Ara
  • Olga Ateş

Tasfiyeye Giren Şirketlerin Aktifine Kayıtlı Taşınmazların Satışının Kurumlar Vergisi Ve KDV İstisna

Furkan FIRAT*

Vergi Sorunları Dergisi

ÖZ

Sermaye şirketlerinin kuruluşlarında genellikle “kazanç sağlama” amacı ön planda yer almaktadır. Esas gaye böyle olmakla birlikte sermaye şirketlerinin “kazanç sağlama” dışındaki amaçlarla ve sürelerle kurulmasında bir engel bulunmamaktadır.

Sermaye şirketlerinin her ne kadar nihai amacı kar elde etmek olmasına karşın gelişen rekabet koşullarına ayak uyduramama, elde edilmesi arzulanan amaçlara ulaşılması ya da ulaşılmasının imkansız hale gelmesi veya kanuni zorunluluklar gibi çoğaltılması mümkün birçok sebepten dolayı ekonomik sahneden çekilmek durumunda kalmaktadırlar. Dolayısıyla söz konusu durum bizi ‘tasfiye süreci’ ile karşı karşıya bırakmaktadır. Tasfiye sürecinde ise işletmenin aktifine kayıtlı taşınmazların elden çıkarılmasında Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi istisna hükümlerinin işleyip işlemeyeceği hususu önem arz etmektedir.

GİRİŞ

6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’na1 göre tasfiye işlemleri “Tüzel kişiliğe haiz şirketlerin fesih ve infisahı üzerine, şirket mevcutlarının, alacaklarının ve borçlarının tayin ve tespiti ile alacaklarının tahsil, mevcutlarının nakde tahvil edilerek borçlarının ödenmesini ve geri kalanını da ortaklara kanun ve ana sözleşme hükümlerine göre dağıtılmasına yönelik işlemler” şeklinde tanımlanmıştır. Tasfiye halindeki şirketlerin mükellefiyeti, vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam eder ve bu dönemde işlemler tasfiye memurları tarafından yürütülür. Bu süreçte şirket tüzel kişiliği tasfiye sonuna kadar devam eder ve şirket unvanının başına “Tasfiye Halinde” ibaresi eklenir.

Bu çalışmada, tasfiyeye giren şirketlerin aktifine kayıtlı taşınmazların ortaklara satışında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi istisnalarının uygulanıp uygulanamayacağı konusu ele alınmaktadır.

1. KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

Uygulamada, tasfiyeye giren şirketlerin aktiflerinde kayıtlı taşınmazların tasfiyeyi sonlandırmak amacıyla ortaklara satılması halinde, bu satışlara Kurumlar Vergisi Kanunu’nun2 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (e) bendi ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nun3 17’nci maddesinin 4’üncü fıkrasının (r) bendinde düzenlenen istisnaların uygulanıp uygulanmayacağı konusunda tereddütler yaşanmaktadır. Konuyu vergisel açıdan değerlendirmeden önce, tasfiye kavramını ve tasfiyenin söz konusu istisna ile olan ilişkisini kısaca ele alalım.

Tasfiye genel olarak ticaret şirketlerinin yetkili organlarının kararları doğrultusunda faaliyetlerinin ve tüzel kişiliklerinin sona erdirilmesi amacına yönelik olarak tüm varlıkların elden çıkarılması, alacaklarının tahsili, borçlarının ödenmesi ve nihayetinde şirket ile ilgili tüm kesimler ile olan ilişkilerin sona erdirilmesi için geliştirilen işlemler dizisidir.4

Bir başka tanımla tasfiye, bir işletmenin mevcutlarının işletme dışına aktarılarak faaliyetine son verilmesini ifade eder. Bu dışa aktarım sırasında şirketin varlıkları nakde çevrilerek borçları ödenir ve geriye kalan miktar şirket ortaklarına iştirak payları olarak dağıtılır.5

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5/1-e maddesinde düzenlenen hüküm ile kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının % 75’lik kısmı maddede belirtilen şartlar çerçevesinde kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur.

Söz konusu istisnaya ilişkin şartlar madde metninde açıkça sayılmıştır. Bu şartlar kısaca;

- Taşınmazın veya iştirak hisselerinin en az iki tam yıl aktifte yer alması,

- Satış kazancının İstisnadan yaralanan kısmı, satışın yapıldığı yılı izleyen 5’inci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması,

- Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması,

- Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi, olarak sayılabilir.

Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

Ayrıca, istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Öte yandan, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

Gayrimenkul satış kazancı istisnası olarak ifade edebileceğimiz bu istisnanın mantığı ve amacı Kanun gerekçesinde ve 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin “5.6.2.3.3. Fon hesabında tutulan kazançların işletmeden çekilmemesi” başlıklı bölümün üçüncü paragrafında, “Bu istisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir. Tasfiyeye giren şirketlerde ise böyle bir amacın olamayacağı açıktır. Bu nedenle, istisna uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edilecektir.” şeklinde ifade edilmiştir.

Buna göre; bu istisna ile sağlanmak istenen asıl amaç, kurumların;

- sermaye yapısını güçlendirmek,

- finansal sıkıntılarını gidermek,

- bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılması imkân sağlamak,

- işletmenin finansal bünyesini güçlendirmek olarak sayılabilir.

Tasfiyeye giren şirketlerde ise, işletmenin mevcutlarının işletme dışına aktarılarak faaliyetine son verilmesi amacı güdüldüğünden dolayı şirketlerin geleceğe dönük herhangi bir beklentisi, amacı, misyonu ve hedefi kalmamaktadır.

Nitekim, Maliye Bakanlığı tarafından verilen özelgelere bakacak olursak konu açık ve net bir şekilde ifade edilmektedir;

“Bu istisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkân sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir. Tasfiyeye giren şirketlerde ise böyle bir amacın olamayacağı açıktır. Bu nedenle, istisna uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edilecektir..”

Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin tasfiyeye girmesi nedeniyle geleceğe yönelik ekonomik faaliyette bulunma gayesi ortadan kakmış olmaktadır. Kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkân sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmek amacı tasfiye sürecinin başlamasıyla birlikte son bulduğundan şirketinizin aktifine kayıtlı taşınmazın satışından elde edilecek kazancın kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır.”6

“Tasfiyeye giren şirketlerin, sermaye yapısını güçlendirmek, finansal sıkıntılarını gidermek, bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılması imkân sağlamak ve işletmenin finansal bünyesini güçlendirmek gibi bir amacının olmaması nedeniyle, tasfiye halinde bulanan şirketinizin iki yıldan fazla aktifinde bulundurduğu taşınmazları satması ile şirketinizin ana sözleşmesinde yer alan faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti yapılacağına ilişkin hüküm bulunması hasebiyle, bu satışından elde edilecek kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesi kapsamındaki istisna hükmünden yararlanması mümkün değildir.”7

Dolayısıyla şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkân sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmek amacı tasfiye sürecinin başlamasıyla birlikte son bulduğundan, tasfiyeye giren (tasfiye halinde bulanan) şirketlerin iki yıldan fazla süreyle aktiflerinde bulundurdukları taşınmazları gerek ortaklarına gerekse üçüncü kişilere satışından elde edecekleri kazançlara Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde düzenlenen istisna hükmünün uygulanması mümkün değildir.

2. KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

Katma Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin 1’inci fıkrasında; Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu, 17’nci maddesinin 4’üncü fıkrasının (r) bendinde ise; kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin istisna kapsamında olduğu, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışında olduğu, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hükmü yer almaktadır.

Dolayısıyla, tasfiyede olan veya tasfiyeye girmiş şirketlerin bu istisnadan yararlanabilmeleri için ilk önce şirketlerin ana sözleşmesinden bu şirketlerin faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti ve kiralamasının olup olmadığının tespitinin yapılması gerekmektedir. Eğer tasfiyeye girmiş şirketlerin ana sözleşmesinde faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti ile uğraşıldığına dair bir hüküm bulunması halinde, taşınmazların (en az iki tam yıl aktifinizde kayıtlı olsa dahi) şirket ortaklarına veya üçüncü şahıslara satışının KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde düzenlenen istisna hükümlerinden yararlanma imkanı bulunmamaktadır. Bu hüküm gereği, tasfiyeye giren ve faaliyetleri arasında “taşınmaz ticareti ve kiralaması faaliyeti” bulunmayan şirketlerin en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde kayıtlı taşınmazlarının satışı ise KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesine göre KDV’den istisna olacaktır. Aynı şekilde, Maliye Bakanlığı tarafından verilen özelgelere bakarak İdarenin de aynı görüşte olduğu ortaya çıkacaktır;

“Tasfiyeye giren şirketinizin ana sözleşmesinde yer alan faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti ile uğraştığına dair hüküm bulunması sebebiyle, taşınmazların (en az iki tam yıl aktifinizde kayıtlı olsa dahi) şirket ortaklarına satışı, KDV Kanununun 17/4-r maddesine göre KDV’den istisna olması söz konusu değildir.”8

SONUÇ

Çalışmamızda, tasfiye halinde olan şirketlerin aktiflerine kayıtlı taşınmazların satışında, KVK’nun 5/1-e ve KDV’nin 17/4-r maddelerinde yer alan gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnaları karşısındaki durumu irdelenmiştir. Bu satışların tasfiye döneminde gerçekleşmesi halinde, söz konusu istisna hükümlerinin geçerliliği değerlendirilmiştir. Kanaatimizce, tasfiye halindeki bir kurumun söz konusu istisnalardan yararlanması mümkün değildir. Öte yandan söz konusu taşınmaz satış kazancı istisnasının uygulanmasında, Maliye İdaresinin de bu yönde görüşleri mevcuttur.

KAYNAKÇA

- Gelirler Kontrolörleri Derneği, Tüm Yönleriyle Kurumlar Vergisi Rehberi, İstanbul: Kurtiş Matbaacılık,2005.s.65.

- GİB. Antalya VDB’nin 01/03/2013 tarih ve 49327596-125[KVK.2012.ÖZ.43]-50 sayılı Özelgesi.

- GİB. İzmir VDB’nin 04/03/2013 tarih ve 84098128-125[17/2017/2]-115 sayılı Özelgesi.

- M. Arif Savaş, Ticaret Şirketleri Uygulaması ve Muhasebesi, İstanbul, Temel Yayınları, 1992, s.299.

* E.Gelirler Kontrolörü, Vergi Müfettişi

1 14.02.2011 tarih ve 27846 numaralı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

2 21.06.2006 tarih ve 26205 numaralı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

3 02.11.1984 tarih ve 18563 numaralı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

4 Gelirler Kontrolörleri Derneği, Tüm Yönleriyle Kurumlar Vergisi Rehberi, İstanbul: Kurtiş Matbaacılık,2005.s.653.

5 M. Arif Savaş, Ticaret Şirketleri Uygulaması ve Muhasebesi, İstanbul, Temel Yayınları, 1992, s.299.

6 GİB. Antalya VDB’nin 01/03/2013 tarih ve 49327596-125[KVK.2012.ÖZ.43]-50 sayılı Özelgesi.

7 GİB. İzmir VDB’nin 04/03/2013 tarih ve 84098128-125[17/2017/2]-115 sayılı Özelgesi.

8 GİB. İzmir VDB’nin 04/03/2013 tarihli ve 84098128-125[17/2017/2]-115 sayılı Özelgesi.

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81