Ara
  • Olga Ateş

Emsali Olmayan Varlıkların Emsal Bedeli Nasıl Belirlenebilir?

Lokman YELİVEN

Vergi Sorunları Dergisi

ÖZ

Transfer fiyatlandırması kavramı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK’nın) 13’üncü maddesinde, OECD ülkeleri tarafından kabul edilen ilkelere paralel olarak düzenlemiştir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında esas hedeflenen alım-satımda uygulanacak fiyatın ilişkili-ilişkisiz herkese eşit olarak belirlenmesidir. Kimi varlıklar için bedel belirlemek kolay iken, kimileri için de aynı kolaylıkta değildir. Emsal bedelin tespiti için kullanılabilecek yöntemlerden biri de Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ile anlaşma yöntemidir. Emsal bedelin kolaylıkla belirlenemeyeceğini düşündüğümüz bazı varlıkların “emsal bedel” tespiti için peşin fiyatlandırma anlaşmaları kullanılabilir. Ancak bu yöntemin kullanılabilmesi için transfer fiyatlandırması mevzuatında değişiklik yapılması gerekmektedir.

GİRİŞ

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının anlaşılabilmesi için, emsallere uygunluk ilkesinin anlaşılması şarttır. Emsallere uygunluk ilkesi ise ilişkili kişilere satılan mal ve haklar için bedel tespit ederken objektif koşullar altında geçerli piyasa-pazar fiyatının esas alınmasını hedeflemektedir. Emsal bedel belirlenirken uygulanması gereken kurallar madde metninde ve ilgili tebliğlerde yer almaktadır. Herhangi bir emsali olmayan varlıkların emsal bedelini belirlemek için kullanılabilecek yöntem önerisi çalışmamızın amacını oluşturmaktadır.

1. TRANSFER FİYATLANDIRMASI KAVRAMI

En genel ifadesiyle transfer fiyatlandırması mal alım satımı yapılırken belirlenecek bedelin, ilişkili ilişkisiz herkese aynı uygulanmasını ifade eder. Transfer fiyatlandırması kavramı 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu1’nun (KVK’nın) 13’üncü maddesinde düzenlenmiştir. 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği2’ne göre, “Transfer fiyatlandırması kavramından söz edebilmek için;

- Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının (alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama, kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler de bu kapsamdadır.) yapılmış olması,

- Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması,

- Bu mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması,

gerekmektedir.

Dolayısıyla kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine göre tespit ettikleri fiyat veya bedel üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımı yapmış olmaları durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilmeyecektir.”

1.1. Transfer Fiyatlandırması

KVK’nın 13’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında, “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir” denilmektedir.

Yukarıda yer verilen fıkrada mal ve hizmet alım satımı olarak değerlendirileceği belirtilen işlemler, ilişkili kişiler arasında yapılırken “emsallere uygunluk ilkesine” aykırı olarak tespit edildiği takdirde, elde edilen kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.

Kanun koyucu esasen aynı mal ve hizmet için belirlenen fiyatın, ilişkili kişilere de ilişkisiz kişilere de aynı olarak belirlenmesini istemektedir. Aynı belirlendiği takdirde transfer fiyatlandırması yönünden eleştirilecek husus olmayacaktır.

1.2. İlişkili Kişi

KVK’nın 13’üncü maddesinin 2’nci fıkrasında, ilişkili kişi; “kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır” şeklinde tanımlanmıştır.

1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği’nde ilişkili kişi tanımına girebilecekler detaylı olarak açıklanmıştır. Tebliğ hükümlerine göre ilişkili kişi tanımına girmeyecek mükelleflerin aralarında yapmış oldukları işlemler açısından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtmaktan dolayı eleştiri getirmek mümkün değildir.

1.3. Emsal Bedel

Emsal, iki şey arasındaki benzerlik halini, iki şey arasındaki denkliği, iki şeyden birinin diğerine örnek alınmasını vurgulayan bir kavramdır.3 Bir varlıktan hareket ederek diğerine belli bir değer atfetmektir. Kanun hükmüne göre ilişkili kişiler arsında mal ve hizmet alım satım işlemlerinde belirlenecek bedelin “emsallere uygunluk ilkesine” uygun olması gerekir. Bu yüzden transfer fiyatlandırmasında kilit kavramın, bir karşılaştırma ölçütü olarak yasada yer bulan “emsal” olduğu söylenebilir.4

KVK’nın 13’üncü maddesinin 2’nci fıkrasında ise emsallere uygunluk ilkesi; “ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder” şeklinde tanımlanmıştır.

Tebliğde emsallere uygunluk ilkesinden nelerin anlaşılması gerektiği konusunda aşağıdaki açıklamalara da yer verilmiştir:

“Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.

Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.

İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir.

Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle iç emsal kullanılacak, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsal karşılaştırmada esas alınacaktır.

Bu ilkenin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin karşılaştırılabilir olmasına dayanmaktadır.”

Tebliğ hükümlerinden anlaşılacağı üzere, emsal bedel objektif koşullar altında belirlenen piyasa-pazar fiyatı olarak tarif edilmektedir. Emsal bedelden söz edebilmek için kullanılan piyasa veya pazar fiyatının varlığı şarttır. Böylelikle, bu fiyat baz alınarak mükelleflerce belirlenen fiyatın emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığına karar verilecektir.

Mükelleflerin emsal bedel belirlerken iç veya dış emsal kullanmaları veyahut kullandıkları yöntem önemli değildir. Önemli olan belirlenen bedelin “emsallerine uygun” olmasıdır. Ancak emsal bedel belirlemek her varlık için aynı kolaylıkta değildir. Bu ilkenin gayri maddi haklarla ilgili ilişkili işlemlere uygulanması; gayri maddi varlıkların emsal değer arayışını zorlaştıran ve kimi durumda da, işlemin gerçekleştiği tarih itibarıyla söz konusu gayri maddi varlığın değerinin belirlenmesini güçleştiren bir niteliğinin bulunmasından dolayı, bazı durumlarda çok güç olabilmektedir.5

2. HERHANGİ BİR EMSALİ OLMAYAN MALLARIN EMSAL BEDELİ (SORUNU)

Emsallere uygun fiyatın objektif koşullar altında belirlenen piyasa veya pazar fiyatı olması asıl koşul iken, kimi malların geçerli bir piyasa fiyatı olmayabilir. Borsası olan malların, (tebliğde yer alan mallardan olan) otomobil lastiğinin, bir torba çimentonun veya bir kilogram pirincin emsal bedelini belirlemek kolaydır. Ancak belirli bir düzeyde ar-ge harcaması yapılmış ama nihai ürüne dönüşmemiş bir yazılım, belirli bir aşamaya getirilmiş ama kanser hastalığı üzerinde henüz kullanılabilecek durumda olduğu kanıtlanmamış bir ilaç formülü veya henüz piyasada olmayan yeni bir buluş gibi mal ve hakların emsal bedelini belirlemek kolay değildir.

Yukarıda örneği verilen veya onlara benzer olan mal ve hakların ilişkili kişilere devrinde bedel belirlemek, herhangi bir emsali olmayacağından kolay olmayacaktır. Öte yandan bahsi geçen mal ve haklar için belirlenecek (devir bedelinin) emsal bedelin idare tarafından eleştiri konusu yapılması muhtemeldir.

3. EMSALİ BELLİ OLMAYAN MALLAR İÇİN UYGULANABİLECEK YÖNTEM

Kanun metni ve tebliğde yer alan hükümlere göre mükelleflerin emsal bedel belirlerken uygulayabileceği bir takım yöntemler vardır. Bunlar; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi, kar bölüşüm yöntemi, işleme dayalı net kar marjı, mükelleflerin işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemler ve peşin fiyatlandırma yöntemi (maliye bakanlığı ile anlaşma) olarak sıralanabilir.

Yukarıda sayılan yöntemler emsal bedelin tespit edilebildiği durumlarda kolaylıkla uygulanabilir. Ancak önceki bölümlerde de belirttiğimiz gibi, belli pazarı-piyasası olmayan, mutad olarak alınıp satılmayan, nevi şahsına münhasır (kendine has) özellikleri olan malların emsal bedeli herhangi bir değerleme ölçütüyle belirlenemeyebilir. Bu durumda önerimiz peşin fiyatlandırma anlaşmalarının söz konusu mallar lehine genişletilmesidir.

3.1. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları

KVK’nın 13’üncü maddesinin 5’nci fıkrasında, mükelleflerin mal veya hizmet alım satımında kullanacakları emsal bedelin tespitinin, mükelleflerin talepleri üzerine Maliye Bakanlığı tarafından yapılabileceği hükmü yer almaktadır. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından belirlenecek emsal bedel 3 yıl süre ile kullanılabilecek ve belirlenen koşullar altında eleştiri konusu yapılmayacaktır.

2 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği6 ile yapılan açıklamalarla birlikte peşin fiyatlandırma anlaşmalarının uygulaması şu şekildedir:

“Peşin fiyatlandırma anlaşmasının kapsamına kurumlar vergisi mükellefleri girmektedir. Bu çerçevede, 01/01/2009 tarihinden itibaren ise tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemlerine ilişkin olarak belirlenecek yöntem konusunda İdare’ye başvurmaları mümkün bulunmaktadır.

Ön Değerlendirme: Yapılan başvuru, sunulan bilgi ve belgelerle birlikte İdare tarafından bir ön değerlendirmeye tabi tutulur.

Analiz: Gerekli veriler tamamlandıktan sonra, karşılaştırılabilir işlemlerin, kullanılan varlıkların, diğer düzeltimlerin, uygulanabilir yöntemlerin, anlaşma şartlarının ve diğer temel hususların değerlendirmesi yapılır.

Anlaşmanın kabulü veya reddi: İdare yapılan analiz sonucunda, mükellefin başvurusunu aynen kabul edebilir veya gerekli değişikliklerin yapılması koşuluyla kabul edebilir ya da reddedebilir. İdare’nin başvuruyu kabul etmesi halinde mükellef ile İdare arasında peşin fiyatlandırma anlaşması imzalanır.”

Bu şekilde belirlenen emsal fiyat üç yıl süreyle kullanılabilecektir. Öte yandan idarenin düzenlemiş olduğu peşin fiyatlandırma anlaşmaları, gerekli şartlar dahilinde yenilenebilir, revize edilebilir veya iptal edilebilir.

Genel hatlarıyla değinilen peşin fiyatlandırma anlaşması usulü, kurumlar vergisi mükelleflerinin sadece ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemlerine ilişkin olarak kullanılabilecektir. Dolayısıyla mükelleflerin yurt içindeki ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde kullanılamayacaktır.

KVK’nın 13’üncü maddesinin 5’nci fıkrası ile mükellefin ilişkili taraflarla yaptığı işlemlere ilişkin olarak belirleyeceği yöntem konusunda Maliye Bakanlığına başvurarak anlaşma yapma olanağı getirilmiştir. Uygulayacağı yöntem konusunda tereddüdü bulunan mükellef, Maliye Bakanlığı’na başvurarak belli bir dönem için yöntem tespiti isteğinde bulunabilecektir. Bu sistemin en büyük avantajı, mükellefler açısından belli bir süre için uygulanacak yöntemin kesinlik taşıması ve herhangi bir eleştiri, ceza riski olmadan plan yapabilme, önünü görebilme olanağı vermesidir. İdare açısından en büyük avantaj ise konunun başlangıçta belli bir anlaşma ile belirlenmesi ve eleştiri sürecinden başlayarak yargı sürecine kadar taşınabilecek bir işlemin getirdiği zaman ve iş yükünden tasarruf sağlanmasıdır.7

3.2. Emsali Olmayan Varlıkların Emsal Bedelini Belirlemek İçin Yöntem Önerisi

Yazımızın önceki bölümlerinde bahsettiğimiz gibi, herhangi bir pazarı-piyasası olmayan, mutad olarak alınıp satılmayan, kendine has özellikleri olan ve çeşitli değerleme ölçütleri ile bedeli belirlenemeyen varlıkların “emsal bedelini” belirlemek için düzenleme yapılarak, yurtiçindeki mükelleflerin sadece söz konusu varlıklar ve benzerlerinin emsal bedelini tespitte “peşin fiyatlandırma anlaşması” imkanı getirilmelidir. Böylelikle mükellefler tarafından sunulan belgeler ışığında, hem idare hem de mükellef tarafından kabul görecek bir bedel tespiti mümkün olacaktır.

KVK’nın 13’üncü maddesinin 8’inci fıkrasına göre, transfer fiyatlandırması ile ilgili usûller Bakanlar Kurulunca belirleneceğinden, Bakanlar Kurulu tarafından peşin fiyatlandırma anlaşmalarının kapsamı bahsi geçen varlıklar ve benzerleri için genişletilmelidir. Böylelikle mükellefler belirlenen emsal bedeli sorunsuzca kullanabilecek, mükelleflerle idare ile çıkabilecek muhtemel ihtilaflar önlenmiş olacaktır.

SONUÇ

Mükelleflerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttıklarından hareketle eleştirilmemeleri için, ilişkili kişilere mal ve varlık alım satımlarında belirleyecekleri bedelin, emsallerine uygun olması gerekmektedir. Bazı malların emsal bedelleri kolaylıkla belirlenirken bazılarında ise emsal bulma imkanı olmayabilir. Emsali bulunmayan mal ve varlıkların bedelini tespit ederken, peşin fiyatlandırma anlaşmalarını kullanmak birçok sorunun önüne geçebilir. Önerimiz herhangi bir emsali olmayan (çalışmamızda örneği verilen ve benzeri) varlıkların emsalini belirlerken mükelleflere peşin fiyatlandırma alternatifinin sunulmasıdır.

KAYNAKÇA

BERK, Ayşe Tuba, “Bir Transfer Fiyatlandırması Açmazı: Uygun Emsal Tespiti Üzerine Tartışmalar ve Tespitler, Vergi Sorunları Dergisi, Mayıs 2012, Sayı 284

DURAN, Metin, Gayri Maddi Haklarda Transfer Fiyatlandırması, Vergi Sorunları Dergisi, Mayıs 2012, Sayı 284

KAPLAN, Recep, Peşin Fiyatlandırması Anlaşmalarının Hukuki Niteliği, Vergi Sorunları Dergisi, Mayıs 2012, Sayı 284

YALTI, Billur, Transfer Fiyatlandırmasında Gizli Emsal, Vergi Sorunları Dergisi, Ağustos 2009, Sayı 251

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

1 ve 2 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğleri

www.vergisorunlari.com.tr

* E. Gelirler Kontrolörü, Vergi Müfettişi

1 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

2 18.11.2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

3 Billur YALTI, Transfer Fiyatlandırmasında Gizli Emsal, Vergi Sorunları Dergisi, Ağustos 2009, Sayı 251, vergisorunlari.com.tr (erişim 03.03.2015)

4 Ayşe Tuba BERK, “Bir Transfer Fiyatlandırması Açmazı: Uygun Emsal Tespiti Üzerine Tartışmalar ve Tespitler, Vergi Sorunları Dergisi, Mayıs 2012, Sayı 284, s 101.

5 Metin DURAN, Gayri Maddi Haklarda Transfer Fiyatlandırması, Vergi Sorunları Dergisi, Mayıs 2012, Sayı 284, s 21.

6 22.04.2008 tarih ve 26855 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

7 Recep KAPLAN, Peşin Fiyatlandırması Anlaşmalarının Hukuki Niteliği, Vergi Sorunları Dergisi, Mayıs 2012, Sayı 284, s 103-104.

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81