Ara
  • Olga Ateş

Yabancıların Türkiye’deki Gayrimenkul İşlemlerinin Vergisel Boyutu-I

Şenol TURUT*

Yaklaşım Dergisi

I- GİRİŞ

Türkiye’de mukim olmayan gerçek kişiler ve yabancı kuruluşlar (yazımızın ilerleyen bölümlerinde yabancı gerçek kişiler ve şirketler olarak anılacaktır)(1), Türkiye’de sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kira gelirleri ile taşınmazın satışından elde ettikleri kazançlar açısından dar mükellef olarak Türkiye’de vergiye tabi tutulurlar. Bu vergilemede iki tür kazanç söz konusudur. Elde edilen kira geliri için gayrimenkul sermaye iradı ve satış kazancı için değer artış kazancı (capital gains) sıfatıyla vergilemeye tabi tutulurlar. Bu vergilemede iç mevzuatın yanı sıra yabancı gerçek kişi yahut şirketin mukim olduğu ülke ile ülkemiz arasında vergi anlaşmasının varlığı araştırılmalı ve varsa bu anlaşmanın ilgili hükümleri uygulanmalıdır. Ayrıca yabancı gerçek kişi yahut şirketlerin Türkiye’de sahip oldukları taşınmazların kiralaması ve satışı işlemleri belli şartlar ile KDV’nin de konusuna girmektedir. Prensip olarak ticari faaliyet kapsamında gerçekleştirilen satış yahut kiralamalar KDV’ye tabidir. Yabancıların gayrimenkul alım satım işlemleri, tapu harçları ve emlak vergileri açısından özellik arz etmemektedir.

6302 sayılı Tapu Kanunu ve Kadastro Kanunu’nda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun(2) ile yabancıların Türkiye’de taşınmaz edinmelerine yönelik Tapu Kanunu ve Kadastro Kanunu’nda bir takım değişiklikler yapılmıştır. Bu değişikliklerle yabancıların Türkiye’de taşınmaz edinmesinde uygulanan “Karşılıklılık İlkesi” kaldırılmıştır. Buna göre, yabancı ülke vatandaşları karşılıklılık ilkesi gözetilmeksizin Türkiye’den taşınmaz satın alabileceklerdir.

Kanun’un 35. maddesinde yapılan düzenleme uyarınca, kanuni sınırlamalara uyulmak kaydıyla, uluslararası ikili ilişkiler yönünden ve ülke menfaatlerinin gerektirdiği hallerde Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen ülkelerin vatandaşı olan yabancı uyruklu gerçek kişiler, Türkiye’de işyeri veya mesken olarak kullanmak üzere, taşınmaz satın alabilirler. Ancak farklı şehirlerde de olsa, yabancı bir gerçek kişinin Türkiye’de satın alabileceği taşınmazların toplam yüzölçümü 30 hektarı (ve özel mülkiyete konu ilçe yüz ölçümünün yüzde onunu) geçemez.

Buna göre, Kanunda belirtilen şartların mevcut olması ve Bakanlar Kurulu’nun uygun görmesi sonucunda yabancı gerçek kişiler Türkiye’de belirtilen büyüklükleri aşmamak üzere taşınmaz edinebileceklerdir. Bununla birlikte, yine Tapu Kanunu’nun 35. maddesine göre, yabancı ülkelerde kendi kanunlarına göre kurulan ve tüzel kişiliğe sahip olan ticaret şirketleri ancak özel kanun hükümleri çerçevesinde taşınmaz edinebilirler. Nitekim, Tapu Kanunu’nun 36. maddesi kapsamında yer alan şirketlerin ve bu şirketlerin Türkiye’deki iştiraklerinin, Türkiye’de taşınmaz mülkiyeti ve sınırlı ayni hak edinimine ve kullanımına ilişkin usul ve esasları düzenlemek üzere bir Yönetmelik(3) yayımlanmış olup, konuya ilişkin detaylı bilgiler bu Yönetmelikte yer almaktadır.

Kanun’un 36. maddesi uyarınca, yabancı uyruklu gerçek kişilerin, yabancı ülkelerin kanunlarına göre kurulmuş tüzel kişilerin ve uluslararası kuruluşların yüzde elli veya daha fazla oranda hissesine sahip oldukları(4) Türkiye’de kurulu tüzel kişiliğe sahip şirketler, ana sözleşmelerinde belirtilen faaliyet konularını yürütmek üzere taşınmaz satın alabilirler. Böylelikle yabancı yatırımcıların sadece yönetimine ve kararlarına etkide bulunma imkanı olduğu şirketlerin taşınmaz edinimi ile ilgili izin veya değerlendirme sürecine tabi olması amaçlanmıştır(5). Nitekim, bunlar haricindeki yabancı sermayeli şirketler, yerli sermayeli şirketlerin tabi olduğu hükümler çerçevesinde taşınmaz satın alabilirler.

II- YABANCILARIN TÜRKİYE’DE GAYRİMENKUL İŞLEMLERİNİN VERGİSEL BOYUTU

A- TAPU HARCI

Harçlar Kanunu’na (HK) ekli (4) sayılı tarifenin 20/a bendine göre taşınmazların ivaz karşılığında devir ve iktisabı harca konu olup, harcın mükellefi devir eden ve devir alandır. Harç devir eden ve devir alan için aynı tutarda ve ayrı ayrı hesaplanır.

HK’nın “Harcın Nispeti” başlıklı 64. maddesinde, tapu ve kadastro harçlarının (4) sayılı tarifede yazılı nispetler üzerinden alınacağı belirtilmiştir. Nitekim (4) sayılı tarifenin 20/a bendine göre devir eden ve devir alan için ayrı ayrı binde 20 oranında harç ödenmesi öngörülmüştür.

HK’nın “Harç Alma Ölçüleri” başlıklı 60. maddesinde, tapu ve kadastro harçlarının, (4) sayılı tarifede yazılı işlemlerden, işlemlerin nevi ve mahiyetine göre, değer esası üzerinden nispi veya maktu olarak alınacağı belirtilmiştir. “Değer Esası” başlıklı 61. maddesinde ise, değer ölçüsüne göre harca tabi işlemlerde (4) sayılı tarifede yazılı değerlerin esas alınacağına hükmedilmiştir. Buna göre, harcın hesaplanacağı matrahın tespitinde, (4) sayılı tarifede yazılı değerler esastır. Nitekim, 4 sayılı tarifenin 20/a bendinde, gayrimenkullerin ivaz karşılığında devir ve iktisabında, gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden harcın hesaplanacağı belirtilmiştir.

06.06.2008 tarihinden itibaren geçerli olan bu düzenlemeyle, gayrimenkul devir ve iktisaplarında gerçek alım-satım bedeli üzerinden tapu harcı tahsil edilmesi esasına geçilmiştir. Gerçek alım-satım bedelinin, emlak vergi değerinden düşük olduğu hallerde, tapu harcının hesabına emlak vergi değerinin esas olacağı tabiidir.

Bu düzenlemeler ışığında, yabancıya devredilecek gayrimenkulde, alım satım bedeli üzerinden hem alıcı (yabancı kişi) hem de satıcı ayrı ayrı olmak üzere halen yürürlükte olan madde hükmüne göre binde 20 oranında tapu harcı ödeyeceklerdir.

Alıcının yabancı olması tapu harcında istisna gerektirmediği gibi, oranında da herhangi bir etkisi olmayacaktır. Yabancı alıcının gerçek kişi veya tüzel kişi olması alım satım ve bunun dışındaki nedenlerle doğacak tapu harçları yönünden de farlılık yaratmamaktadır.

B- EMLAK VERGİSİ

Emlak Vergisi Kanunu’na göre, Türkiye sınırları içinde bulunan bina, arsa ve araziler emlak vergisine (bina vergisi ve arazi vergisi) konu edilmiştir. Bina vergisinin konusu Türkiye sınırları içerisinde bulunan binalardır. Mükellefi ise binanın sahibi, intifa hakkı sahibi ya da sahip gibi tasarruf edenlerdir. Buna göre Türkiye’de taşınmaz (bağımsız bölüm) satın alan yabancı, emlak (bina) vergisi ödemekle yükümlüdür.

Vergi konutta binde bir, işyerinde binde iki; arazilerde binde bir, arsalarda ise binde üç olarak uygulanır. Büyükşehir Belediye sınırları dahilinde kalan yerlerde bu oranlar iki kat olarak uygulanır. İstanbul il sınırlarının tamamı Büyükşehir Belediye sınırları içinde kabul edilir. Vergiye esas arsa m2 değerleri her dört yılda bir takdir edilir. Binaların emlak vergi değerleri binaya veya bağımsız bölümlere isabet eden takdiri arsa değerine Bayındırlık ve İskan Bakanlığı tarafından belirlenen metrekare normal inşaat maliyet bedelleri ilave edilmek suretiyle belirlenir. Vergi ilk taksiti Mart, Nisan ve Mayıs aylarında; ikinci taksiti ise Kasım ayı içinde olmak üzere iki eşit taksitte ödenir. Buna göre bir yabancı satın alacağı örneğin İstanbul sınırları içinde yer alan bir konutta her yıl iki taksit halinde ve toplam binde 2 oranında emlak vergisi ödeyecektir.

Emlak vergisi beyana tabi bir vergi değildir. Kanunda belli edilen hallerde “emlak vergi bildirimi” verilir. Bildirim verilmesini gerektiren durumlardan birisi de yeni bir gayrimenkul satın alınması ya da inşa edilmesidir. Buna göre, bir gayrimenkulü satın alan kişi, satın aldığı yılın sonuna kadar, emlakin bulunduğu yer belediyesine “emlak vergisi bildirimi” vermesi gerekir. Eğer gayrimenkul alımı yılın son 3 ayı içerisinde gerçekleşmişse satın alma tarihinden itibaren “üç ay içinde” bildirim yapılmalıdır. Örneğin 25.10.2014 tarihinde satın alınan bir arsa için bildirim, 25.01.2015 tarihine kadar verilir.

Bununla birlikte satın alınan gayrimenkulün, emlak vergisi mükellefiyeti izleyen yıldan itibaren başlar. Alıcı, gayrimenkulü aldığı yıl için emlak vergisi ödemez.

Buna göre yabancının satın alacağı örneğin İstanbul sınırları içinde yer alan bir konutta her yıl iki taksit halinde ve toplam binde 2 oranında emlak vergisi ödenecektir. 2014 yılında alınacak bir konut için ilk vergi 2015 yılında ödenmeye başlanacaktır.

Sonuç olarak emlak sahibinin yabancı gerçek kişi yahut şirket olması emlak vergisini etkilemez.

C- GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER

Yabancıların satın alacağı gayrimenkullerden iki tür gelir elde edilebilir. Birincisi gayrimenkulün kiraya verilmesi suretiyle elde edilen kira geliridir. Bu gelir vergi mevzuatında gayrimenkul sermaye iradı olarak anılmaktadır. İkinci gelir unsuru ise gayrimenkulün satışından elde edilecek kazançtır. Bu da vergi mevzuatında, bazı hallerde ticari kazanç, bazı hallerde değer artış kazancı olarak dikkate alınır.

Bu tür gelirlerin yabancı şahıs üzerinde yahut yabancı şirket üzerinde doğması farklılık arz eder. Bu noktada üç alternatif üzerinden konu değerlendirilecektir.

- Gayrimenkul gelirlerinin (Türkiye’de mukim olmayan) yabancı gerçek kişi tarafından elde edilmesi,

- Gayrimenkul gelirlerinin yabancıların ortak oldukları Türkiye’de mukim bir şirket tarafından elde edilmesi,

- Gayrimenkul gelirlerinin yabancı ülkede mukim bir şirket tarafından elde edilmesi.

1- Gayrimenkul Gelirlerinin Yabancı Gerçek Kişi Tarafından Elde Edilmesi

a) Gayrimenkulün Kiraya Verilmesinden Doğan Kazançlar

aa) Kira Gelirinin Vergilendirme Esasları

Kira gelirini yabancı gerçek kişi elde ederse, bu gelir gerçek kişi bünyesinde gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilir. Yabancı gerçek kişi dar mükellef konumundadır(6). Yani sadece Türkiye’de elde ettiği kira geliri üzerinden vergilendirilir.

Yabancı gerçek kişinin mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması yoksa, gayrimenkul Türkiye’de bulunduğundan gelir de Türkiye’de elde edilmiş kabul edilmekte (GVK md. 7) ve Türkiye Devletince vergiye tabi tutulmaktadır.

Yabancı gerçek kişinin mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması varsa, bu defa gayrimenkul sermaye iratları (kira gelirleri) açısından çifte vergilendirme önleme anlaşmasının hükümlerine göre işlem yapmak gerekir.

Türkiye’nin yapmış olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının gayrimenkul sermaye iradı ile ilgili hükümlerinde genellikle şu anlayış benimsenmiştir: Anlaşmanın tarafı olan devletlerden birinin mukiminin, anlaşmanın diğer tarafı olan devlette sahip olduğu gayrimenkul varlıklardan elde ettiği gelir (kira geliri), bu diğer Devlette (gayrimenkulün bulunduğu devlette) vergilendirilebilir. Diğer deyişle, vergileme hakkı gayrimenkulün bulunduğu devlete verilmiştir. Buna göre, Türkiye’de bulunan bir gayrimenkulden elde edilecek kira gelirlerinde vergileme, Türkiye’de iç mevzuatın öngördüğü usul ve esaslar çerçevesinde yapılacak olup, söz konusu anlaşmalarda iç mevzuatı sınırlandıran bir hüküm bulunmamaktadır.

ab) Kira Gelirinin Vergilendirilecek Tutarının (Safi Kira Gelirinin) Tespiti ve Vergileme

Kira gelirinde vergilendirilecek tutar (safi hasılat), gayrimenkulün kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde (o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak) nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin toplamından, kira gelirinin sağlanması ve devamı için yapılan giderler indirilmek suretiyle belirlenir.

Öncelikle belirtelim ki, konut olarak kiraya verilen gayrimenkullerde, toplam kira hasılatının 2014 yılı gelirleri için 3.300 TL’si(7) gelir vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre bir yabancı kişinin birden fazla konuttan kira geliri elde etmesi halinde, istisna kira gelirleri toplamına bir defa uygulanır. Ancak 2014 yılı için yıllık gelirleri 97.000 TL’yi geçenlerde bu istisna uygulanmamaktadır(8).

Gerçek kişilerde vergilenecek kira gelirinden iki türlü gider sistemi benimsenerek bunlardan birinin indirilmesine izin verilmiştir(9). Birinci sistem, gerçek gider yöntemidir. Buna göre taşınmaz için yapılan aydınlatma, ısıtma, su gibi giderleri (ki bunlar genelde kiracı tarafından yapıldığından kiraya veren tarafından indirilemez), idare giderleri, sigorta giderleri, taşınmazların edinimine ilişkin borçların faizleri; konut olarak kiraya verilen sadece bir adet konutun 5 yıl süreyle edinim bedelinin %5’i, taşınmazlar için ödenen vergiler; taşınmazların amortismanları; taşınmazların bakım-onarım giderleri; kiraya verenin kendisinin kira ile oturduğu konutun kirası(10) gibi giderler kira hasılatından indirilebilir (GVK md. 74)(11).

İkinci sistem ise götürü gider yöntemidir. Bu yöntemde, kiraya veren, konutun kira gelirinden istisna tutarı olan 3.300 TL düşüldükten sonra, (gerçek giderlere karşılık olmak üzere) %25 götürü gider indirimi yapabilir(12). Örneğin bir yıllık dönemde elde edilen toplam kira geliri 43.300 TL ise, bu gelirden 3.300 TL istisna edilebilir(13) ve kalan 40.000 TL’den (%25 oranında yani) 10.000 TL götürü gider indirimi yapılabilir(14).

Bu şekilde tespit edilen kira geliri, GVK md. 103’de düzenlenen esas tarifeye göre, %15-35 arasında artan oranlı vergiye tabi tutulacaktır.

Burada son olarak belirtelim ki, taşınmazlar (konut yahut işyeri) GVK’nın 94. maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara(15) kiraya verilirse, bu kişi ve kuruluşlar, kira ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi (tevkifat) yapmak zorundadırlar. Kiracı olan bu kişi ve kuruluşlar, yaptıkları kira ödemelerinin brüt tutarı üzerinden % 20 oranında gelir vergisi kesintisi (stopaj) yapmak zorundadırlar.

Yabancı kişilerin, tamamı Türkiye’de stopaj (tevkifat) suretiyle vergilendirilmiş olan kira gelirleri için yıllık beyanname vermelerine gerek bulunmamaktadır. Diğer gelirler için yıllık beyanname vermeleri halinde de kesintiye tabi tutulan bu gelirlerini beyannameye dahil etmezler (GVK md. 86/2).

Bununla birlikte, yabancı gerçek kişiler isterlerse yıllık beyanname verebilirler. Bu durumda işyeri olarak kiraya verdikleri gayrimenkulleri nedeniyle maruz kaldıkları stopajları, verecekleri yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup etme ve fazlasını iade alma hakları vardır.

Ayrıca kesintiye tabi tutulmamış, istisna sınırını aşan gelirleri için yıllık beyanname vermeleri gerekir. Bu durumda yabancı gerçek kişinin beyannamesini, taşınmazın bulunduğu yer vergi dairesine vermesi gerekir. (Türkiye’de vergi muhatabı mevcut ise onun Türkiye’de oturduğu yerin vergi dairesine verilir.)

b) Gayrimenkulün Elden Çıkarılmasından (Satışından) Doğan Kazançlar

Gerçek kişinin gayrimenkul satışından elde ettiği kazanç duruma göre hem “ticari kazanç” hem de “değer artış kazancı”nın yasada belirtilen özelliklerini taşımakta olup, buradaki anahtar ise, “devamlılık” unsurudur. Başka bir deyişle gerçek kişi gayrimenkul alım-satımı işleriyle devamlı iştigal eden bir kişiyse, elde ettiği gelir “ticari kazanç” olarak, bu işleri şahsi servetinin değerlendirilmesi amacına matuf olarak devamlılık arz etmeyecek şekilde gerçekleştirmişse, bu defa elde ettiği gelir “değer artış kazancı” (sermaye değer artış kazancı-capital gains) olarak vergilendirilmektedir.

Bununla birlikte dar mükellef konumundaki yabancı gerçek kişiler açısından ticari kazancın Türkiye’de elde edilmiş olmasının kabulü için GVK md. 7’de öngörülen kriter, dar mükellef kişinin Türkiye’de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanmasıdır. Buna göre, yabancı bir gerçek kişi aynı yıl içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla yılda art arda gayrimenkul alıp satsa dahi Türkiye’de işyeri meydana gelmemişse ve daimi temsilci şartları oluşmamışsa elde ettiği gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmeyeceğini düşünüyoruz. Tüm bu alım-satımlardan elde ettiği gelirin mahiyeti değer artış kazancı olmalıdır. Ancak bu husus tartışmalı olup, ticari kazancın emareleri varsa (özellikle aynı yıl içinde veya birbirini izleyen yıllarda birden fazla işlem), bu şekilde vergilendirilmesi gereği de ileri sürülebilir.

Değer artış kazancında, kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için bu kazanç veya iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye’de ifa edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir. Nitekim Türkiye’de bulunan bir gayrimenkulün alım satımında iş yahut muamele Türkiye’de gerçekleşmektedir. Buna göre yabancı bir şahsın Türkiye’de gayrimenkul alım satımından elde ettiği kazanç, %15-35 arasında artan oranlı tarifeye göre vergiye tabidir.

Bununla birlikte yabancı şahsın mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması varsa, bu defa gayrimenkul satış kazançları açısından çifte vergilendirme önleme anlaşmasının hükümlerine göre işlem yapmak gerekir.

Türkiye’nin yapmış olduğu çifte vergilendirme anlaşmalarının gayrimenkul satış kazançları (değer artış kazançları) ile ilgili hükümlerinde genellikle şu anlayış benimsenmiştir: Anlaşmanın tarafı olan devletlerden birinin mukiminin, anlaşmanın diğer tarafı olan devlette sahip olduğu gayrimenkul varlıklarının satışından doğan kazançlar (değer artış kazançları-capital gains), bu diğer Devlette (gayrimenkulün bulunduğu devlette) vergilendirilebilir. Diğer deyişle vergileme hakkı gayrimenkulün bulunduğu devlete verilmiştir. Dolayısıyla Türkiye’de bulunan bir gayrimenkulün satışından doğan kazancın vergileme hakkı Türkiye Devleti’nindir.

Buna göre çifte vergileme anlaşması olsun yahut olmasın yabancı bir gerçek kişinin Türkiye’de bulunan bir gayrimenkulünün satışından elde ettiği kazanç, Türkiye’de vergiye tabidir. Netice olarak yabancı bir şahsın Türkiye’de gayrimenkul alım satımından elde ettiği değer artış kazancı, %15-35 arasında artan oranlı tarifeye göre vergiye tabidir.

Bununla birlikte, değer artış kazançlarında gayrimenkulün elde tutulduğu süre (iktisap tarihinden başlayarak) 5 yılı geçerse elde edilen kazanç vergiye tabi tutulmaz. Buna göre yabancı gerçek kişinin örneğin 30 Eylül 2013 tarihinde iktisap ettiği gayrimenkulü 30 Eylül 2018 tarihinden sonra satması halinde elde ettiği gelir, gelir vergisinden istisnadır.

Gayrimenkul satışından elde edilen değer artış kazancı için yıllık beyanname verilmez (GVK md. 86/2). Bunun yerine bu kazancın vergisi (istisna değilse) , elde edildiği tarihten itibaren 15 gün içinde gayrimenkulün bulunduğu yerin vergi dairesine, münferit beyanname ile beyan edilerek ödenir.

2- Gayrimenkul Gelirlerinin Türkiye’de Mukim (Türkiye’de kurulu) Bir Şirket Tarafından Elde Edilmesi

Yabancı gerçek kişiler Türkiye’de bir şirket kurup, gayrimenkuller de bu şirket adına alınırsa ve gayrimenkul kira gelirini veya satış gelirini bu şirket üzerinden elde ederlerse yahut yabancı bir şirket Türkiye’de bir şirkete ortak olup gayrimenkuller bu şirket üzerine alınır ve kira geliri veya satış geliri bu şirket üzerinden elde edilirse vergileme şekli değişmektedir.

a) Kira Geliri

Bilindiği üzere kira geliri şirket bünyesinde elde edilirse, şirket açısından ticari kazançtır (KVK md. 6). Buna göre elde edilen kira gelirlerinden GVK’nın 40. maddesi ile KVK’nın 8. maddesinde yazılan giderler indirilebilir.

Bu kapsamda şirketin ticari kazancı elde etmesi için yaptığı genel giderler; şirketin kiraya verdiği gayrimenkuller için kiralama giderleri; personel ücretleri ve personele sağlanan diğer menfaatler; taşınmazların amortismanları; varsa şirkete dahil olan ve işte kullanılan taşıtların amortismanları ve diğer giderleri, taşınmazlara yapılan her türlü gider, taşınmazların finansman giderleri gibi giderler kira gelirlerinden indirilebilir. Kalan tutar %20 oranında kurumlar vergisine tabidir. Ayrıca şirketin ortaklarına kar dağıtımı yapması halinde dağıtılan tutar üzerinden %15 stopaj yapılır. Şirketin ortakları Türkiye’nin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması yaptığı ülkelerden birinin mukimi ise temettü stopajında anlaşma hükümleri geçerli olur.

b) Gayrimenkul Satış Kazancı

Yukarıda belirttiğimiz üzere şirket tarafından elde edilen kazançlara, ticari kazançlara ilişkin hükümler uygulanır. Buna göre yabancı kişilerin Türkiye’de kurulu şirket aracılığı ile elde ettikleri gayrimenkul satış kazançları da, şirket açısından ticari kazanç olarak değerlendirilecektir.

Bu defa da elde edilen gayrimenkul satış kazançlarından yine şirketin yukarıda belirttiğimiz çerçevede giderleri indirilebilecektir.

Bununla birlikte KVK’nın 5/1-e maddesi uyarınca, kurumlar vergisi mükellefi bir kurumun iki yıl süreyle aktifinde kalan gayrimenkulleri satışında, kazancın %75’i kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisnanın şartları, satış tutarının 2 yıl içinde tahsili ve kazancın istisna uygulanan %75’lik kısmının pasifte bir fon hesabına alınarak 5 yıl süre ile işletmede tutulması yani ortaklara dağıtılmamasıdır.

Bununla birlikte gayrimenkul ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. Yabancıların Türkiye’de Şirket kurup üzerine sadece gayrimenkul satın alacakları ve bu gayrimenkulleri kiralayacakları ve akabinde satacakları bir sistem gayrimenkul kiralaması ve ticareti kapsamında değerlendirilir. Bu nedenle bu tür şirketler gayrimenkul satışında bu istisnayı uygulayamayacaklardır.

3- Gayrimenkul Gelirlerinin Yurt Dışında Mukim (Yurt Dışında Kurulmuş) Bir Şirket Tarafından Elde Edilmesi

Yabancı ülkede mukim bir şirket Türkiye’de gayrimenkul satın alıp, gayrimenkul kira geliri veya gayrimenkul satış kazancı bu şirket tarafından elde edilirse, bu defa elde edilen gelir dar mükellef konumundaki yabancı şirket bünyesinde vergilendirilecektir.

a) Kira Geliri

Yabancı kurum dar mükellef konumundadır(16). Yani sadece Türkiye’de elde ettiği kira geliri üzerinden vergilendirilir. KVK’nın 3. maddesinde dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar arasında taşınmazların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar da sayılmış olup, bu kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi konularında, GVK’nın ilgili hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir(17).

Dolayısıyla kira gelirini yabancı kurum elde ederse, bu gelir kurum bünyesinde gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilir. Yabancı kurumun mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında çifte vergilemeyi önleme anlaşması yoksa, gayrimenkul Türkiye’de bulunduğundan gelir de Türkiye’de elde edilmiş kabul edilmekte (KVK md. 22 ve GVK md. 7) ve Türk Devletince vergiye tabi tutulmaktadır.

Yabancı kurumun mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması varsa, bu defa gayrimenkul sermaye iratları (kira gelirleri) açısından çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının hükümlerine göre işlem yapmak gerekir.

Türkiye’nin yapmış olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının gayrimenkul sermaye iradı ile ilgili hükümlerinde yabancı gerçek kişiler için benimsenen kurallar (yukarıda belirtilmiştir) bir teşebbüsün (Şirketin) gayrimenkul varlıklardan elde ettiği kira gelirleri açısından da geçerlidir. Buna göre vergileme hakkı gayrimenkulün bulunduğu devletindir. Dolayısıyla yabancı bir teşebbüsün (Şirketin) Türkiye’de sahip olduğu bir gayrimenkulden elde ettiği kira gelirinin vergileme hakkı Türkiye Devleti’nindir.

Dar mükellef kurumların Türkiye’de sahip oldukları gerek işyeri ve gerekse konutlardan elde ettikleri kira gelirleri stopaj (kesinti) yoluyla vergilendirilir. KVK’nın 30. maddesine göre, dar mükellef kurumlara kira ödemesi yapanlar(18), yaptıkları kira ödemeleri üzerinden vergi kesintisi (stopaj) uygulamak zorundadırlar. Yapılacak stopajın oranı %20’dir. Buna göre kiracıların dar mükellef kuruma (nakden yahut hesaben) ödeyecekleri kira geliri üzerinden %20 tevkifat yapmaları ve bu kesintiyi vergi dairesine muhtasar beyanname ile(19) beyan edip, ödemeleri(20) gerekir.

Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınmalıdır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisi, ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı (yani brüt tutar) üzerinden hesaplanır.

Dar mükellef kurum elde ettiği bu kazanç için isterse yıllık kurumlar vergisi beyannamesi verebilir. (Beyanname verilmediği halde, stopaj nihai vergi olur.) Bu beyanname gelirin elde edildiği yılı takip eden yılın Nisan ayının 1-25 günleri arasında verilebilir(21). Bu gelirleri için yıllık beyanname vermesi halinde, bu kesinti yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir (KVK md. 34/1). Hesaplanan vergi daha az ise, kesinti suretiyle ödenen fazla vergi iade edilir (KVK md. 34/5).

b) Gayrimenkul Satış Kazancı

Dar mükellef yabancı kurum Türkiye’de sahip olduğu gayrimenkulü satarsa, elde ettiği gelir kurum bünyesinde vergilendirilir. Bu gelirin bazı hallerde ticari kazanç olarak mı, yoksa değer artış kazancı olarak mı vergilendirileceğine ilişkin yukarıda dar mükellef gerçek kişiler açısından yaptığımız açıklamalar burada da geçerlidir. Buna göre, dar mükellef kurum bakımından Türkiye’de iş yeri meydana gelmediği yahut daimi temsilci bulundurma şartları gerçekleşmediği sürece elde ettiği kazancın değer artış kazancı şartlarına göre vergilendirilmesi gerektiğini düşünüyoruz(22). (KVK md. 22).

Yukarıda belirttiğimiz üzere değer artış kazancında, kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için bu kazanç veya iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye’de ifa edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir. Nitekim Türkiye’de bulunan bir gayrimenkulün alım satımında iş yahut muamele Türkiye’de gerçekleşmektedir. Buna göre yabancı bir kurumun Türkiye’de gayrimenkul alım satımından elde ettiği kazanç, %20 kurumlar vergisine tabidir. Ayrıca bu kazancın (indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kısmı), hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan, ana merkeze aktarılan tutar üzerinden, kurum bünyesinde % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır.(KVK md.30/6)

Yabancı kurumun mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması varsa, bu defa gayrimenkul satış kazançları açısından çifte vergilendirme önleme anlaşmasının hükümlerine göre işlem yapmak gerekir. Türkiye’nin yapmış olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında gerçek kişilere uygulanan esaslar burada da geçerlidir. Diğer deyişle vergileme hakkı gayrimenkulün bulunduğu devlete verilmiştir. Dolayısıyla Türkiye’de bulunan bir gayrimenkulün elden çıkarılmasından doğan değer artış kazancının vergileme hakkı Türkiye Devletinindir.

Buna göre, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması olsun yahut olmasın yabancı bir kurumun Türkiye’de bulunan bir gayrimenkulünün satışından elde ettiği kazanç Türkiye’de vergiye tabidir.

Yabancı kurumların elde ettiği değer artış kazançlarında GVK’da yer alan vergilendirmeme hususundaki istisna, kayıt, şart ve sürelere ait sınırlamalar dikkate alınmaz. Buna göre, gerçek kişilerde 5 yıldan fazla elde tutulan gayrimenkuller için uygulanan istisna yabancı kurumlar açısından geçerli değildir (KVK md. 26/2).

Ancak, KVK’nın 5/1-e maddesinde iki yıl süreyle kurum aktifinde kalan gayrimenkullerin satışından doğan kazancın %75’ini belli şartlarla kurumlar vergisinden istisna eden düzenleme prensip olarak dar mükellef kurumlar açısından da geçerlidir. Bununla birlikte, yukarıda belirttiğimiz gerekçelerle (kurumun gayrimenkul ticaretiyle iştigal etiği gerekçesiyle) bu istisnanın dar mükellef kurum kazançlarında da uygulanamayacağı görüşündeyiz.

Yabancı kurumun elde ettiği kazancın taşınmaz satışından doğan kazançtan ibaret olması (diğer deyişle değer artış kazancı olması) halinde, elde edilen kazanç özel beyanname ile kazancın elde edildiği tarihten itibaren 15 gün içinde vergi dairesine beyan edilir ve aynı sürede ödenir.

D- VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ

Yabancı uyruklu bir gerçek kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir gayrimenkulün yine yabancı uyruklu bir kişiye veraset veya bağış gibi ivazsız bir olayla intikalinde, intikal eden yabancı şahsın bulunduğu ülke dikkate alınmaksızın veraset ve intikal vergisine tabidir. Gayrimenkuller Türkiye içinde intikal ettiğinden intikal eden kişinin uyruğu önemli olmayıp veraset ve intikal vergisine tabidir.

Bu mallar veraset suretiyle (miras yoluyla) geçebileceği gibi, herhangi bir şekilde bedelsiz intikal ettiğinde (örneğin bağışlandığında) de veraset ve intikal vergisine tabi olacaktır.

Gayrimenkulü veraset veya bağış yoluyla iktisap edenin gerçek kişi yahut şirket olmasının vergilendirmeye etkisi yoktur.

Veraset ve intikal vergisi, Kanunda belirlenen tarifeye göre artan oranlı olarak alınır. Tarifenin üst diliminde vergi oranı, veraseten intikalde %10; bağış yoluyla intikalde %30 olarak uygulanmaktadır. (Bir şahsa ana, baba, eş ve çocuklardan bağış yoluyla intikalde tarifedeki oranlar %50 indirimli olarak uygulanır. Buna göre üst limit olan %30’un yarısı dikkate alınmaktadır.)

(Devamı Gelecek Sayımızda)

* Dr., YMM

(1) Bilindiği üzere, genel olarak ikametgahı Türkiye’de bulunan gerçek kişiler ile bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturan gerçek kişiler Türkiye’de yerleşmiş kabul edilmekte ve Gelir Vergisi açısından “tam mükellef” olarak değerlendirilmektedir. Böylelikle hem Türkiye’de hem Türkiye dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden Türkiye’de vergiye tabi tutulmaktadır. (Ayrıca resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları da şahsilik yahut uyruk ilkesine bağlı olarak tam mükellef olarak kabul edilmektedir.) Nitekim Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler ise “dam mükellef” olarak nitelendirilip sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler. Yine Kurumlar Vergisi açısından ise, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar “tam mükellef”; kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumlar ise “dar mükellef” olarak nitelendirilmiştir. Buna göre yazımızda gerçek kişiler açısından Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler ile, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumlar esas alınmıştır. Bunlar “yabancı gerçek kişi ve şirketler” olarak isimlendirilmiştir.

(2) 18.05.2012 tarih ve 28296 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3) 2644 Sayılı Tapu Kanunu’nun 36. Maddesi Kapsamındaki Şirketlerin ve İştiraklerin Taşınmaz Mülkiyeti ve Sınırlı Ayni Hak Edinimine İlişkin Yönetmelik (16.08.2012 tarih ve 28386 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.)

(4) Veya yönetim hakkını haiz kişilerin çoğunluğunu atayabilme veya görevden alabilme yetkisine sahip oldukları.

(5) Belirtilen şirketlerin Türkiye’de kurulu başka bir şirkete doğrudan veya dolaylı olarak ortak olması durumunda, yabancı yatırımcının ortak olunan şirketteki nihai ortaklık oranının yüzde elli veya daha fazla olması halinde de aynı esaslar geçerlidir. Yabancı yatırımcıların, taşınmaz maliki yerli sermayeli şirketlerin hisselerinin yüzde elli veya daha fazlasını doğrudan veya dolaylı olarak edinmesi ve taşınmaz maliki mevcut yabancı sermayeli şirketlerde yabancı yatırımcıların ortaklık oranının hisse devri sonucunda yüzde elli veya daha fazlasına ulaşması durumunda da bu esaslar uygulanır.

(6) Eğer bu kişiler Türkiye’de yerleşmiş ise; yani ikametgahı Türkiye’de ise yahut bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturuyorlar ise tam mükellef olarak vergiye tabi tutulurlar.

(7) 2015 takvim yılında elde edilen kira gelirleri için 3.600 TL olarak uygulanacaktır.

(8) Burada bahsi geçen 3.300 TL ve 97.000 TL tutarındaki limitler 2014 yılı için geçerli olup, her yıl yeniden belirlenmektedir. Nitekim 2015 takvim yılında elde edilen kira gelirleri için söz konusu istisna 3.600 TL olarak uygulanacaktır. Yine 2015 yılı için yıllık gelirleri 106.000 TL’yi geçenlerde bu istisna uygulanmaz.

(9) Götürü veya gerçek gider yönteminin seçimi, taşınmaz malların tümü için yapılır. Bunlardan bir kısmı için gerçek gider, diğer kısmı için götürü gider yöntemi seçilemez.

(10) Türkiye’de yerleşik olmayan mükelleflerin, yabancı ülkelerde oturdukları konut için ödedikleri kira bedelleri Türkiye’de elde ettikleri kira gelirinden gider olarak indirim konusu yapılamaz.

(11) Gerçek gider yöntemini seçen dar mükelleflerin, yaptıkları giderlerle ilgili belgeleri 5 yıl süreyle saklamaları ve vergi dairesince istendiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir.

(12) Götürü gider yöntemini seçen mükellefler, iki yıl geçmedikçe gerçek gider yöntemine dönemezler.

(13) Belirttiğimiz üzere, Türkiye’den sadece kira geliri elde eden yabancı gerçek kişinin kira gelirinin toplam tutarı 2014 yılı için 97.000 TL’nı aşarsa 3.300 TL’lik istisnadan da faydalanılamaz.

(14) Ancak %25’lik götürü gider oranı halen taslak halinde olan Gelir Vergisi Kanununda farklılaştırılmaktadır. Buna göre kira geliri toplam gelir vergisi tarifesinin 2. dilimini aşmıyorsa yine %25 götürü gider uygulanacaktır. Kira geliri ikinci dilimi ile son dilim arasında ise, götürü gider oranı %15’e düşürülmektedir. Kira geliri son dilimi aştığında ise götürü gider uygulanmayacak gerçek gider yöntemi uygulanacaktır. Buna göre taslak bu haliyle yasalaşırsa götürü gider indirimi sınırlanmaktadır.

(15) Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler.

(16) Kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmaması koşuluyla.

(17) Ayrıca KVK md. 22’de, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

(18) KVK md. 30’daki bu ifade gereği kirayı ödeyen vergi mükellefi olmayan (nihai tüketici niteliğindeki) gerçek kişi olsa dahi kesinti yapmak mecburiyetindedir.

(19) Takip eden ayın 23’ü akşamına kadar beyan edilmesi gerekir.

(20) Takip eden ayın 26’sı akşamına kadar ödenmesi gerekir.

(21) Beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar ödenmesi gerekir.

(22) Yukarıda da belirttiğimiz üzere KVK md. 22’de, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Yazarlar : 'ŞENOL TURUT'

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81