Ara
  • Olga Ateş

Yıllara Sari İnşaat İşinde İşin Bitim Tarihi

Kemal Faruk YAZGAN*

Yaklaşım Dergisi

I- GİRİŞ

Vergi sistemimizde vergiye esas kazancın tespit edilmesinde esas alınan ilke dönemsellik ilkesidir. Vergi Usul Kanunu’nda, dönemsellik hesap dönemi olarak ifade edilmiştir. VUK’un 174. maddesinde“Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır…” hükmü yer almaktadır.

Ancak yapılan işin özelliğine göre aynı takvim yılı içinde başlanılıp bitirilemeyen işlerden olan yıllara sari inşaat ve onarma işleri dönemsellik ilkesinin istisnalarından biri olarak karşımıza çıkmaktadır. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri, başladıkları yılda bitmeyip, sonraki yıllara da yayılan inşaat ve onarım işleridir. İnşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazançlar, GVK’nın “Ticari Kazanç” hükümlerine göre vergilendirilir. Ancak bu işlerin senelere sirayet etmesi halinde, taşıdığı özellik nedeniyle genel hükümler dışında özel bir vergileme sistemi kabul edilmiştir. Bu çerçevede işin başlama ve bitim tarihinin farklı takvim yıllarına denk gelmesi farklı kazanç tespit dönemlerine isabet etmesine yol açmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. Maddesine göre bir işin yıllara sari inşat ve onarma işi olabilmesi için yapılan işin;

a) Faaliyetin konusunun inşaat ve onarma işi olması,

b) İşin taahhüde bağlı olarak yapılması,

c) İnşaat ve onarma işinin yıllarla yaygın olması

gerekir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun, Kurumlar Vergisi Kanunu açısından da geçerli olan ticari kazançlara ilişkin hükümleri uyarınca ve prensip olarak kazanç tespiti, hesap dönemleri itibarıyla yapılmakla beraber, yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde dönem sonu itibariyle hasılatın ve maliyetin kesinleşmemesi, kazancın henüz oluşum aşamasında bulunuşu nedeniyle, kazanç tespitinin işin bittiği yıl itibarıyla yapılması esası benimsenmiş ve bu esas GVK’nın 42, 43 ve 44. maddelerinde düzenlenmiştir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde işin bitim tarihi kâr ve zararın tespiti bakımından önem arz etmektedir. İnşaat ve onarım işlerinde işin bitim tarihi Gelir Vergisi Kanunu’nun 44. maddesinde düzenlenmiştir. Düzenlemeye göre işin bitim tarihi, işin geçici ve kesin kabul usulüne tabi olup olmaması bakımından farklılık göstermektedir. İşin geçici ve kesin kabul usulüne tabi olması durumunda işin bitim tarihi geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarihtir. Geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarihin hangi tarih olduğu konusu uzun tartışmalara ve uygulama sorunlarına yol açmıştır. GVK’nın 44. maddesinde 5035 sayılı Kanun’un 48/4-b maddesiyle 02.01.2004 tarihinden itibaren yapılan değişiklikle inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde “geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih” bitim tarihi olarak yeniden düzenlenmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 44. maddesinin ikinci fıkrasında ise; “Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.” ifadesine yer verilmiştir.

Bir işin yıllara sari inşaat ve onarım işi sayılmasında işin bitim tarihinin tespiti son derece önemli bir hal almaktadır. Zira geçici kabul rejimine tabi olan işlerde tutanağın idarece onaylandığı tarihin işin bitim tarihi olarak kabul edilecek olması ve bu tarihten sonra tahsil olunan hak ediş ödemelerinin, hasılatın elde edildiği yılın kârına ilave edilecek olması geçici vergi beyanlarının hatasız beyan edilmesi hususunda büyük önem arz etmektedir.

II- YILLARA SARİ İNŞAAT VE ONARIM İŞİNDE İŞİN BİTİŞ TARİHİNİN TESPİT EDİLMESİ

GVK’nın 44. maddesinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi işlerde geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı tarih, diğer hallerde ise işin fiilen tamamlandığı veya bırakıldığı tarih işin bitim tarihi olarak ifade edilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nda geçici ve kesin kabule tabi olan işlerde geçici kabul tutanağının onay tarihinin işin bitim tarihi olarak kabul edilmesi kanuni şekil şartıdır. Bu tür işler fiilen bitmiş olmasına ve geçici kabul tutanağının düzenlenmesine rağmen GVK’ya göre işin bitmiş sayılması için tutanağın idarece onaylanmasına bağlıdır. İşin fiilen bitirildiği tarihin esas alınması ise geçici ve kesin kabule tabi olmayan işler için geçerli olacaktır. 5035 sayılı Kanunun 48/4-b maddesiyle değiştirilen ve 01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olan GVK’nın 44. maddesinde yer alan ibarenin gerekçesi aşağıdaki gibidir:

“…Maddenin (4) numaralı fıkrasının (b) bendi ile Gelir Vergisi Kanunu’nda yapılan değişiklikle, yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde işin bitim tarihi ile ilgili belirsizlik giderilmiştir.

Halen yürürlükte bulunan madde hükmü çerçevesinde inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tâbi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih bu belgenin düzenleme tarihi olarak işin bitiminin tespitinde esas alınmaktadır. Geçici kabul tutanaklarında, onay tarihinden farklı olarak bir düzenlenme tarihin de belirtiliyor olması, işin bitim tarihi olarak tutanak üzerinde belirtilen düzenlenme tarihinin mi yoksa tutanağın onay tarihinin mi işin bitim tarihi olacağı konusunda tartışmaları gündeme getirmekte ve ihtilaflara neden olmaktadır.

Geçici ve kati kabul usulüne tâbi olan yıllara sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde işin bitim tarihinde referans alınan geçici kabul tutanağı hukuki bir belge niteliğinde olup, bu niteliği kazanabilmesi, kendi hukuki düzenlemesi çerçevesinde hukuki prosedürünü tamamlamasına bağlıdır. İlgili idarece onaylanmadıkça geçici kabul tutanağı düzenlenmiş sayılmamakta, hukuki değeri olmayan ve geçici kabul tutanağı olarak kabul edilemeyecek bir belge niteliğinde olmaktadır.

Bu bağlamda işin bitim tarihinin (tutanağın düzenlenme tarihinin) tutanağın idarece onaylandığı tarihin olması gerekir. Kaldı ki, düzenlenen bir geçici kabul tutanağının idarece onaylanmadığı ve yeniden geçici kabul tutanağı düzenlendiği bir durumda, onaylanmayan belgeye dayanarak işin bittiğinin kabul edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Nitekim, madde hükmünde yer alan ifadenin maddeye eklenmesine yönelik, değişikliği yapan 2361 sayılı Kanun’un madde gerekçesinde de "Maddenin bu yeni şekline göre, geçici ve kati kabul usulüne tâbi olan hallerde işin bitimi, geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın tasdik tarihine göre tespit edilecektir." denilmektedir.

Sorunun tamamen giderilmesine yönelik olarak geçici kabul tutanağının düzenlediği tarih olarak onay tarihinin esas alınacağı konusunda madde metni daha açık şekilde düzenlenmektedir…”

Kanun metninin gerekçesinde de görüldüğü üzere geçici kabul tutanağının düzenlendiği tarih, işin bitim tarihi olarak kabul edilmemektedir. Geçici kabul tutanağının hukuki bir belge niteliğinde olması, hukukilik niteliğinin kazanması ve hukuki prosedürünü tamamlaması için idarenin onayının olması şart koşulmuştur.

III- İŞİN BİTİŞ TARİHİ İTİBAR TARİHİ Mİ, İDARECE ONAY TARİHİ Mİ SORUNSALI

Uygulamada sıkça karşılaşılan problem, geçici kabul tutanağı üzerinde yer alan tarihlerden hangisinin işin bitim tarihi olarak esas alınacağı konusudur. Konu ile ilgili Vergi Dairesi Başkanlıklarının vermiş olduğu özelgelere göz atacak olursak, işin bitim tarihi hususunda beliren ihtilaflara son verilmiş olacaktır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işinde geçici kabul tutanağında yer alan fiili teslim tarihi, sözleşmeye göre işin bitim tarihi, geçici kabul itibar tarihi ve geçici kabul onay tarihlerinden hangisinin dikkate alınıp yüklenilen işin yıllara sari iş kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ve hakediş ödemeleri üzerinden kesinti yapılıp yapılmayacağı hususlarında Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu bir özelgede([1]);

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ............ Santral ve Müşteri Hizmetleri Binası Bakım Onarım Tadilatı ve Güçlendirme İşinin yüklenici olarak tarafınızca üstlenildiği, söz konusu işle ilgili sözleşmenin 27.07.2010 tarihinde düzenlendiği, 08.09.2010 tarihinde fiili yer tesliminin yapıldığı, sözleşmeye göre işin bitim tarihinin 21.01.2011 olarak belirlendiği, ihale makamının geçici kabulü 31.12.2010 itibar tarihli olarak 02.03.2011 tarihinde onayladığı belirtilerek; söz konusu işin yıllara sari iş kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ve hakediş ödemeleri üzerinden kesinti yapılıp yapılmayacağı hususlarında görüş talep edilmektedir.

İlgide kayıtlı özelge talep formu ekinde yer alan ......... A.Ş. Yapım İşleri Sözleşmesi, İşyeri Teslim Tutanağı Formu ve Yapım İşleri Geçici Kabul Tutanağının incelenmesinden, sözleşmenin 27.07.2010 tarihinde imzalandığı, 08.09.2010 tarihinde fiili yer tesliminin yapılarak işe başlanıldığı, 02.03.2011 tarihinde de geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı görülmüştür.

Şirketiniz tarafından taahhüt edilen ...... Santral ve Müşteri Hizmetleri Binası Bakım Onarım Tadilatı ve Güçlendirme İşinin geçici ve kesin kabul usulüne tabi olması nedeniyle, söz konusu işe ilişkin geçici kabul tutanağı onaylanmadığı sürece işin devam ettiğinin kabulü gerekecektir.

Buna göre, 2010 yılında başlayıp geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı 02.03.2011 tarihinde biten işin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi gereğince yıllara sari inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmesi gerekeceğinden, ödenecek istihkak bedelleri üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesi gereğince kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.”

görüşüne yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 44. maddesinin ikinci fıkrasında ise; “Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.” ifadesine yer verilmiştir.

Yine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu bir özelgede([2]);

“… dilekçenizle işin fiilen 2011 yılında bitmiş olmasına rağmen elinizde olmayan nedenlerle geçici kabul tutanağının 2012 yılında onaylandığını, buna göre işin bitim tarihinin geçici kabul tutanağının onay tarihinin değil de geçici kabul itibar tarihi olan 03.06.2011 tarihinin dikkate alınması gerektiği belirtilerek, konunun yeniden değerlendirilmesi talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinde, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Bir işin Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamına girmesi için, faaliyet konusu işin, inşaat ve onarma işi olması, işin taahhüde bağlı olarak başkaları hesabına yapılması ve birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekmektedir.

Aynı Kanun’un 44. maddesinde, inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin, bitim tarihi olarak kabul edileceği belirtilmiştir.

Şirketiniz tarafından taahhüt edilen doğalgaz boru hattı yapım hizmeti işinin geçici ve kesin kabul usulüne tabi olması nedeniyle, söz konusu işe ilişkin geçici kabul tutanağı onaylanmadığı sürece işin devam ettiğinin kabulü gerekecektir.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin ikinci fıkrasında; "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır." hükmüne yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan ve birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat işlerinde işin bitimi tarihi, Gelir Vergisi Kanunu’nun 44. maddesinde geçici kabul tutanağının onaylandığı tarih olarak belirlenmiş olup Kanunun lafzının açık olduğu durumlarda aksi bir belirleme yapma imkanı bulunmamaktadır. Dolayısıyla geçici kabul tutanağında belirlenen geçici kabul itibar tarihinin işin bitim tarihi olarak kabul edilerek işlem tesis edilmesi mümkün değildir.”

görüşüne yer verilmiştir.

Yukarıda yer alan özelgelerde belirtildiği üzere işin bitim tarihi olarak geçici kabul tutanağı üzerinde yer alan geçici kabul itibar tarihinin dikkate alınmaması gerektiği, geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı tarihin işin bitim tarihi olarak kabul edilmesi gerektiği açıkça anlaşılmaktadır.

IV- SONUÇ

Yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde işin bitim tarihinin doğru tespit edilmesi vergisel ödevlerin doğru bir şekilde ve zamanında yerine getirilmesi açısından büyük önem arz etmektedir. Yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde vergiyi doğuran olay işin bitmesiyle meydana gelmektedir. Yıl içinde taahhüt edilerek başlanılan işin aynı yıl içinde fiilen bitirilmiş olması veya geçici kabul tutanağı düzenlenerek itibari geçici kabul tarihlerinin belirlenmesi işi yıllara sari hale getirmemektedir. Zira uygulamada işin bitiş tarihinin doğru tespit edilmemesi halinde kurumlar vergisi beyannamesinin veya geçici vergi beyanlarının matrahlarının yanlış tespit edilmesine veya beyannamelerin zamanında verilmemesine neden olacaktır. Bu durum ise verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine veya eksik tahakkuk ettirilmesine neden olacağından vergi ziyaına sebebiyet verecektir. Sonuç olarak yıllara sari inşaat ve onarım işlerinden geçici ve kesin kabul rejimine tabi olan işlerde, işin bitim tarihinin mevzuatta açıkça yer aldığı şekliyle geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı tarihin işin bitim tarihi olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

* Vergi Müfettiş Yrd.

[1] 14.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.55.15.01-2011-GVK-ÖZE-232-376 sayılı özelge.

[2] 07.09.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-120[44-2012/502]-2735 sayılı özelge.

708 görüntüleme0 yorum

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81