Ara
  • Olga Ateş

Yatırım Döneminde Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlara İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması

Mehmet Emek KURT

Vergi Dünyası Dergisi

ÖZ:

İndirimli kurumlar vergisi müessesesi ilk uygulanmaya başlandığında, yatırımcılar yönünden en büyük dezavantaj, indirimli kurumlar vergisinin sadece yatırımdan elde edilen kazanca uygulanabilmesiydi. Dolayısıyla, yatırım işletilmeye başlanmadan ve yatırımdan herhangi bir kazanç elde edilmeden bu teşvikten yararlanılması mümkün bulunmamaktaydı. Ancak, 6322 sayılı Kanun ile getirilen düzenleme ile mükelleflere yatırım dönemlerinde diğer faaliyetlerden elde ettikleri kazançlara indirimli kurumlar vergisinin uygulanmasına olanak sağlanmıştır. Bununla birlikte bu konuda bir tebliğ ya da sirküler yayımlanmadığı için tereddüt yaratan pek çok nokta olup, mükellefler konu hakkındaki birkaç özelge ve bir sirküler taslağı ışığında hareket etmek zorunda kalmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Yatırım Teşvik Belgesi, İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması, Yatırım Dönemi, Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanç

1. GİRİŞ:

28.02.2009 tarih ve 27155 sayılı (mükerrer) Resmi Gazete’de yayımlanan 5838 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile indirimli kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin düzenlemeler mevzuatımıza girmiştir. Anılan Kanun’la 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na (KVK) eklenen 32/A maddesi ile Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır.

İndirimli kurumlar vergisinin uygulanmasına ilk olarak, Bakanlar Kurulu’nun 2009/15199 sayılı “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararı” (R.G.: 16.07.2009 – 27290) ile başlanmıştır. Söz konusu Kararın uygulanmasına ilişkin olarak da, “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ” (R.G.: 28.07.2009 – 27302) yayımlanmıştır.

Sonrasında ise, 09.06.2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar” yayımlanmıştır. Söz konusu Kararın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmek üzere Ekonomi Bakanlığı tarafından 2012/1 sayılı “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ” (R.G.: 20.06.2012 - 28329) yayımlanmıştır.

Nihayetinde, indirimli kurumlar vergisi müessesesinin düzenlendiği KVK’nun 32/A maddesinde 6322 sayılı “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” (R.G.: 15.06.2012 – 28324) ile yapılan değişiklikler çerçevesinde, uygulama son halini almıştır. Anılan 6322 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerden önemli bir tanesi de, mükelleflere yatırım dönemlerinde diğer faaliyetlerden elde ettikleri kazançlara indirimli kurumlar vergisinin uygulanmasına olanak sağlanmasıdır.

Ayrıca, İndirimli Kurumlar Vergisinin Uygulanmasına ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca Sirküler Taslağı hazırlanmıştır. Sirküler Taslağında, daha önce özelgelerde açıklanan görüşler tek bir metinde toplanarak, detaylı açıklamalar yapılmak suretiyle tereddütlü konular açıklığa kavuşturulmuştur.

Yazımızın kaleme alındığı tarih itibariyle, söz konusu Sirküler Taslağı’nın geliştirilmesi ve yayımlamaya hazır hale getirilmesi için yapılan çalışmalar devam etmekte olup henüz yayımlanmamıştır. Yazımızın ilerleyen bölümlerinde Sirküler Taslağı’nda yapılan açıklamalara da yer verilecektir. Ancak, Sirkülerin nihai hali yayımlandığında, Taslakta yer alan bazı açıklamaların değişebilme ihtimalinin olduğu göz önünde bulundurulmalıdır.

Çalışmamızın ilerleyen kısımlarında; indirimli kurumlar vergisi uygulamasının usul ve esasları belirtildikten sonra, yatırım döneminde mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları için indirimli kurumlar vergisinin uygulanma esasları örnekler yardımıyla açıklanacaktır.

2. İndirimli Kurumlar Vergisinin Uygulanmasına İlişkin Yasal Düzenlemeler:

5838 sayılı Kanun’la 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/A maddesi uyarınca Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar için, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar, indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisi uygulanabilmektedir.

Diğer taraftan, 6322 sayılı Kanun ile KVK’nın 32/A maddesine eklenen (c) bendiyle , yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli vergi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80'e kadar artırmaya Bakanlar Kurulunun yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.

İndirimli vergi oranı uygulamasından, yalnızca kurumlar vergisi mükellefleri değil, anılan maddenin (8) fıkrasında belirtildiği üzere, şartları sağlaması halinde gelir vergisi mükellefleri de yararlanabilecektir.

2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ’in 4’üncü maddesi uyarınca; gerçek kişiler, adi ortaklıklar, sermaye şirketleri, kooperatifler, birlikler, iş ortaklıkları, kamu kurum ve kuruluşları (genel ve özel bütçeli kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri, belediyeler ve kamu iktisadi teşebbüsleri ile bunların sermaye bileşimindeki hisse oranları yüzde elliyi geçen kurum ve kuruluşlar) ve kamu kuruluşu niteliğindeki meslek kuruluşları, dernekler ve vakıflar ile yurt dışındaki yabancı şirketlerin Türkiye'deki şubeleri teşvik belgesi düzenlenmesi için müracaat edebilir.

Ancak, kuruluş süreci tamamlanmamış tüzel kişiler adına yapılacak teşvik belgesi müracaatları değerlendirmeye alınmamaktadır.

2.1. İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasından Faydalanamayacak Yatırımlar:

KVK’nun 32/A maddesinin 1 no.lu fıkrası uyarınca, aşağıda belirtilen yatırımlar her hal ve karda indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanamayacaktır:

 Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar tarafından yapılan yatırımlar,

 İş ortaklıkları ve taahhüt işleri kapsamında yapılan yatırımlar,

 4283 sayılı Yap İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun kapsamında gerçekleştirilen yatırımlar,

 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap İşlet Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında gerçekleştirilen yatırımlar,

 Rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar.

2.2. Yatırıma Katkı Tutarı ve İndirim Oranı:

Yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını ifade etmektedir. Bu tutarın, yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade etmekte olup, bu oranın tespitinde Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.

2012/3305 sayılı Kararın “Vergi İndirimi” başlıklı 15’inci maddesi uyarınca, büyük ölçekli yatırımlar ile bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında gerçekleştirilecek yatırımlarda, öngörülen yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar aşağıda belirtilen oranlarda indirimli kurumlar veya gelir vergisi uygulanır.

Stratejik yatırımlar için tüm bölgelerde uygulanacak vergi indirimi oranı yüzde doksan ve yatırıma katkı oranı yüzde elli olarak uygulanmaktadır.

Karara istinaden düzenlenecek teşvik belgeleri kapsamında 31/12/2014 tarihine kadar (bu tarih dahil) yatırıma başlanılmış olması halinde aşağıdaki tabloda belirtilen indirim oranları ile yatırıma katkı oranları uygulanacaktır.

2012/3305 sayılı Kararın 24’üncü maddesinde, yatırımın başlangıç tarihinin, teşvik belgesi için Ekonomi Bakanlığına veya ilgili yerel birime müracaat tarihi olduğu belirtilmiştir. Ancak, maddenin devamında, yatırıma başlanıldığının kabul edilebilmesi için, yatırımın başlangıç tarihinden sonra arazi-arsa, altyapı, bina-inşaat, makine ve teçhizat (avans ve ön ödemeler dahil) ile diğer yatırım harcamalarına yönelik olarak teşvik belgesinin ilk düzenlendiği tarihteki sabit yatırım tutarının en az yüzde onu oranında (sabit yatırım tutarı ellimilyon Türk Lirasının üzerindeki yatırımlar için en az beşmilyon Türk Lirası) harcama yapılması gerektiği belirtilmiştir.

31.12.2014 tarihine kadar başlanılan yatırımlar nedeniyle, yukarıda verilen daha yüksek oranlı vergi indiriminden faydalanmak isteyen mükelleflerin % 10 oranında sabit yatırım harcamasının yapıldığının tespiti için Ekonomi Bakanlığına müracaat etmeleri gerekmektedir. Yapılan müracaat ve tespit sonrasında, Bakanlıkça Teşvik Belgelerinin Özel Şartlar kısmına bu husus şerh düşülmektedir. Dolayısıyla, belirtilen kapsamdaki mükelleflerin Ekonomi Bakanlığı’na müracaat etmeden, daha yüksek oranda vergi indiriminden faydalanmalarını riskli görmekteyiz.

Örnek 1: II. Bölgede yer alan Denizli İlinde, büyük ölçekli yatırım kapsamında teşvik belgesine bağlanmış ve 01.03.2013 tarihinden önce yatırıma başlamış olan bir kurumlar vergisi mükellefinin yapmış olduğu yatırımı 2014 yılında tamamlamıştır. Anılan teşvik belgesi kapsamında 300.000.000 TL tutarında yatırım harcaması yapmış olup, bu yatırımdan 40.000.000 TL kazanç elde etmiştir. Anılan yatırım için Bakanlar Kurulunca belirlenen yatırıma katkı oranı % 30, vergi indirim oranı ise % 55’dir.

Buna göre anılan teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırıma ilişkin yatırıma katkı tutarı şu şekilde hesaplanacaktır:

Yatırıma Katkı Tutarı = Yatırım Tutarı x Yatırıma Katkı Oranı = 300.000.000 TL x % 30 = 90.000.000 TL’dir.

Bir diğer ifadeyle, söz konusu yatırımın 90.000.000 TL tutarındaki kısmı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi olarak, Devlet tarafından finanse edilecektir.

Yatırımdan elde edilen kazanca uygulanacak indirimli kurumlar vergisi ise şu şekilde hesaplanmalıdır:

İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı = [Kurumlar Vergisi Oranı – (Kurumlar Vergisi Oranı x İndirim Oranı)] = % 20 – (% 20 x % 55) = % 9

Buna göre, 2014 yılında teşvik belgeli yatırım nedeniyle elde edilen 40.000.000 TL tutarındaki kazanca, % 20 yerine % 9 oranında kurumlar vergisi uygulanacaktır. Söz konusu kazanç üzerinden hesaplanan vergi ise (40.000.000 x % 9 =) 3.600.000 TL tutarında olacaktır. Dolayısıyla, {40.000.000 x (% 20 - % 9) =} 4.400.000 TL tutarındaki verginin tahsilinden vazgeçilerek, Devlet tarafından yatırımcıya bu tutarda finansman / teşvik sağlanmış olunacaktır.

Gelecek yıllarda da söz konusu yatırımdan elde edilecek kazançlara yine aynı şekilde, her yıl tahsilinden vazgeçilen vergilerin kümülatif toplamı 90.000.000 TL’yi buluncaya kadar, indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır.

Söz konusu mükellefin, ilerleyen dönemlerde yararlanabileceği yatırıma katkı tutarı ise (90.000.000 TL - 4.400.000 TL =) 85.600.000 TL tutarındadır.

3. Yatırım Döneminde Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlara İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması:

İndirimli kurumlar vergisi müessesesi ilk uygulanmaya başlandığında, yatırımcılar yönünden en büyük dezavantaj indirimli kurumlar vergisinin sadece yatırımdan elde edilen kazanca uygulanabilmesiydi. Dolayısıyla, yatırım işletilmeye başlanmadan ve yatırımdan herhangi bir kazanç elde edilmeden bu teşvikten yararlanılması mümkün bulunmamaktaydı. Bunun yanı sıra yatırımdan elde edilen kazançlar çok yüksek tutarlara ulaşmadıkça, teşvikten tam anlamıyla yararlanmak çok uzun yılları gerektiriyordu.

Ancak, 6322 sayılı Kanun ile getirilen düzenleme ile mükelleflere yatırım dönemlerinde diğer faaliyetlerden elde ettikleri kazançlara indirimli kurumlar vergisinin uygulanmasına olanak sağlanarak, bu mağduriyet bir nebze olsun giderilmeye çalışılmıştır. Anılan Kanun’un 39’uncu maddesiyle KVK’nın 32/A maddesinin ikinci fıkrasına (c) bendine eklenen hüküm aynen aşağıdaki gibidir:

“Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının % 50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya % 80’e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir.”

Söz konusu düzenleme, 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilecek kazançlara uygulanmak üzere, 15.06.2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Getirilen yeni düzenlemeyle birlikte yatırımcıların işletme döneminden önce de indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilmeleri mümkün hale gelmiş, teşvik belgesi kapsamındaki yatırımları dışındaki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına yatırım döneminde indirimli oran uygulanması imkânı sağlanmıştır.

3.1. Yatırım Döneminde İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasının Şartları:

Yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanmak için:

i. Yatırıma başlanmış olması,

ii. Kullanılan katkı tutarının, toplam katkı tutarının ilgili yatırım için Bakanlar Kurulunca belirlenmiş olan oranı geçmemesi,

iii. Kullanılan katkı tutarının, uygulamanın yapıldığı dönem itibariyle yapılan yatırım harcaması tutarını aşmaması,

iv. Uygulamanın yapıldığı dönemin yatırım dönemi olması

gerekmektedir.

Bakanlar Kurulu ise 6322 sayılı Kanun ile kendisine tanınan yetkiyi, 2012/3305 sayılı Kararın 15’inci maddesinin beşinci fıkrasında kullanmıştır. Buna göre mükelleflerin, 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarına fiilen başladıkları tarihten itibaren, anılan Kararın 15’inci maddesine göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben;

 Gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve

 Toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulunca belirlenen ve aşağıdaki tabloda yer alan oranlarını geçmemek üzere

1/1/2013 tarihinden itibaren diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.

Yukarıdaki tablodan da görüleceği üzere, stratejik yatırımlar haricinde, I. Bölgede yapılan yatırımlar için yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar için indirimli kurumlar vergisi uygulanmamaktadır.

Örnek 2: 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi bulunan EGE A.Ş. 3’üncü bölgede bulunan Mersin ilinde 04/03/2014 tarihinde büyük ölçekli yatırım kapsamında başlamış olduğu toplam 200.000.000 TL’lik yatırımına ilişkin olarak 2014 yılı sonu itibariyle 80.000.000 TL tutarında yatırım harcaması yapmıştır.

2015 yılında da devam eden bu yatırımını henüz işletmeye başlamamış olan EGE A.Ş., 2014 yılında yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden 400.000.000 TL kazanç elde etmiştir.

EGE A.Ş. 2014 yılı içerisinde, sabit yatırım tutarının beş milyon TL’dan fazlasına tekabül eden tutarda harcama yaptığına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat etmiştir. Buna göre, söz konusu yatırıma 31.12.2014 tarihinden önce başlanıldığı kabul edildiğinden, büyük ölçekli yatırımlar için 3’üncü Bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranı % 30 yerine, % 35; vergi indirim oranı ise % 50 yerine, % 60 olarak uygulanacaktır .

Henüz işletilmeyen yatırımdan kazanç elde edilmediği için EGE A.Ş. sadece diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulayabilecektir.

Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasındaki üst sınır şu şekilde hesaplanmıştır:

1. sınır: Fiilen yapılan yatırım harcaması = 80.000.000 TL

2. sınır: Toplam yatırıma katkı tutarının % 20’si = [(200.000.000 TL x % 35 = 70.000.000 TL) x % 20] = 14.000.000 TL

Buna göre EGE A.Ş., toplam yatırıma katkı tutarının % 20’si olan 14.000.000 TL’yi geçmemek üzere, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulayabilecektir. Şayet fiilen yapılan yatırım harcaması bu tutarın altında gerçekleşseydi, fiilen yapılan yatırım harcamasının tutarı esas alınmalıydı.

İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı = [K.V. Oranı – (K.V. Oranı x İndirim Oranı)] = [% 20 – (% 20 X % 60)] = % 8

İndirimli orana tabi kurumlar vergisi matrahı; yararlanılabilecek azami katkı tutarı (tahsilinden vazgeçilen vergi tutarı) olan 14.000.000 TL’nın,{ % 20 (K.V. Oranı) – % 8 (İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı) =} % 12’ye (tahsilinden vazgeçilen vergiye ilişkin orana) bölünmesi suretiyle hesaplanmalıdır. Bir diğer ifadeyle, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi tutarı olan 14.000.000 TL’nın uygulanacağı matrah bulunmalıdır.

Böylelikle, 116.666.667 TL matrah üzerinden hesaplanan katkı tutarı (tahsilinden vazgeçilen vergi tutarı)

116.666.667 TL x % 12 = 14.000.000 TL, indirimli orana göre hesaplanan kurumlar vergisi ise 116.666.667 TL x % 8 = 9.333.333 TL olarak hesaplanmaktadır.

Bu örnekte eğer dönem kazancı 116.666.667 TL’ndan daha düşük çıkmış olsaydı, kazancın tamamına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanır, bu dönem yararlanılamayan tutardan, sonraki dönemlerde yatırımın bitiş durumuna göre yararlanılabilirdi.

Örneğin cari yıl kazancı 50.000.000 TL olsaydı, bu yılın kazancının tamamına %8 lik indirimli oran uygulanır, kalan (116.666.667-50.000.000 =) 66.666.667 TL’lık tutardan ise 2015 yılında yatırımın işletmeye geçmemiş olması halinde 2015 yılının diğer kazançları üzerinden yararlanılabilirdi. Eğer 2015 yılında işletmeye geçilmiş olsaydı, geçiş tarihine kadarki geçici vergi dönemlerinde yararlanılabilir, işletmeye geçişten sonraki geçici vergilerde ve yıl sonunda kurumlar vergisinde yararlanılamazdı.

3.2. Yatırım Dönemi

2012/3305 sayılı Kararın 24’üncü maddesinde, yatırımın başlangıç tarihinin, teşvik belgesi için Ekonomi Bakanlığına veya ilgili yerel birime müracaat tarihi olduğu belirtilmiştir. 2012/1 sayılı Tebliğin “Tanımlar” başlıklı 2’nci maddesinde, yatırım süresinin (ek süre dahil) bitiş tarihinin veya bu tarihten önce tamamlama vizesi için müracaat edilmiş ise müracaat tarihinin, işletmeye geçiş tarihi olduğu belirtilmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından son dönemde verilen bir özelgede , indirimli kurumlar vergisi uygulaması bakımından yatırım döneminin belirlenmesine ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır:

"…Yatırım dönemi ifadesinden, yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması; yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesi yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığı'na müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün dikkate alınması,…"

Sirküler Taslağı’nda, “Yatırım dönemi” ifadesinden, yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerektiği açıklanmıştır. Ayrıca, yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırım döneminin sona erdiği tarih olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

Bu vesileyle, 2012/3305 sayılı Kararın 24’üncü maddesindeki, yatırıma başlanıldığının kabul edilebilmesi için, yatırımın başlangıç tarihinden sonra arazi-arsa, altyapı, bina-inşaat, makine ve teçhizat (avans ve ön ödemeler dahil) ile diğer yatırım harcamalarına yönelik olarak teşvik belgesinin ilk düzenlendiği tarihteki sabit yatırım tutarının en az yüzde onu oranında (sabit yatırım tutarı ellimilyon Türk Lirasının üzerindeki yatırımlar için en az beşmilyon Türk Lirası) harcama yapılması gerektiği yönündeki düzenlemenin, Kararda belirtilen tarihlere kadar başlanılan yatırımlar için ilave teşvikler sağlanması ile ilgili olduğunu, yoksa yatırım döneminde diğer kazançlara uygulanacak indirimli oran uygulamasındaki yatırım döneminin başlangıcı açısından müracaat tarihinin esas alınacağını belirtmek isteriz.

Örnek 3: 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre düzenlenmiş ve 5. bölgeye ait bölgesel teşvik uygulamalarına konu yatırım teşvik belgesi bulunan mükellefin, 31.08.2015 tarihinde büyük ölçekli yatırım kapsamında başlamış olduğu toplam 300.000.000 TL’lik yatırımına ilişkin olarak 2015 yılı sonu itibariyle 25.000.000 TL tutarında yatırım harcaması yapmıştır.

Mükellef söz konusu yatırımı 15.06.2016 tarihinde fiilen tamamlayarak, 10.07.2016 tahinde tamamlama vizesinin yapılması için Ekonomi Bakanlığı’na müracaat etmiştir. Mükellef, 01.01.2016-15.06.2016 tarihleri arasında da 220.000.000 TL lık daha yatırım harcaması yapmıştır.

Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükellefin, 2015 yılında yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazanç tutarı 200.000.000 TL’dir. 2016 yılının ikinci geçici vergi döneminin diğer faaliyetlerden elde edilen kazancı ise 80.000.000 TL’dır.

Mükellefin 5. bölgede gerçekleştirdiği ve bölgesel teşvik uygulamalarından yararlanan söz konusu yatırımı için geçerli olan yatırıma katkı oranı % 30; vergi indirim oranı ise % 70 olarak uygulanmalıdır.

Henüz işletilmeyen yatırımdan kazanç elde edilmediği için mükellef sadece diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulayabilecektir.

2015 yılı diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasındaki üst sınır şu şekilde hesaplanmıştır:

- 1. sınır: Fiilen yapılan yatırım harcaması = 25.000.000 TL

- 2. sınır: Toplam yatırıma katkı tutarının % 50’si = [(300.000.000 TL x % 30 = 90.000.000 TL) x % 50] = 45.000.000 TL

Buna göre mükellef, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançları için, fiilen yapılan yatırım harcaması tutarı olan 25.000.000 TL’yi geçmemek üzere, indirimli kurumlar vergisi uygulayabilecektir. Şayet toplam yatırıma katkı tutarının % 50’si fiilen yapılan yatırım harcaması tutarının altında gerçekleşseydi, toplam yatırıma katkı tutarının % 50’si esas alınmalıydı.

İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı = [K.V. Oranı – (K.V. Oranı x İndirim Oranı)] = [% 20 – (% 20 X % 70)] = % 6

Mükellef yatırımını 15.06.2016 tarihinde fiilen tamamladığından, yatırım dönemi ilgili geçici vergi vergilendirme döneminin sonu olan 30.06.2016 tarihi itibariyle sona ermiştir. Dolayısıyla, 30.06.2016 tarihinden, bir diğer ifadeyle 2016 yılının 3’üncü geçici vergi vergilendirme döneminden itibaren elde ettiği diğer kazançları için söz konusu yatırım teşvik belgesi kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulayamayacaktır.

2016 yılının ikinci geçici vergi döneminde hesaplama şu şekilde yapılacaktır:

- 1. sınır: Fiilen yapılan yatırım harcaması = 220.000.000 TL

- 2. sınır: Toplam yatırıma katkı tutarının % 50’si = [(300.000.000 TL x % 30 = 90.000.000 TL) x % 50] = 45.000.000 TL

-2015 yılında yararlanılan tutardan sonra kalan kısım = (45.000.000-25.000.000=) 20.000.000 TL

-2016 yılı yatırım döneminde yararlanılabilecek tutar= 20.000.000

Buna göre mükellef, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançları için, kalan 20.000.000 TL’yi geçmemek üzere, indirimli kurumlar vergisi uygulayabilecektir. İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı = [K.V. Oranı – (K.V. Oranı x İndirim Oranı)] = [% 20 – (% 20 X % 70)] = % 6

Yukarıdaki örnekte şirket, yatırım döneminde yararlanabileceği yatırıma katkı tutarının (20.000.000x%14=) 12.800.000 TL’ndan yararlanamamış olup, ne bu tutardan ne de II. Geçici vergi döneminde yararlandığı 4.800.000 TL’ndan, III. ve IV. Geçici vergi dönemlerinde ve 2015 yılı kurumlar vergisinde yararlanamayacaktır.

Sirküler Taslağında verilen 2 no.lu örnekte, hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan bir mükellefin, teşvik belgesi kapsamında 18.9.2013 tarihinde yatırıma başlamış olduğu yatırım için 2013 yılında 2.000.000 TL yatırım harcaması yaptığı belirtilmiştir. Söz konusu mükellefin, üçüncü geçici vergi vergilendirme döneminden itibaren, yatırım döneminde diğer kazançlardan elde ettikleri kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabileceği açıklanmıştır. Diğer taraftan Sirküler Taslağında, bu mükellefin, 01.07.2013 – 31.12.2013 tarihleri arasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Ancak, yukarıda da belirtildiği üzere, yatırım döneminin başlangıcı, yatırıma fiilen başlanılan ilgili geçici vergi vergilendirme döneminin başı olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla, Sirküler Taslağında verilen örnekteki mükellefin yatırım dönemi 3’üncü geçici vergilendirme dönemi başı itibariyle başlamaktadır. Malum olduğu üzere, geçici vergi dönemleri kümülatif olarak belirlenmektedir. Buna göre 2014 yılında, hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler 3’üncü geçici vergilendirme dönemi 01.01.2014 – 30.09.2014, 4’üncü geçici vergilendirme dönemi ise 01.01.2014 – 31.12.2014 tarihleri arasını kapsamaktadır.

Buna göre Sirküler Taslağında verilen 2 no.lu örnekteki mükellef açısından, yatırım dönemi 3’üncü geçici vergilendirme dönemi itibariyle başladığından ve bu dönemin başlangıcı 2013 yılı için 01.01.2013 tarihi olduğundan, mükellefin 01.01.2013 – 31.12.2013 tarihleri arasında diğer faaliyetlerden elde ettikleri kazançların indirimli kurumlar vergisine tabi tutulması gerektiği görüşündeyiz.

3.3. Yatırım Döneminde Kısmen İşletmeye Geçilmesi:

6322 sayılı Kanun ile getirilen düzenleme çerçevesinde, 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere; toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulunca belirlenen yüzdesini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimli kurumlar vergisi uygulanması olanağı sağlanmıştır.

Böylelikle, yatırım yapan mükelleflere daha yatırım döneminden itibaren uygulamadan yararlanma imkanı sağlanarak, bu mükelleflerde oluşan finansman yükünün hafifletilmesi amaçlanmıştır.

KVK’nun 32/A maddesi uyarınca, teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırım kısmen yahut tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren indirimli kurumlar vergisi uygulamasına tabi tutulabilmektedir. Diğer taraftan maddenin devamında, tevsi yatırımlarda , elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oranın bu kazanca uygulanacağı ancak, kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazancın yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle belirleneceği belirtilmiştir.

Ancak Kanunda, teşvik belgesine bağlanmış yatırımlarda, özellikle de tevsi yatırımlarda, kısmen işletmeye geçilen dönemden itibaren diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasının sona erip ermeyeceği konusunda mevzuatta açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Konuya ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilmiş bir özelgede aynen aşağıdaki ifadeler yer almaktadır:

"… yatırımınızın kısmen faaliyete geçmiş olması halinde gerek işletilen kısımdan elde edilen kazanca gerekse anılan BKK'nın (2012/3305) 15'inci maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması..."

Ayrıca, gerek konuyla ilgili olarak yayınlanan Sirküler Taslağında, gerekse de önceki bölümlerde değinilen özelgelerde, Gelir İdaresi Başkanlığı “Yatırım dönemi” ifadesinden, yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerektiğini belirtmektedir. Öte yandan Gelir İdaresi Başkanlığı, yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırım döneminin sona erdiği tarih olarak dikkate alınması gerektiğini belirtmektedir. Dolayısıyla, yatırımın kısmen faaliyet geçmesi, yatırım döneminin sona erdiği anlamına gelmemektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının yukarıda belirtilen görüşleri değerlendirildiğinde, mükelleflerin kısmen işletmeye geçen yatırımlarından elde ettikleri kazançların, yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarla birlikte, yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisine tabi tutulacağı sonucu çıkmaktadır.

Ayrıca, yatırım döneminde tevsi yatırımların kısmen işletmeye geçmesi halinde de, herhangi bir oran uygulanmadan, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarla birlikte indirimli kurumlar vergisi uygulamasına tabi tutulmalıdır.

Yatırımların tamamlanma vizesi için Ekonomi Bakanlığına müracat tarihini yahut bu tarihten önce yatırımlar fiilen tamamlanmış ise tamamlandığı tarihi içeren geçici vergi vergilendirme döneminden sonraki dönemlerde, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanamayacaktır.

3.4. Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançların Kapsamı:

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 03.04.2014 tarih ve 17192610 -125(ÖZG-13/7)-91/2277 sayılı özelgesi ile Sirküler Taslağında, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında, mükelleflerin gerek 2009/15199 sayılı gerekse 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarının işletilmesinden elde edilenler hariç olmak üzere tüm kazançlarının “diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç” olarak kabul edileceği belirtilmiştir.

Dolayısıyla, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımdan elde edilen kazanca teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranı dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanması esas olup, gerek 2009/15199 sayılı gerekse 2012/3305 sayılı Karar uyarınca düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamında elde edilen kazanç, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında “diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç” olarak dikkate alınamayacaktır.

Ayrıca, mükelleflerin 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş birden fazla yatırım teşvik belgesinin bulunması ve yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazancının yetersiz olması durumunda hangi teşvik belgesine öncelik verileceği, mükellefler tarafından serbestçe belirlenebilmelidir. Sirküler taslağında bu konuda serbesti olduğu belirtilmiştir. Mükellefler tercih ettikleri teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranına ve Bakanlar Kurulunca belirlenen sınırlar dahilinde, diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulayabileceklerdir.

4. SONUÇ:

5838 sayılı Kanun’la 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/A maddesi ile Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır.

Ancak, indirimli kurumlar vergisi müessesesi ilk uygulanmaya başlandığında, yatırımcılar yönünden en büyük dezavantaj indirimli kurumlar vergisinin sadece yatırımdan elde edilen kazanca uygulanabilmesiydi.

6322 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemelerden önemli bir tanesi de, mükelleflere yatırım dönemlerinde diğer faaliyetlerden elde ettikleri kazançlara indirimli kurumlar vergisinin uygulanmasına olanak sağlanmasıdır. Getirilen yeni düzenlemeyle birlikte yatırımcıların işletme döneminden önce de indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilmeleri mümkün hale gelmiş, aynı zamanda yatırımcılara teşvik belgesi kapsamındaki yatırımları dışındaki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da yatırım döneminde indirimli oran uygulanması imkânı sağlanmıştır.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vermiş olduğu özelgelerde, “Yatırım dönemi” ifadesinden, yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerektiği açıklanmıştır.

Kanunda, teşvik belgesine bağlanmış yatırımlarda, özellikle de tevsi yatırımlarda, kısmen işletmeye geçilen dönemden itibaren diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasının sona erip ermeyeceği konusunda mevzuatta açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak gerek konuyla ilgili olarak verilen özelgeler, gerekse de Sirküler Taslağı incelendiğinde, mükelleflerin kısmen işletmeye geçen yatırımlarından elde ettikleri kazançların, yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarla birlikte, yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisine tabi tutulacağı sonucu çıkmaktadır.

Yukarıdaki açıklamalarımız Sirküler taslağına ve özelgelere dayanmakta olup, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 2014 yılı kurumlar vergisi beyanname dönemi gelmeden Sirküleri yayınlamasında sonsuz fayda vardır.

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81