve tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının tamamı üzerinden (istisna edilen tutar üzerinden de) 94. madde uyarınca tevkifat yapılır ve tevkif edilen verginin tamamı, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir.

[11] Menkul kıymet yatırım fon ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden elde ettikleri kazançların vergilendirilmesinde, 257 ve 258 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde yer alan açıklamaların göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

[12] Dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak geçici vergi ödenir.

[13] 27.12.1998 tarih ve 23566 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[14] İstanbul VDB’nin, 22.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 34-1371 sayılı özelgesi.

[15] Büyük Mükellefler VDB’nin, 18.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-34-99 sayılı özelgesi.

[16] Ankara VDB’nin, 28.01.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK-34-5-32 sayılı özelgesi.

[17] 06.04.2004 tarih ve 25425 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81