Ara
  • Olga Ateş

Yurt Dışından Yapılan Yazılım ve Bilgisayar Programı Alımlarında Kurumlar Vergisi Stopajı

Muhammed METİN

Vergi Dünyası Dergisi

Öz

Yurt dışından satın alınan yazılım ve bilgisayar programlarına ilişkin olarak yapılması gereken Kurumlar Vergisi stopajı konusunda uygulamada tam bir karmaşa hâkimdir. Biz bu çalışmamızda, dar mükelleflerle yapılan bu işlemlerde stopajla ilgili olarak; öncelikle Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) ve Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) kapsamındaki düzenlemelere yer vereceğiz. Ardından, bu alımlar için idarenin hangi durumlarda Kurumlar Vergisi stopajı yapılıp yapılmayacağına dair görüşlerini ele alıp, bu konudaki yasal düzenleme ihtiyacı giderilirken dikkate alınması gerektiğini düşündüğümüz görüşlerimizi sizlerle paylaşmaya gayret edeceğiz.

Anahtar Kelimeler: Yazılım ve Bilgisayar Programı, Gayrimaddi Hak, Gayrimaddi Hak Bedelleri, Telif Hakkı (Copyright)

1. GİRİŞ

Günümüzde ekonomik ve teknolojik gelişmeler sonucunda, bilgisayar yazılımları ve programları gerek ülkeler, gerekse firmalar nezdinde hayati önem arz eder noktaya gelmiştir. Başta savunma sanayi, uzay ve havacılık sektörleri gibi kritik alanlarda söz konusu yazılım ve programlar stratejik üstünlükler sağlamakta, diğer birçok alanda ise yönetimsel kolaylıklar sunmaktadırlar. Bu bağlamda, ülkemizde son dönemde artan ihtiyaçla orantılı olarak yurt dışından birçok yazılım ve bilgisayar programı satın alınmaktadır. Ne var ki, henüz mevzuatımızda bu işlemlerinin vergisel boyutuna ilişkin olarak ne kanun, ne de tebliğ bazında yeterli düzenleme olmayıp, uygulama dönem dönem birbirleri ile çelişkili özelgeler üzerinden sürdürülmektedir. Makalede, yurt dışından yapılan yazılım ve bilgisayar programları alımlarında ortaya çıkabilecek farklı durumlar, mevcut özelgeler üzerinden ele alınarak değerlendirilmiştir.

2. YASAL DÜZENLEMELER VE TANIMLAR

Bu bölümde, konumuzla ilgili olarak KVK ve ÇVÖA’nda yer alan hükümler ile “gayrimaddi hak”, “gayrimaddi hak bedelleri” ve “telif hakkı” (Copyright) gibi kavramların tanımlarına değinilecektir.

2.1 Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından İlgili Düzenlemeler

5520 sayılı KVK’nın 3’üncü maddesinin 2’nci fıkrasında, kanunun 1’inci maddesinde sayılan kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden dar mükellefiyet esasına göre vergilendirileceği hükme bağlanmıştır. Yine aynı maddenin 3’üncü fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmış olup, ilgili hükmü şöyledir:

“(3) Dar mükellefiyette kurum kazancı, aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşur:

a) 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar (Bu şartları taşısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları malları Türkiye'de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye'de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye'de yapılmasıdır.).

b) Türkiye'de bulunan ziraî işletmeden elde edilen kazançlar.

c) Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları.

ç) Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar.

d) Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iratları.

e) Türkiye'de elde edilen diğer kazanç ve iratlar.

(4) Bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri uygulanır.”

KVK’nın 3’üncü maddesinin 4’üncü fıkrasında yapılan atıfların ilki, Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 7’nci maddesinde düzenlenen, dar mükellefler bakımından kazanç ve iradın hangi hallerde Türkiye’de elde edilmiş sayılacağına dair hükümlere ilişkindir. Aynı fıkrada yapılan ikinci atıf ise, iş yeri ve daimi temsilci tanımlarına ilişkin olup, bizleri iş yeri tanımı için önce GVK’nın 8’inci maddesine, oradan da Vergi Usul Kanunu’nun 156’ncı maddesine sevk etmektedir. Daimi temsilci tanımına ilişkin hükümler ise yine GVK’nın 8’inci maddesinde düzenlenmiştir. Ayrıca, bilindiği üzere gelir unsurlarının tanımları GVK’da detaylı olarak yer almaktadır.

Gereksiz ayrıntıdan kaçınmak ve zaten karmaşık bir konuda yaptığımız çalışmamızın sadeliğini korumak adına, okurlarımızın ihtiyaç duymaları halinde kolayca ulaşabilmeleri için yukarıda bahsi geçen yasal düzenlemelerin sadece kanunlardaki yerlerine değinilmiş olup, hükümlerin içeriklerine değinilmeyecektir.

Öte yandan, “dar mükellefiyette vergi kesintisi” başlıklı KVK’nın 30’uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı belirtilmiştir. Bu maddenin 1’inci fıkrasının (b) bendi uyarınca dar mükellefiyete tabi kurumların, Türkiye'de elde ettikleri serbest meslek kazançları ve 2’nci fıkrası uyarınca ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığından ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür. 12.01.2009 tarih ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kesinti oranı petrol arama faaliyeti dolayısıyla sağlanacak serbest meslek kazançlarından % 5, diğer serbest meslek kazançlarından % 20, gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden ise % 20 olarak belirlenmiştir.

Buna ek olarak, 1 Seri Nolu KVK Genel Tebliği’nin 30.3’üncü bölümünde; dar mükellefiyete tabi kurumların, Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle yaptıkları ticari ve zirai faaliyet kapsamında, bu işyerleri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla elde ettikleri serbest meslek kazançları üzerinden KVK’nın 30’uncu maddesi uyarınca vergi kesintisi yapılmayacağı hükmolunmuştur.

2.2 Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) Açısından İlgili Düzenlemeler

Bilindiği üzere, Anayasa’nın 90’ıncı maddesine göre uluslararası anlaşmalar, ulusal kanunlardan daha üstün tutulmuştur. Bu bağlamda ÇVÖA, ilgili ülke ile imzalanmış olmaları ve hüküm bulundurmaları koşullarıyla, vergi kanunlarımıza nazaran uygulanma önceliğine sahiptirler. Ancak unutulmamalıdır ki, ÇVÖA kapsamındaki her olay ve her yurt dışı firmanın mukimi olduğu yabancı ülkeye göre, vergisel açıdan farklı sonuçlar ortaya çıkabilmektedir. Dolayısıyla her durum bazında, şayet varsa öncelikle ilgili uluslararası vergi anlaşması incelenmelidir. Öte yandan, söz konusu anlaşmaların sayıca çokluğu ve genelde benzer hükümler içermeleri nedeniyle, çalışmanın bu bölümünde örnek olarak Türkiye Cumhuriyeti ile ABD arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının konuyla ilgili bölümlerine kısaca değinilecektir. Buna göre, mezkur anlaşmanın bazı maddeleri şöyle sıralanabilir:

Madde 5: İş Yeri

“1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir.

4. 1’inci ve 2’nci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir kişi (5’inci fıkra hükmünün uygulanacağı bağımsız nitelikteki acente dışında), bir Akit Devlette diğer Akit Devletin bir teşebbüsü namına hareket ederse, aşağıdaki şartlarla bu teşebbüs, ilk bahsedilen Devlette bu kişinin gerçekleştirdiği her türlü faaliyet dolayısıyla bir işyerine sahip kabul edilecektir.

a) Eğer bu kişi, ilk bahsedilen Devlette teşebbüs adına mukavele akdetme yetkisine sahip olur ve bu yetkisini mutaden kullanırsa işyerinin varlığı kabul edilecektir; şu kadar ki, bu kişinin faaliyetlerinin 3’üncü fıkrada bahsedilen ve işe ilişkin sabit bir yerden yürütüldükleri takdirde bu sabit yeri söz konusu fıkra hükümleri çerçevesinde işyeri haline getirmeyecek faaliyetlerle sınırlı olmaması gerekir; veya

b) Bu kişi, böyle bir yetkisi olmamasına rağmen, teşebbüs adına düzenli olarak sevk ettiği mallardan veya ticari eşyadan ilk bahsedilen Devlette mutaden mal veya ticari eşya stoku bulundurursa işyerinin varlığı kabul edilecektir. Bu bendin önceki hükümleri, kişinin vergiden kaçınmak amacıyla sadece malların veya ticari eşyanın sürekli sevkini değil, aynı zamanda satış akdinin fiilen gerçekleştirilmesi hariç, malların veya ticari eşyaların satışı ile ilgili her türlü bağlantılı faaliyeti yerine getirdiğinin kanıtlanması durumunda uygulanacaktır.

5. Bir Akit Devlet teşebbüsü, diğer Akit Devlette işlerini sadece bir simsar, bir genel komisyon acentesi veya bağımsız statüde diğer herhangi bir acente vasıtasıyla yürüttüğü için bu diğer Akit Devlette bir işyerine sahip kabul olunmayacaktır; şu kadar ki, bu kişilerin kendi işlerine olağan şekilde hareket etmeleri şarttır.

…”

ÇVÖA’nda yer alan iş yeri tanımına göre; dar mükelleflerin, kendi işlerinde olağan şekilde hareket eden bağımsız acenteler aracılığıyla işlerini yürütmeleri halinde bir iş yerinin varlığı kabul edilmezken, GVK’nın 8’inci maddesine göre ise, Ticaret Kanunu hükümlerine göre acente durumunda bulunanlar başka şart aranmaksızın daimi temsilci sayılmaktadırlar. Dolayısıyla, dar mükelleflerce kazanç ve iradın Türkiye’de elde edilmesi konusunda bu noktaya dikkat edilmesi gerekmektedir.

Madde 7: Ticari Kazançlar

“1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, sadece ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer Devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebilir. …”

Madde 12: Gayrimaddi Hak Bedelleri

“1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri, elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise bu şekilde alınacak vergi, 3’üncü fıkranın (a) bendinde tanımlanan gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10'unu ve 3’üncü fıkranın (b) bendinde tanımlanan gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 5'ini aşmayacaktır.

3. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi:

a) Sinema filmleri, radyo ve televizyon yayınlarında kullanılmak amacıyla üretilen filmler, bantlar ve diğer reprodüksiyon araçlarına ilişkin ödemeler de dahil olmak üzere, edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının, patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı veya satışı (verimliliğe, kullanıma veya tasarrufa bağlı olduğu taktirde) ile;

b) Sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı karşılığında ödenen her türlü ödemeyi kapsar.”

Madde 14: Serbest Meslek Faaliyetleri

“…

2. Akit Devletlerden birinin bir teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnız bu Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu hizmet veya faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:

a) Teşebbüs bu diğer Devlette hizmet ve faaliyetlerin icra edildiği bir işyerine sahip olursa; veya b) Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşarsa söz konusu gelir, bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir. Böyle bir durumda olayına göre, ya yalnızca söz konusu işyerine atfedilebilen gelir ya da yalnızca bu diğer Devlette icra edilen hizmet veya faaliyetlere atfedilebilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. …”

2.3 Gayrimaddi Hak, Gayrimaddi Hak Bedelleri ve Telif Hakkı

“Gayrimaddi hak”, “gayrimaddi hak bedelleri” ve “telif hakkı” (Copyright) gibi kavramlar, yurt dışından yapılan yazılım ve bilgisayar programı alımlarında kurumlar vergisi stopajı yapılıp yapılmayacağı konusunda büyük önem taşımaktadır. Bu sebeple, söz konusu kavramların tanımlarına değinmek yerinde olacaktır.

2.3.1 Gayrimaddi Hak

“Gayrimaddi hak” tanımı vergi mevzuatımızda 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği’nin “10.1- Gayri Maddi Hakların Tanımı” başlıklı bölümünde ele alınmıştır. Tebliğin ilgili bölüm şöyledir:

“Gayri maddi haklar, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi haklar patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır.

Gayri maddi haklar özellikleri nedeniyle ticari gayri maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar olmak üzere iki grup altında değerlendirilmektedir. Ticari gayri maddi haklar bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sağlanmasında kullanılan patentler, know-how, dizaynlar ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi hakları ifade etmektedir.

Pazarlama amaçlı gayri maddi haklar ise, bir ürün ya da hizmetin ticari amaçlı olarak kullanımına yardımcı olan ticari markalar ve ticari unvanlar, müşteri listeleri, dağıtım kanalları ile ilgili ürün açısından önemli bir promosyon değerine sahip nevi şahsına münhasır isimler, semboller ya da resimler gibi gayri maddi hakları ifade etmektedir.”

Yukarıda yer alan ifadelerden hareketle; bilimsel tecrübeye dayalı bir bilgi birikiminin sonucunda ortaya çıkan ve ticari faaliyetin işletiminde kullanılan yazılım ve bilgisayar programlarının kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı “ticari gayrimaddi haklar” tanımı içinde yer almaktadır.

2.3.2 Gayrimaddi Hak Bedelleri

"Gayrimaddi hak bedelleri" terimi, genelde ÇVÖA’nın aynı isimli başlığı taşıyan 12’nci maddelerinde tanımlanmaktadır. Bu maddeler çoğunlukla benzer ifadeleri taşısa da, bazı anlaşmalarda farklı tanımlamalar yapılabilmektedir. Dolayısıyla, işlem yapılan dar mükellefin mukimi olduğu ülke ile imzalanan bir çifte vergilendirilmeyi önleme anlaşması varsa, bu anlaşmanın incelenmesi gerekliliğini bir kez daha hatırlatmakta fayda görmekteyiz. Bir önceki bölümde de belirttiğimiz gibi, çalışmada ABD ile imzalanan anlaşma hükümleri dikkate alındığı için, bu anlaşmadaki tanımı esas alacağız. Ayrıca söz konusu tanım, birçok çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında yapılan tanımları da kapsamaktadır. Gayrimaddi hak bedelleri tanımı ilgili anlaşmanın 12’nci maddesinde şu şekilde yapılmıştır:

“a) Sinema filmleri, radyo ve televizyon yayınlarında kullanılmak amacıyla üretilen filmler, bantlar ve diğer reprodüksiyon araçlarına ilişkin ödemeler de dahil olmak üzere, edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının, patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı veya satışı (verimliliğe, kullanıma veya tasarrufa bağlı olduğu taktirde) ile;

b) Sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı karşılığında ödenen her türlü ödemeyi kapsar.”

Görüleceği üzere, bu tanım ile 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Tebliği’nde yer alan gayrimaddi hak tanımı tutarlılık göstermektedir.

2.3.3 Telif Hakkı

“Telif hakkı”, kişinin her türlü fikri emeği ile meydana getirdiği ürünler üzerinde hukuken sağlanan haklar olarak tanımlanmaktadır. Fikir ve sanat eserleri üzerindeki haklar, eserin üretilmesiyle birlikte doğduğu için, telif haklarının ortaya çıkmasında tescile gerek yoktur.

Öte yandan, 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu’na göre bir fikir ve sanat ürününün eser olarak kabul edilip koruma altına alınabilmesi için; fikri bir çabanın ürünü olarak şekillenmiş olması, sahibinin hususiyetini taşıması ve kanunda sayılan eser türlerinden birine girmesi gerekmektedir.

Aynı kanuna göre, bir eserin aslını veya kopyalarını, herhangi bir şekil veya yöntemle, tamamen veya kısmen, doğrudan veya dolaylı, geçici veya sürekli olarak çoğaltma hakkı münhasıran eser sahibine aittir. Çoğaltma hakkı, bilgisayar programının geçici çoğaltılmasını gerektirdiği ölçüde, programın yüklenmesi, görüntülenmesi, çalıştırılması, iletilmesi ve depolanması fiillerini de kapsamaktadır.

Ayrıca, mutlak hak niteliğine sahip olan telif haklarında ülkesellik ilkesi geçerli olup, koruma hangi ülkede talep ediliyorsa koruma şartları o ülke mevzuatına göre belirlenmektedir.

3. YURT DIŞINDAN SATIN ALINAN YAZILIM VE BİLGİSAYAR PROGRAMLARINDA KURUMLAR VERGİSİ STOPAJI UYGULAMASI

Yurt dışından satın alınan yazılım ve bilgisayar programlarına ilişkin olarak yapılacak kurumlar vergisi tevkifatı ile ilgili yasal düzenlemelere yukarıda yer verilmiştir. Bu bölümde ise konu ile ilgili ortaya çıkan farklı durumlar ve idarenin vermiş olduğu özelgeler ele alınacaktır.

3.1 Piyasada Mevcut Olan Yazılım Ve Bilgisayar Programlarının Değiştirilmeden Veya Çoğaltılmadan Ticareti

Bilindiği üzere, Türkiye’de mukim bazı firmalar yurt dışından satın aldıkları piyasada mevcut olan yani kişiye özel olarak hazırlatılmayan yazılım ve bilgisayar programlarını, üzerlerinde herhangi bir değişiklik yapmadan ve bunları çoğaltma hakkına sahip olmaksızın aynen satmaktadırlar. Bu durumda, yurt içi firmaların ticarete konu ettikleri bu mallarla ilgili olarak yurt dışı firmalara yapmış oldukları ödemeler, ticari mal alımına ilişkin ödemeler olmaktadır. Dolayısıyla, yurt dışında mukim firmalarca elde edilen kazanç da ticari kazanç hükmündedir. Dar mükelleflerce elde edilen ticari kazançlar ise KVK’nın 30’uncu maddesi kapsamında tevkifata tabi olmadığı için, söz konusu ödemeler üzerinden tevkifat yapılmaması gerekmektedir.

Yurt dışından alınan yazılım ve bilgisayar programlarının ticaretine ilişkin olarak, idare genel olarak yukarıda yaptığımız açıklamalarla aynı görüşü taşıyan özelgeler vermektedir. Örneğin, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.04.2014 tarih ve 62030549-125[30-2012/360]-1181 sayılı özelgesi ile Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 24.06.2008 tarih ve 63201 sayılı özelgesinde şu ifadelere yer verilmiştir:

“Şirketiniz tarafından yurt dışında mukim firmalardan alınan bilgisayar programlarının üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai tüketicilere satılması ... halinde yurtdışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.”

Yine benzer şeklide, İstanbul Defterdarlığı Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü tarafından verilen 04.02.2003 tarihli özelgede ise;

“Anılan şirket yurtdışında faaliyet gösteren firmalardan bilgisayar programı ithal ederek nihai tüketicilere satmakta, bir başka deyişle alım satımla uğraşmaktadır. Söz konusu iş ticari bir faaliyet, bundan elde edilen gelir de ticari kazanç niteliğindedir. Diğer taraftan yurtdışındaki şirkete ödenen bedeller de bir ticari faaliyetin gerçekleştirilmesi için tediye edilen mal bedeli olacağından bu dar mükellef durumundaki yabancı şirketin elde edeceği kazanç da ticari kazanç olacaktır. Bu nedenle, söz konusu şirketçe mal bedeli olarak yurtdışına transfer edilen bedeller üzerinden KVK’nun 24’üncü (5520 sayılı KVK’nın 30’uncu) maddesi uyarınca herhangi bir tevkifatın yapılmaması gerekir.” ifadelerine yer verilmiş olup, aynı görüşü yansıtan çok sayıda özelge mevcuttur.

Piyasada mevcut olup, yurt dışından alınan ve aynen ticareti yapılan yazılım ve bilgisayar programları ile ilgili olarak, yurt dışı firmalara yapılan ödemelerin ticari kazanç kapsamında olması nedeniyle stopaja tabi olmadığı görüşünü içeren özelgelerin yanı sıra, zaman zaman aksi yönde verilmiş özelgelere rastlamak da mümkündür. Mesela, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Usul Grup Müdürlüğü’nün 06.06.2013 tarih ve 11395140-105[229-2012/VUK-1- . . .]-827 sayılı özelgesinin ilgili bölümü şöyledir:

“İlgide kayıtlı özelge talep formu ve dilekçenizde, İsrail'den temin etmeye başladığınız bilgisayar yazılımının yurt içinde satışını yapmak istediğiniz ve bu kapsamda yurt içinde görüşme yaptığınız bir müşteri için yurt dışına sipariş vererek internet aracılığı ile bilgisayar programının açılış anahtar kodunu temin ettiğiniz belirtilerek nesnel olmayan ve fiziki olarak gümrükten geçmeyen varlıkların ithalinin yapılması durumunda gelir vergisi, katma değer vergisi ve belge düzeni açısından uygulamanın ne yönde olacağı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

Türkiye'de tam mükellef statüsünde olan kurumunuzun, yurt içinde satışını yapmak üzere İsrail mukimi firmadan temin ettiği bilgisayar yazılım programını aktif hale getirmek için internet aracılığı ile açılış anahtar kodu temin etmesi karşılığında yapılan ödemelerin, Türkiye - İsrail Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının yukarıda yer verilen 12’nci maddesi (Gayrimaddi Hak Bedelleri) kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Söz konusu bilgisayar yazılım programını aktive etmek amacıyla temin edilen açılış anahtar kodunun internet üzerinden indirilerek iktisap edilmiş olması, yurtdışına yapılacak ödemelerin vergilendirilmesinde herhangi bir değişikliğe yol açmayacaktır.

Buna göre, gayrimaddi hak bedelinin Türkiye'de doğması ve İsrail mukimi bir firmaya ödenmesi durumunda bu ödemeler üzerinden Türkiye'nin ikinci fıkra kapsamında gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10’unu aşmamak üzere vergi alma hakkı bulunmaktadır.

Ancak, söz konusu gayrimaddi hak bedelinin Türkiye'de bulunan bir işyeri vasıtasıyla elde edilmesi durumunda vergileme, 12’nci maddenin ikinci fıkrasında belirtilen yüzde 10 vergi oranı dikkate alınarak değil 7’nci maddeye ilişkin "Ticari Kazançlar" kapsamında işyeri kazançlarıyla birlikte Türkiye'de yapılacaktır.”

Yukarıda yer alan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, idare bu özelgesinde yurt dışından alınıp ülkemizde satılacak olan yazılımla ilgili olarak yurt dışı mukimi firmanın Türkiye’de bir iş yeri olmaksızın elde edeceği kazancı, ticari kazanç olarak değil, “gayrimaddi hak bedeli” olarak değerlendirmiştir.

Kanaatimizce, özelgede bahsi geçen olayda iki farklı durum söz konusu olabilir ve bu her iki durumda da dar mükellefçe elde edilecek kazanç “gayrimaddi hak bedeli” olarak değerlendirilemez. Şöyle ki, özelgenin başında belirtildiği üzere, yurt içinde satışı yapılacak olan ilgili bilgisayar programı için yurt dışına sipariş verilmiştir. Ancak siparişin niteliği açık değildir. Şayet bu program hali hazırda piyasa mevcutsa ve sadece Türkiye’ye gönderilmesi için sipariş verilmiş ise dar mükellefin kazancı “ticari kazanç” olup, KVK açısından stopaja tabi değildir. Eğer ki, program piyasada mevcut değil ve müşteri için özel olarak hazırlanması için sipariş verilmiş ise, bu durumda dar mükellefçe elde edilen kazanç “serbest meslek kazancı” olmaktadır. Dar mükelleflerce elde edilen serbest meslek kazançları KVK uyarınca stopaja tabidir ancak, bu kazanç türüne ilişkin olarak genelde ÇVÖA’nda hüküm bulunduğu için, nihai vergileme ÇVÖA kapsamında yapılacaktır. İlgili hükümdeki şartların (183 günlük süre gibi) gerçekleşmesi halinde stopaj yapılması gerekecek, fakat şartlar sağlanmıyorsa yurt dışına yapılacak ödemelerden herhangi bir vergi kesintisi yapılmayacaktır.

3.2 Piyasada Mevcut Olmayan Bir Yazılım Veya Bilgisayar Programının Sipariş Üzerine Özel Olarak Hazırlatılması (Yurt Dışından Yazılım Hizmeti Alınması)

Piyasa mevcut olan yazılım veya bilgisayar programlarının yerli firmaların ihtiyaçlarını karşılamadığı hallerde, yerli firmalar gerekli olan yazılım veya bilgisayar programlarını siparişle yurt dışında mukim firmalara hazırlatabilmektedirler. Bu durumda; yurt dışından yazılım hizmeti alan firma bu yazılımları kendi işletmesinde kullansa da, yurt dışından temin ettiği yazılımı aynen yurt içinde satsa da, söz konusu yazılım veya programı hazırlayan dar mükelleflerce elde edilen kazanç “serbest meslek kazancı” olmaktadır. Daha önce de belirttiğimiz üzere KVK’nın 30’uncu maddesinin 1’inci fıkrasının (b) bendi uyarınca dar mükellefiyete tabi kurumların, Türkiye'de elde ettikleri serbest meslek kazançları KVK uyarınca stopaja tabidir. Ancak, hüküm bulunması halinde vergilemenin ÇVÖA kapsamında yapılacağı unutulmamalıdır.

Bu konuda verilen bazı özelgelerde yer alan ifadeler ise şöyledir:

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.04.2014 tarih ve 62030549-125[30-2012/360]-1181 sayılı özelgesi:

“KVK’nın 30’uncu maddesi kapsamında; yurt dışında mukim firmalardan Şirketinizde kullanmak ve/veya müşterilere/bayilere satışını yapmak üzere özel olarak bir bilgisayar programı hazırlatılması halinde -veya daha önce üretilmiş, piyasada bulunan bilgisayar programlarının üzerinde, şirketinize yönelik özel değişikliklerin yapılması halinde- yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç, serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından bu kapsamdaki ödemeler üzerinden %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.”

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 08.06.2013 tarih ve 62030549-125[30-2012/101]-1202 sayılı özelgesi:

“KVK’nın 30’uncu maddesi çerçevesinde, yurt dışında mukim firmadan, şirketinizin işitme cihazı imalatı aşamasında kullanmak üzere daha önce piyasada bulunmayan bir yazılım programının özel olarak hazırlatılarak satın alınması ile bu programa ilişkin verilecek eğitimlerin serbest meslek hizmeti olarak değerlendirilmesi ve bu kapsamda şirketiniz tarafından yapılan ödemeler üzerinden % 20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.”

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 24.06.2008 tarih ve 63201 sayılı özelgesi:

“Yurtdışında mukim firmalara, işletmede kullanmak üzere veya müşterilere/bayilere satışını yapmak üzere daha önce piyasada bulunmayan bir bilgisayar programının özel olarak hazırlatılması halinde, yurtdışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından, 2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 20 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.”

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 03.12.2007 tarih ve 8880 sayılı özelgesi:

“… yurtdışında mukim şirketlerin, faaliyetlerinizde kullanılması amacıyla şirketinize özel olarak verdikleri bilgisayar programı yazılım hizmeti, serbest meslek faaliyeti kapsamında olduğundan, bu hizmetler karşılığında yapacağınız ödemeler üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30/1-b maddesi kapsamında tevkifat yapılması gerekmektedir.”

Yukarıda yer alan özelgelerde vergi idaresinin; sipariş üzerine yurt dışında özel olarak hazırlatılan yazılım veya bilgisayar programlarına ilişkin olarak dar mükelleflerce elde edilen kazançların, serbest meslek kazancı olduğu ve kurumlar vergisi stopajına tabi tutulmaları gerektiği yönündeki, bizim de katıldığımız görüşü hakimdir. Ancak bir önceki bölümün sonunda ele aldığımız, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Usul Grup Müdürlüğü’nün 06.06.2013 tarih ve 11395140-105[229-2012/VUK-1- . . .]-827 sayılı özelgesinde daha önce de belirttiğimiz üzere; yurt içinde satışı yapılmak üzere İsrail mukimi firmadan siparişle temin edilen bilgisayar yazılım programını aktif hale getirmek için internet aracılığı ile açılış anahtar kodu edinilmesi karşılığında yapılan ödemeler, “gayrimaddi hak bedeli” olarak değerlendirilmiştir.

Özelgelerdeki bir diğer çelişkili durum ise, bu bölümde yer alan ilk özelge olan İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.04.2014 tarih ve 62030549-125[30-2012/360]-1181 sayılı özelgesindeki; “…veya daha önce üretilmiş, piyasada bulunan bilgisayar programlarının üzerinde, şirketinize yönelik özel değişikliklerin yapılması halinde yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç, serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından bu kapsamdaki ödemeler üzerinden %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.” ifadesinden kaynaklanmaktadır. Çünkü piyasada bulunan bazı bilgisayar programları içeriklerinden kaynaklı olarak, bu programları kullanan her firma için ufak değişiklikler yapılmasını gerektirebilmektedir. Bizce bu gibi durumlarda yazılım veya programın kodunda köklü değişikler yapılmadıkça, dar mükellefçe elde edilen kazanç, serbest meslek kazancı olarak değerlendirilemez.

Örneğin, yurt dışı piyasada yabancı dilde mevcut olan ve yerli firma tarafından daha kolay kullanılması için telif hakkı sahibince Türkçe modül eklenerek kullanım dili çevrildikten sonra satışı yapılan bir bilgisayar programını ele alalım. Burada dar mükellefçe elde edilen kazancın tamamının, piyasada bulunan bir bilgisayar programı üzerinde şirkete yönelik özel bir değişikliğin yapılması gerekçesiyle “serbest meslek kazancı” sayılması ve ÇVÖA’nda aranan şarların bulunmaması gerekçesiyle vergi dışı bırakılması makul olmayacaktır. Böyle bir durumda, programın piyasada mevcut haline ödenecek bedel ile firmaya özel değişiklikler sonrası ödenen bedel karşılaştırılarak, sadece aradaki farkın serbest meslek kazancı, kalan tutarın ise gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi yerinde olacaktır.

Sonuç olarak, piyasada mevcut bir programda değişiklik yaptırılarak yurt dışından satın alınması halinde, özelgede belirtildiği gibi ödenen bedelin tamamı serbest meslek kazancı olarak kabul edilmemeli ve bu değişikliğin mahiyetine göre durum değerlendirilerek, kurumlar vergisi stopajı yapılıp yapılmayacağı belirlenmelidir.

3.3 Yurt Dışından Alınan Yazılım Ve Bilgisayar Programlarının İşletmede Kullanılması (Kullanım Hakkı Satın Alınması)

Piyasada mevcut halinde hiçbir değişiklik yapılmadan yurt içi işletmelerde kullanılmak üzere yurt dışından yazılım veya bilgisayar programı satın alınması sıklıkla rastlanan bir durumdur. Bilindiği üzere; gerek gümrükten geçirilmek suretiyle, gerekse de internet aracılığıyla alınan bilgisayar programlarının kullanım hakkı için bir lisans bedeli ödenmektedir. Yalın lisans sözleşmelerinde, lisans alan sadece teknik bilginin kullanım hakkını elde etmektedir. Lisans verenin aynı şekilde üçüncü kişilere lisans vermesinin önünde herhangi bir engel bulunmamaktadır.

Çalışmanın başında verdiğimiz tanımlarda yer aldığı üzere; “kullanım hakkı”, gayrimaddi hak ve gayrimaddi hak bedelleri tanımlarında tam olarak karşılanmaktadır. Dolayısıyla, dar mükelleflere, yazılım ve bilgisayar programlarının kullanım hakkını temin etmek için yapılan ödemeler, gayrimaddi hak bedeli olmaktadır. Bu ödemelerin, diğer bir görüşte savunulduğu gibi, dar mükellefler tarafından elde edilen ticari kazanç olarak yorumlanamayacağını düşünmekteyiz.

Konu ile ilgili tartışmaların odağını teşkil eden bu hususu özetle şöyle açıklayabiliriz: Transfer Fiyatlandırması Tebliği’nin ilgili bölümü ve ÇVÖA’nda yer alan tanımlara göre; “bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı veya satışı gayrimaddi hak olup, bunlar karşılığında yapılan her türlü ödeme gayrimaddi hak bedelidir. Öte yandan vergi güvenlik müessesi mahiyetinde işlev gören KVK’nın 30’uncu maddesine göre ise; gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller Kurumlar Vergisi stopajına tabidir. Yine benzer şekilde, ÇVÖA’nın 12’nci maddesine göre de gayrimaddi hak bedelleri üzerinden vergi kesintisi yapılmalıdır.

Dolayısıyla, yazılım ve bilgisayar programlarının kullanım haklarına ilişkin olarak yapılan bu ödemeler, hem ulusal hem de uluslararası mevzuattaki bu tanımlamalardan ötürü, dar mükelleflerce elde edilen ticari kazanç değil, gayrimaddi hak bedeli olmaktadır.

Kanaatimizce, dar mükelleflerden işletmede kullanma amacıyla satın alınan yazılım ve bilgisayar programlarına ilişkin olarak, yani kullanım hakkı için ödenen bedeller, gayrimaddi hak bedeli olarak hem KVK uyarınca hem de ÇVÖA uyarınca stopaja tabidir. Bu görüşümüzü destekler nitelikte olan, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 23.08.2013 tarih ve 11395140-105[313-2012/VUK-1- . . .]-1325 sayılı özelgesinde şu ifadelere yer verilmiştir:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; Almanya merkezli bir şirkete yapacağınız server ve ... yazılım kullanım bedeli ödemeleriniz üzerinden tevkifat yapılıp yapılamayacağı … hususunda Başkanlığımız görüşünü talep etmektesiniz.

Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre Almanya mukimi firmaya yapılacak nakden veya hesaben gayrimaddi hak bedeli niteliğindeki ödemeler üzerinden %20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması … gerekmektedir.

Öte yandan, ülkemiz ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunan ülkelere yapılan söz konusu ödemelerde ise ilgili anlaşmada bir hükmün bulunması halinde, öncelikle bu hükümlerin dikkate alınacağı tabiidir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Almanya'da mukim şirkete nakden veya hesaben gayrimaddi hak bedeli niteliğindeki server ve ... yazılım kullanım ödemeleriniz üzerinden Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşmasının 12’nci maddesinin 2’nci fıkrasına göre %10 oranında kurumlar vergisi tevkifatı yapmanız gerekmektedir.”

Ne var ki, vergi idaresinin vermiş olduğu çelişkili özelgelere, böylesine açık olduğunu düşündüğümüz bir durumda dahi rastlamak mümkündür. Örneğin, çalışmada daha önce de yer verdiğimiz, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.04.2014 tarih ve 62030549-125[30-2012/360]-1181 sayılı ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 24.06.2008 tarih ve 63201 sayılı özelgelerinde şu ifadelere yer verilmiştir:

“Şirketiniz tarafından yurt dışında mukim firmalardan alınan bilgisayar programlarının üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai tüketicilere satılması veya aynı şekilde işletmede kullanılması halinde yurtdışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.”

Ayrıca, daha eski bir özelge olan Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 10.11.2004 tarih ve 53160 sayılı özelgesinin ilgili bölümü şöyledir:

“… bir bilgisayar programının yurtdışındaki bir firmadan copyright kapsamında çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma gösterme vb. haklarının satın alınması yada kiralanması durumu dışında, şirket içi amaçlar için kullanılmak üzere şirketinizce ithali yapılan programların alımı ticari emtia alımı kapsamındadır. Söz konusu programın, firma bünyesinde birden fazla terminalde kullanılmak üzere kopyalanabilecek olması bu durumu değiştirmeyecektir.”

İşletmede kullanılmak amacıyla yurtdışından satın alınan ve kullanım hakkı içeren bilgisayar programlarının, ilgili özelgelerde ele alındığı gibi ticari emtia olarak değerlendirilmesi ve bu işlemlerden dar mükelleflerce elde edilen kazancın kurumlar vergisi açısından stopaj kapsamı dışında tutulması bizce mümkün değildir.

3.4 Yazılım Ve Bilgisayar Programlarının Telif Haklarının Satın Alınması

Kişinin her türlü fikri emeği ile meydana getirdiği ürünler üzerinde hukuken sağlanan haklar olarak tanımlanan telif hakkının, yazılım ve bilgisayar programları için temelini çoğaltma hakkı oluşturmaktadır. Söz konusu hakkın dar mükelleflerden satın alınması karşılığında ödenen bedellerin, gayrimaddi hak bedeli olarak hem KVK hem de ÇVÖA kapsamında stopaja tabi olduğu konusunda şüphe yoktur. Yurt dışından yazılım ve bilgisayar programlarına ait telif haklarının satın alınması hususu, stopaj konusunda üzerinde fikir birliği sağlanan ender durumlardan biridir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.04.2014 tarih ve 62030549-125[30-2012/360]-1181 sayılı özelgesi ile Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 24.06.2008 tarih ve 63201 sayılı özelgesinde şu ifadeler yer almaktadır:

“Copyright kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme gibi haklarının satın alınması halinde, şirketiniz tarafından bir gayrimaddi hak elde edilecek olup yurt dışında mukim firmaya yapılacak söz konusu gayrimaddi hak bedeli ödemelerinden %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.”

3.5 Yurt Dışından Alınan Yazılım Ve Bilgisayar Programlarının Yazılım Faaliyeti ile Uğraşan Mükelleflerce Değiştirilerek Satılması

Teknolojik ihtiyaçlardan ötürü, ülkemizde yazılım faaliyetleri ile uğraşan mükelleflerin sayısı gün geçtikçe artmaktadır. Bu mükelleflerce bazı yazılım ve bilgisayar programları değiştirilmeden aynen alınıp satılırken, bazı yazılımlar ise üzerlerinde çeşitli değişiklikler yapılarak, yani bu mükelleflerce mevcut yazılımlara ek yazılımlar ilave edilerek satılmaktadır.

Dar mükelleflerden alınıp, yazılım faaliyet ile uğraşan tam mükelleflerce değiştirilerek ticarete konu edilen yazılımlarla ilgili olarak, dar mükelleflere ödenen bedeller üzerinden kurumlar vergisi stopajı yapılıp yapılmayacağı konusunda dikkat edilmesi gereken ilk nokta, söz konusu “değiştirme” işleminin mahiyeti ile ilgilidir. Burada kast edilen değiştirme işlemi, telif hakkı (copyright) kapsamında yapılan bir değiştirme değildir. “Taban yazılım” olarak nitelendirebileceğimiz bazı yazılımlar, yapıları gereği üzerlerinde başka yazılımlar oluşturulması için satışa sunulmaktadırlar.

Mesela, inşaat faaliyetleri ile uğraşan bir mükellef tarafından üzerinde tadilat yapıldıktan sonra satılmak amacıyla alınan bir bina nasıl ki, duran varlıklar hesabına kaydedilmeyip, ticari emtia olarak dikkate alınıyorsa, yazılım faaliyeti ile uğraşan mükelleflerce üzerlerinde değişiklik yapılacak olan “taban yazılımlar” da aynı mahiyette ticari emtia hesabına kaydedilmektedir.

Yazılım faaliyeti ile uğraşan mükelleflerden bazıları, bu tür yazılımları aldıklarında ticari emtia hesabına kayıt yapmalarına rağmen, konu ile ilgili net bir düzenleme olmadığı için yurt dışına yaptıkları ödemeler üzerinden gayrimaddi hak bedeli olarak gereksiz yere stopaj yapmaktadırlar. Kanaatimizce söz konusu ödemeler ticari kazanç kapsamında olup, kurumlar vergisi stopajına tabi değildir. Ancak burada bahsettiğimiz “değiştirme” işleminin, dar mükellef telif hakkı sahibince zaten bu amaçla satılan programlarların temel özelliğinden kaynaklı olup, telif hakkı kapsamı dışında olduğunu tekrar hatırlatmakta fayda vardır.

Açıktır ki, yazılım faaliyeti ile uğraşan tam mükelleflerin işletmelerinde kullanmak üzere satın aldıkları yazılım ve programlar için yurt dışına yaptıkları ödemeler gayrimaddi hak bedeli olarak kurumlar vergisi stopajına tabidir.

3.6 Dar Mükellef Ana Firma Tarafından Temin Edilip Türkiye’deki İştirake Bir Bedel Karşılığında Kullandırılan Yazılımlar

Uygulamada sıklıkla rastlanan durumlardan bir diğeri ise, yurt dışında mukim ana firmalarca satın alınan yazılımların, tam mükellef statüsündeki iştiraklere kullandırılması ve bunun karşılığında düzenlenen yansıtma faturalarına istinaden dar mükelleflere yapılan ödemelerin kurumlar vergisi stopajına tabi olup olmadığıdır.

Kanaatimizce, bahse konu işlemlerde, Türkiye’de mukim iştiraklerce yararlanılan yazılımlar için dar mükelleflere yapılan ödemeler, kullanım bedeli niteliği taşımaktadır. Vergilendirmedeki gerçek mahiyet esasına göre; bir yazılım kullanımı için yansıtma faturaları ile dar mükellef ana firmalara ödenen bedeller ile aynı yazılımı kullanmak için dar mükellef telif hakkı sahibine ödenen bedeller arasında bir fark yoktur. Dolayısıyla, yurt dışındaki ana firmaya yapılan bu ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olarak, hem KVK hem de ÇVÖA uyarınca stopaja tabi olduğunu düşünmekteyiz.

4. SONUÇ

Çalışmada, yazılım ve bilgisayar programı alımları için dar mükelleflere ödenen bedellerin Kurum Vergisi kesintisi karşısındaki durumu, bu konuda verilmiş olan farklı özelgeler üzerinden ele alınmıştır. Yurt dışından yapılan yazılım ve bilgisayar programı alımlarına ilişkin olarak; hangi hallerde Kurumlar Vergisi stopajı yapılıp yapılmayacağına dair tebliğ bazında bir düzenleme ihtiyacı olduğu kanaatini taşımaktayız.

KAYNAKÇA

• 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği

• Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti İle Amerika Birleşik Devletleri Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması

• Telif Hakları Genel Müdürlüğü Web Sitesi (http://www.telifhaklari.gov.tr)

• Hamit Sarı, “Ulusal Mevzuat ve OECD Model Anlaşması Çerçevesinde Dar Mükellefiyet Esasında Gayrimaddi Hakların Satış, Devir, Temlik ve Kiralanmasından Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi”, Bilim Raporu, İstanbul, Ekim 2004

• M. Fatih Köprü, “Yurtdışından Alınan Bilgisayar Programlarında Kurumlar Vergisi Kesintisi”, Makale, İstanbul, 2008

• İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.04.2014 tarih ve 62030549-125[30-2012/360]-1181 Sayılı Özelgesi

• Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 24.06.2008 Tarih ve 63201 Sayılı Özelgesi

• İstanbul Defterdarlığı Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü’nün 04.02.2003 Tarihli Özelgesi

• İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Usul Grup Müdürlüğü’nün 06.06.2013 Tarih ve 11395140-105[229-2012/VUK-1- . . .]-827 Sayılı Özelgesi

• İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 08.06.2013 Tarih ve 62030549-125[30-2012/101]-1202 Sayılı Özelgesi

• Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 03.12.2007 Tarih ve 8880 Sayılı Özelgesi

• İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 23.08.2013 Tarih ve 11395140-105[313-2012/VUK-1- . . .]-1325 Sayılı Özelgesi

• Gelirler Genel Müdürlüğü‘nün 10.11.2004 Tarih ve 53160 Sayılı Özelgesi

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81