Ara
  • Olga Ateş

Gayrimenkullerin Elden Çıkarılması Safhasında Gözden Kaçanlar

Yazar: Murat BATI*

Yaklaşım Dergisi

I- GİRİŞ

Gayrimenkullerin elden çıkarılması esnasında birçok detay gözden kaçmaktadır. Hem devlet, vergi kayıp ve kaçağına neden olurken bazı durumlarda haksız yere vergi alınması sonucuyla da mükellef ve vergi uygulayıcıların bilgi yetersizlikleri haksız vergi tahsilatı sonucunu da beraberinde getirmektedir. Bu yazı mevcut sorun/sorunları çözüm amaçlı ele alınmıştır.

II- GAYRİMENKULLERİN ELDEN ÇIKARILMASINDA GÖZDEN KAÇAN DETAYLAR

Mevcut uygulamada ticari maksatla yapılanlar hariç olmak üzere gayrimenkul alım satım işlemlerinden elde edilen gelirlerin tamamı değer artış kazancı olarak beyan suretiyle vergilendirilmektedir. Ancak gayrimenkul alım satım işlemlerinden elde edilen gelirin araçların niteliklerine bağlı olarak farklı gelir unsurları kapsamında da değerlendirilebilmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin 6. bendinde, “iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai, istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı sayılır. (kooperatifin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)” Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.

Değer artışı kazancında vergiyi doğuran olayın başlangıcı olarak kabul edilen gayrimenkulün iktisap tarihinin tespiti vergilendirme açısından önem arz etmektedir. Çünkü gayrimenkulün elden çıkarılmasında ortaya çıkan Değer Artışı Kazancı süreye bağlı olarak ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle gayrimenkulün iktisap tarihinin doğru olarak tespit edilmesi vergilendirmenin de doğru yapılmasını sağlamaktadır. Bu nedenle Gelir İdaresi Başkanlığı konuya ilişkin tereddütleri gidermek ve konuyu açıklamak amacıyla 76 No.lu Gelir Vergisi Sirküleri’ni(1) yayınlamıştır(2). Gelir İdaresi Başkanlığı yayınladığı sirkülerle değer atışı kazancında gayrimenkullerin iktisap tarihine ilişkin açıklamalar yapmıştır. Söz konusu sirkülerde gayrimenkullerin iktisap tarihinde esas alınması gereken tarihin tapuya tescil tarihi olduğu belirtilmekle birlikte bazı durumlarda bu tarih yerine fiili kullanım tarihinin esas alınması gerektiği belirtilmiştir. Bu durum ise mükellefler açısından avantaj sağlayan bir durumdur. Yine aynı sirkülerde cins tashihi yapılan gayrimenkullerde ise cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerektiği belirtilmiştir. Mükelleflerin, gayrimenkul satışlarında değer artışı kazancına ilişkin sürenin hesaplanmasında sirkülerde belirtilen iktisap tarihini esas alarak işlem yapmaları gerekmektedir.

Buna ilaveten Türk Medeni Kanunu’nun 705. maddesinde; “Taşınmaz mülkiyetinin kazanılması, tescille olur. Miras, mahkeme kararı, cebrî icra, işgal, kamulaştırma hâlleri ile kanunda öngörülen diğer hâllerde, mülkiyet tescilden önce kazanılır. Ancak, bu hâllerde malikin tasarruf işlemleri yapabilmesi, mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlıdır.” hükmü yer almaktadır. Bu madde hükmüne göre taşınmazlarda mülkiyetin kazanılması tapuda yapılacak tescil ile mümkün olmaktadır. Zaman zaman gayrimenkulün sahibi adına tescilinin çeşitli nedenlerle fiili ya da iktisadi tasarruf tarihinden önce ya da sonra yapılabildiği durumlar olabilmektedir. Bu gibi durumlarda gayrimenkulün iktisap tarihi olarak hangi tarihin esas alınacağı tereddüde mahal vermektedir.

Buna göre vergi hukuku nevi şahsına münhasır bir hukuk dalıdır ve bunun anlamı ise vergilemede öncelikli vergi mevzuatı dikkate alınarak işlem tesis edilmelidir. Ancak bu kurallar olayı çözmede yeterli gelmiyorsa ticaret hukuku, medeni hukuk gibi ilişkili hukuk dalları ile ilişkilendirilmelidir. Türk Medeni Kanunu’na göre gayrimenkullerde mülkiyet devri tapuya tescil ile mümkün olabilmektedir. Medeni hukuk açısından geçerli bu şart, kişilerin üstün hak olan mülkiyet haklarının güvence altına alınmasını ve korunmasını sağlamayı amaçlar. Bir başka deyişle tescil, aleniyeti sağlayarak hakkın korunmasına imkân verir. Tescil işlemi taraflar arasındaki uyuşmazlıkların çözümünde ve üçüncü kişilerin haklarının korunması bakımından bir delil niteliğine de sahiptir. Diğer taraftan vergi hukuku ise “vergilemede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” ilkesini benimsemiştir(3).

Vergi hukuku olayların ve işlemlerin görünen değil olan, yani gerçek mahiyetlerine ulaşmaya çalışır. Vergilemede bu gerçek mahiyet esas alınır. Bu bağlamda, gayrimenkullerde iktisap tarihinin belirlenmesinde, tapuya tescilden önce fiili tasarruf gerçekleşmişse tapu tescil tarihi değil, gerçek iktisap tarihi yani fiili/iktisadi tasarruf tarihi esas alınır. Zira daha önce de ifade ettiğimiz gibi vergilemede şekle değil gerçek mahiyete itibar edilir. Bir başka deyişle, bir gerçek kişi bir gayrimenkulü tapuda adına tescil ettirmeden önce ondan faydalanmaya ya da iktisadi olarak tasarruf etmeye başlamışsa, o tarih itibariyle gayrimenkulü iktisap etmiş sayılır(4).

Satın alınan gayrimenkuller bakımından, satıcının gayrimenkulü satım sözleşmesinde yer alan şekilde alıcıya tapuda tescil işlemi yapılarak teslim etmesi veya tapuya tescil işlemi yapılmamış olsa bile kullanıma hazır bir şekilde alıcının gayrimenkulü teslim aldığını zımni ya da açık olarak beyan etmesiyle de iktisap gerçekleşmiştir. Bu tarihten itibaren gayrimenkul, alıcının fiili ve iktisadi tasarruf alanına girmiştir. Daha sonra gayrimenkul içinde yapılacak teferruat niteliğindeki tadilatlar ve değişikliklerin iktisap tarihine etkisi olmayacaktır. Uygulamada inşaat devam ederken yapılan satışlarda, taraflar arasında ileride çıkabilecek uyuşmazlıkların önlenmesi veya üçüncü şahısların haklarının korunması amacıyla satışı yapılan bağımsız bölümler üzerinde kat irtifakı(5) kurulduğu ve inşa halindeki bu bölümlerin tapuya tescili gibi işlemlerin yapıldığı görülmektedir.

Kanaatimce kat irtifakı eşyaya bağlı bir borç niteliğinde olup, devam etmekte olan inşaatın bitmesiyle, hak sahibine söz konusu bina üzerinde hak sahibi olduğu bağımsız bölümün adına kat mülkiyetine çevrilmesi konusunda ayni bir güvence verir. Bu da gösteriyor ki tapuda tescilli ana taşınmaz üzerinde devam eden inşaatın ileride bitecek her bir bağımsız bölümü üzerinde kişiler lehine tesis edilen kat irtifakı, nihai olarak kat mülkiyetini hedeflemektedir. Dolayısıyla eğer devam etmekte olan bir inşaatın üzerinde daha önce tesis edilen kat irtifakına dayalı olarak bir tescil yapılmışsa, iktisap tarihi olarak bu tarih değil bağımsız bölümün kat maliki adına tescil edildiği tarih veya alıcının fiili/iktisadi tasarruf tarihi dikkate alınmalıdır. Birçok nedenlerle inşaat bitmiş olmasına karşın, bağımsız bölümün malik adına kat mülkiyetine çevrilemediği durumlar olabilmektedir. Bu durumda da vergilemede olayın gerçek mahiyetine bakılacaktır. Belirtildiği gibi bağımsız bölüm üzerinde kişi lehine bir irtifak tesis edilmiş ancak inşaat bitmesine karşın kat mülkiyeti tapusu alınamamışsa yine fiili/iktisadi tasarruf tarihi iktisap tarihi olarak dikkate alınması gerekmektedir. Danıştay daha önce aldığı bir Kararı’nda(6); “inşaat halinde satışı yapılan bölümler için özel hukuk ilişkilerinden kaynaklanan yani taraflar arasında çıkabilecek uyuşmazlıkların önlenmesi veya üçüncü şahısların hakkının korunması amacıyla kat irtifakının kurulması ve inşa halindeki bölümlerin tapuya tescili gibi işlemler yapılmaktadır. Bu tür işlemlerin yapılmış olması inşa halinde satılan bölümler açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiği veya teslim edildiği anlamına gelmez. Söz konusu satışlarda vergiyi doğuran olay ancak teslimle meydana gelir. İnşaat işlerinde teslimin yapılabilmesi için inşaatın tamamlanması ve kullanılabilir halde olduğunu gösteren yapı kullanma belgesinin (iskan raporu) alınması gerekir...” şeklinde açıklamalara yer vererek mevcut duruma uygun karar vermiştir.

Öte yandan, değer artış kazancında safi kazancın tespitinin; elden çıkarma bedelinden, maliyet bedeli ve elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi, resim ve harçların indirilmesiyle bulunacağı hükmolunarak gayrimenkulün maliyet bedeli bulunmuştur. Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81. maddesinde maliyet bedeli ifadesine yer verilmekle birlikte, Gelir Vergisi Kanunu’nda “maliyet bedeli” kavramı tanımlanmamıştır. Her ne kadar Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesinde maliyet bedeli tanımlanmış olsa da bu değerleme ölçüsü iktisadi işletmelere dâhil iktisadi kıymetler için öngörülmüştür. Kanımızca bu bir eksiklik olarak değerlendirilmeli ve ivedilikle yeni Gelir Vergisi Yasa Tasarısına eklenmelidir.

Buna ilaveten Kanun hükmünde maliyet bedeline ulaşmak için nelerin indirim konusuna dahil olacağı yeterince açık değildir. Şöyle ki alış komisyonları ve tapu harcı indirim konusu yapılırken ticari faaliyet kapsamında satış yapanlardan alınan gayrimenkuller dolayısıyla ödenen katma değer vergisi ile gayrimenkulün kredi ile alınması halinde ödenen finansman giderleri ve kur farkları da maliyet bedeli içinde düşünülebilinir mi?(7) KDV mükelleflerinden satın alınan gayrimenkullerin elden çıkarılması, gerçek ya da tüzel bir kişiye ticari mahiyet taşımaksızın satılması halinde, alışta ödenen KDV de safi kazancın tespitinde maliyet bedeli içinde dikkate alınabilir. Öte yandan kredi faizlerinde yaşanan düşüşler ve konut piyasasına ilişkin yeni finansal enstrümanların devreye girmesiyle birlikte, konut kredili bağlantılı gayrimenkul alımları da artmaktadır. Bu çerçevede konut kredisi kullanılarak satın alınan bir gayrimenkul için ödenen finansman giderleri de alan açısında maliyetin bir parçasıdır. Dolayısıyla iktisap edilen gayrimenkuller, iktisap tarihinden itibaren beş (01.01.2007 tarihinden önce 4) yıl içinde elden çıkarıldığında, safi değer artış kazancının tespitinde, ilgili gayrimenkulün alımında kullanılan kredi dolayısıyla katlanılmış finansman giderlerinin de tevsik edilmek koşuluyla, maliyet bedeli içinde düşünülmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, Harçlar Kanunu uyarınca gayrimenkullerin tapuya tescillerinde taraflarca binde 20 oranında nispi tapu harcı ödenir. Mevcut uygulamada genellikle gayrimenkul satış bedeli yani rayiç bedel, Emlak Vergisi Kanunu madde 29’da hükmolunan “vergi değeri”nden düşük gösterilmekte ya da istisna miktarına yakın bedeller beyan edilmektedir. Mükelleflerin tapu harcına esas olmak üzere tapuda beyan ettikleri alış bedellerinin aksi ispat edilmedikçe alış bedeli olarak kullanılması gerekir. Ancak söz konusu gayrimenkulün tapuda beyan edilen bedelden daha fazla tutara alındığına ilişkin ispat edici belgelerin bulunması halinde alış bedeli olarak bu tutarın esas alınması gerekir. Ancak bu durumda söz konusu daireyi satan gerçek ya da tüzel kişi açısından satış bedelinin de düzeltileceği, mükellefiyet durumuna göre eksik tahakkuk etmiş gelir veya kurumlar vergisi ile tapu harcı yönünden ilave tarhiyat yapılmalıdır.

Bir diğer husus gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi(8) ile ilgilidir. Gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi bir taşınmazın satım sözleşmesinin yapılmasını isteme hakkı veren bir ön sözleşmedir. Taraflar düzenledikleri ön sözleşme ile ana sözleşmenin akdedilmesini hüküm altına almak istemektedirler. Ön sözleşmenin akdedilmesi ile taraflardan biri yükümlülüğünü yerine getirmediği takdirde diğer tarafın ifayı talep hakkı doğacaktır. Buna göre uygulamada proje safhasında bir konut projesinden gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi ile natamam olarak bir daireyi müteahhitten alan kişilerin bu daireyi tapuyu almadan ve beş yıldan önce ve kullanıma hazır şekilde üçüncü bir kişiye devretmeleri şeklinde de olabilmektedir. Konu kullanıma hazır durumda bulunan gayrimenkulün beş yıl içinde ve beş yıldan sonra alıcının kullanımına bırakılma ve gayrimenkulün kullanıma hazır durumda bulunmaması durumu sorun teşkil etmektedir. Gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi düzenlemek suretiyle, satıcı tarafından kullanıma hazır halde olan taşınmazın kullanımı alıcıya bırakılıp bedel tahsil edilmiş olduğunda, tapuya tescil gerçekleşmemişse de satıcı alacağını tahsil etmiş ve alıcı da gayrimenkulü kullanmaya başlamış ve dolayısıyla da gayrimenkulden yararlanmaya başlamıştır. Bu durumda gayrimenkul satış vaadi sözleşmesinin olağan bir satış sözleşmesinden farkı kalmayacaktır(9). Yani bu durumda satıcı daireyi yani binayı devretmiş olmaktadır. Bina da GVK’nın mükerrer 80. maddesinin 6. bendinde yazılı 70. maddenin (1) numaralı bendinde yer aldığı için iktisap tarihinden (fiili teslim tarihinden) itibaren beş yıl içinde gerçekleşen söz konusu devir değer artış kazancı kapsamında gelir vergisine tabi olacaktır. Konu ile ilgili Danıştay 4. Dairesi’nin verdiği karar da(10) aynı yöndedir.

Ancak iktisap tarihinden itibaren beş yıl dolduktan sonra gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi çerçevesinde satıcı tarafından satış gerçekleşmeden bedelin tahsil edilmesi ve gayrimenkulün kullanımının karşı tarafa bırakılması durumunda vergilendirme yapılmayacak ve bu devir vergisel açıdan değer artış kazancı olarak da değerlendirilmeyecektir.

Tamamlanmamış gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi kapsamında, alıcının kullanımına bırakılması durumunda değer artış kazancı kapsamına alınıp alınmayacağı da tereddüt doğuran bir durumdur. Temelden alma ya da proje safhasında bir emlak projesinden henüz kullanıma uygun olmayan tamamlanmamış bir emlakın gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi ile satın alınması durumunda mezkûr gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi vasıtasıyla bazı haklara sahip olmaktadır. Ancak söz konusu emlakı satın alıp ve 5 yıl içinde başkalarına satmaları durumunda devamlılık da bulunmaması halinde ne ticari kazanç ne de değer artış kazancı hükümleri uygulanacaktır. Bahsi geçen hakkın GVK’nın 70. maddesinin 4. bendinde yazılı gayrimenkul olarak tescil edilen haklar(11) kapsamına girmesi durumunda ancak değer artış kazancı hükümlerinin uygulanacağı da tabiidir. Bu kapsamda gayrimenkul olarak tescil edilen hakların neler olduğunun irdelenmesi gerekmektedir(12).

Proje safhasında bir konut projesinden kullanıma hazır durumda bulunmayan, natamam bir daireyi gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi ile müteahhitten alan kişiler söz konusu gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi ile sahip oldukları bu hakkı tapuyu almadan ve beş yıldan önce mesela 1 yıl sonra üçüncü bir kişiye devretmeleri halinde ortaya çıkan kazanç bazı görüşlere göre vergi dışı kalacaktır. Çünkü söz konusu hak, yukarıda bahsedilen gayrimenkul olarak tescil edilen haklar arasında yer almamaktadır. Dolayısıyla bazılarına göre şu anda mevcut GVK’ya göre söz konusu hakkın devri vergiye tabi tutulamayacaktır(13).

Ancak burada bahsedilen hak, gayrimenkul olarak tapuya tescil edilebilen bir haktır. Taşınmaz satış vaadi sözleşmelerinin, Türk Medeni Kanunu’nun 1009. maddesi uyarınca tapunun beyanlar hanesine şerhi mümkündür ki; böylece, sözleşme alacaklısı, sözleşmeden kaynaklanan kişisel hakkını kuvvetlendirmiş olur ve üçüncü kişilere karşı ileri sürebilme olanağını kazanır. Yukarıda da belirtildiği üzere 2644 sayılı Tapu Kanunu’nun(14) 26/6. maddesi uyarınca bu şerh 5 yıl için geçerli olup, şerhten itibaren beş yıl içinde satış yapılmaz veya irtifak hakkı tesis ve tapuya tescil edilmezse işbu şerh tapu sicil muhafızı veya memuru tarafından re’sen terkin olunur, yani kayıttan silinir ve anılan gücünü yitirir. Satış vaadi sözleşmesinin tapuya şerhinden sonra, 5 yıl içinde kayda işlenen her türlü haciz, ipotek ve benzeri, sözleşme alacaklısının haklarını kısıtlayacak nitelikteki şerhler de sözleşme alacaklısını bağlamaz. Buna göre bire bir Medeni Kanun’da gayrimenkul olarak tescil edilen haklar arasında geçmese bile bize göre vergileme açısından bu hakkın tapuya şerh edilebilir bir hak olması yeterlidir. Dolayısıyla bu işlemin gayrimenkul olarak tescil edilebilir bir hakkın devri söz konusudur ve bu hak iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde devredilirse, bu işlem değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutulmalıdır. Buradaki iktisap tarihi, gayrimenkul satış vaadi sözleşmesinin satıcı ile karşılıklı olarak imzalandığı tarihtir, fakat uygulamada bu konuda zincirleme devirler de ortaya çıkabilecektir. Bu durumda iktisap tarihi, ikinci alıcının yani hakkı sonradan iktisap edenin bu hakkı devraldığı tarihtir. Bu tarihten itibaren 5 yıl içinde söz konusu alıcı bu hakkını devrederse yine bu işlem değer artış kazancı olarak vergilendirilmelidir.

Değer artış kazancına ilişkin başka bir husus ise ayni sermaye olarak konulan gayrimenkulün gelir vergisine tabi olup olmayacağıdır. Söz konusu husus, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80 ve 81/2. maddeleri kapsamında incelenmelidir. Bir gerçek kişinin veya faaliyeti duran ticari bir işletmenin, sahibi olduğu gayrimenkulünü sermaye şirketine sermaye olarak konulmasıyla elden çıkarması işlemi, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin 5 ve 6. bentleri uyarınca değer artış kazancının konusunu oluşturur. Buna ilaveten aynı maddenin 2. fıkrasında taşınmazın, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulması “elden çıkarma” olarak değerlendirilmiştir.

Buna göre gerçek kişilerin sahibi olduğu gayrimenkullerin ayni sermaye olarak devrine yönelik Gelir Vergisi Kanunu’nda özel bir istisna yoktur. Mezkur işlem, bir elden çıkarma olarak kabul edilmeli ve gayrimenkullerin gerçek kişilerce ayni sermaye olarak konulması işleminin vergilenip vergilendirilmeyeceğini tespit etmek için, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin 6. bendinde yer alan düzenlemeye istinaden; bir gerçek kişinin ivazsız iktisap ettiği veya iktisap tarihinden itibaren 5 yıl sonra sermayeye eklediği gayrimenkuller de değer artış kazancı oluşmayacaktır. Aksi durumda işlem değer artış kazancı olarak değerlendirilmeyecektir. Ancak faaliyetine devam eden ticari bir işletme, sermaye şirketine ayni sermaye eklenirse GVK Mükerrer 80/son fıkra gereği ticari kazanç hükümlerine tabi tutulmalıdır. Ancak bu işlem Gelir Vergisi Kanunu’nun 81/2. maddesine uygun olarak yapıldığı takdirde değer artış kazancı hesaplaması yapılmayacak ve vergilendirilmeyecektir. GVK’nın 81/2. maddesine aykırı olarak yapılacak devir işlemleri ise vergiye tabi olacaktır.

III- SONUÇ

Arsa karşılığı kat yapım sözleşmesine istinaden müteahhide yapılan arsa devri, bir satım/trampa işlemini tanımlamamaktadır. Hatta arsa sahibinin arsasının mülkiyetini müteahhide devri gayesini güden satım, trampa ya da bağışlama sözleşmeleri ilişkisini kurmak gibi bir niyeti bulunmamaktadır. Tam tersine arsa sahibinin niyeti ve hedefi, arsası üzerinde bağımsız bölümler inşa etmektir. Ancak, ne mesleki ehliyete ne de inşaatı gerçekleştirebilecek finansman imkanına sahiptir. Bu itibarla, inşaatı gerçekleştirmek için müteahhitle iktisadi birliktelik kurmaktadır. Diğer bir ifadeyle adi ortaklık kurmaktadır. Nitekim, arsa sahibi bu ortaklığa arsasını sermaye mahiyetinde koymakta, müteahhit de karşılığında niteliklerini, süresini, kendilerine kalacak miktarları birlikte kararlaştırdıkları bağımsız bölümleri inşa etme taahhüdüne girmektedir. Görüldüğü üzere hem arsa sahibinin hem de müteahhidin yerini, niteliklerini ve faaliyet süresini birlikte kararlaştırdıkları inşaat faaliyeti vardır ki bu faaliyet bir ticari işletmenin varlığına delalet etmektedir. Arsa sahibinin arsasını bu ortaklığa sermaye olarak koyması, şartlar uygunsa bu işlemden değer artış kazancı elde edip gelir vergisine tabi tutulmasını engellemeyecektir. Zira bir arsanın ticari işletmeye sermaye olarak konması, değer artış kazancı yönünden elden çıkarma mahiyetinde görülmüştür. Dolayısıyla, arsanın devri nedeniyle ortaya çıkan vergiyi doğuran olay, arsanın sermaye olarak konduğu tarihtir. Bu tarihi, ortaklık sözleşmesine zemin hazırlayan “arsa karşılığı inşaat sözleşmesi”nin yazılı olması nedeniyle, anılan sözleşme nedeniyle arsa sahibince arsasını fiilen müteahhidin emrine sunduğu tarih, bu tarih de belirlenemiyorsa müteahhidin arsa üzerinde inşaata başladığı tarih olarak kabul etmek gerekir.

* Yrd. Doç. Dr., İzmir Üniversitesi Hukuk Fakültesi, Mali Hukuk Anabilim Dalı

(1) 25.03.2011 tarih ve GVK-76/2011-2 sayılı Değer Artışı Kazancı Sirküleri.

(2) Söz konusu sirkülerde “Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu’nun 705. maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır. Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir. Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir. Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir. Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’nün 16.03.2010 tarih ve 2010/4-1697 sayılı Genelgesi’nde, cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır. Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir. Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.” şeklinde açıklama yapılmıştır. (Fatih GÜNDÜZ; “Değer Artışı Kazancında Gayrimenkulün İktisap Tarihinin Tespiti”, Yaklaşım, Sayı: 225, Eylül 2011, s.365.)

(3) http://www.vergidunyasi.com.tr/FCKeditor/editor/fckeditor.html?InstanceName=FCKIcerik&Toolbar= Default - _ftn4

(4) Hakkı SAYAN; Gayrimenkul (Taşınmaz) Satışlarında Değer Artış Kazancı veya Vergilendirilmesinde Özellikli Durumlar, Vergi Dünyası, Sayı 315, Kasım 2007, s.34.

(5) Medeni Kanunu’nun 726/II. maddesi bir binanın başlı başına kullanılmaya elverişli bağımsız bölümleri üzerinde kat mülkiyeti veya kat irtifakı kurulmasının Kat Mülkiyeti Kanunu’na tabi olacağını hükme bağlamıştır. Kat irtifakı, bir arsa üzerinde yapılacak veya yapılmakta olan bir veya birden çok yapının bağımsız bölümleri için, o arsanın malikleri tarafından, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre kurulan irtifak (kullanma ve yararlanma) hakkıdır. Kat Mülkiyeti Kanunu’nun 1. maddesinin 2. fıkrasında; yapılmakta veya ileride yapılacak olan bir yapının, kat, daire, iş bürosu, dükkan, mağaza, mahzen, depo gibi bölümlerinden ayrı ayrı ve başlı başına kullanılmaya elverişli olanları üzerinde, yapı tamamlandıktan sonra geçilecek kat mülkiyetine esas olmak üzere, arsa maliki veya arsanın ortak malikleri tarafından irtifak hakları kurulabileceği düzenlenmiştir.

(6) Dn. 11 D.’nin, 07.06.1995 tarih ve E: 1995/2099; K:1995/1823 sayılı kararı. (www.danistay.gov.tr) (Çevrimiçi) (16.08.2013)

(7) SAYAN, agm, s.39

(8) Gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi, 818 sayılı Borçlar Kanunu’nun Türk Hukuku’na getirmiş olduğu bir yenilik olarak kabul edilmiştir. Gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi günlük hayatta sıkça kullanılan, henüz satım için şartların oluşmadığı taşınmazlardaki mülkiyet hakkının devrini amaçlayan ve resmi senet şeklinde yapılan bir önsözleşmedir. Diğer bir deyişle gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi, belli bir taşınmazla ilgili olarak, asıl satış sözleşmesinin yapılmasına esas olan ve taraflar arasında borçlandırıcı ilişki kuran bir ön akittir. (M. Burçin DİKMEN, “Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesinden Doğan Hakkını Tapu Verilmeden Önce Devredenler Açısından Değer Artış Kazancı Ortaya Çıkar mı?”, Vergi Dünyası, Sayı: 345, Mayıs 2010, s.37.)

(9) DİKMEN, agm, s.39.

(10) “Her ne kadar gayrimenkul satışının ve satış vaadinin muteber olabilmesi için resmi senede raptedilmesi… şart koşulmakta ise de, bu tamamıyla bir şekil meselesi olup, muamelenin özüne tesir etmemekte, sadece taraflar arasındaki ihtilafların hallinde ve üçüncü şahısların haklarının korunması bakımından bir delil sistemi getirilmiş bulunmaktadır. Zira hukuki yönden bütün sakıncaları göze alındığında bir resmi şekil şartına riayet etmeden ve tescil muamelesi yaptırılmadan bir gayrimenkul iktisap edilebileceği gibi tapuda kayıtlı olmayan gayrimenkullerin satıldığı da bir gerçektir. Bu durumda vergiyi doğuran olayı tescil muamelesine bağlama olanağı yoktur. Bu nedenle esas olan iktisadi tasarruf hakkının devridir. Bu hakkın alıcıya devredildiği anda satım akdinin özü olan teslim borcu yerine getirilmiş bulunduğundan alıcının semeni isteme hakkı doğmakta ve dolayısıyla vergiyi doğuran olay da bu intikalle meydana gelmiş bulunmaktadır”. (www.danistay.gov.tr) (Çevrimiçi) (25.06.2013)

(11) Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, Medeni Kanuna göre tapu siciline tescili gereken ve sahiplerine o nesne üzerinde tasarrufta bulunma hakkı tanıyan haklardır ve bunlar irtifak, intifa, sükna, kaynaklardan yararlanma ve üst haklarıdır.(Kemal OĞUZMAN&Özer SELİCİ&Saibe Oktay ÖZDEMİR; Eşya Hukuku, Filiz Kitabevi, 14.Baskı, İstanbul, 2011, s.693.)

(12) Şükrü KIZILOT - Ekrem SARISU - Sezgin ÖZCAN - Zuhal KIZILOT, Gayrimenkul Rehberi, Yaklaşım Yayıncılık, 10. Baskı, Ankara, 2013, s.184-196.

(13) DİKMEN, agm, s.40.

(14) 29.12.1934 tarih ve 2892 sayılı Resmi Gazete ’de yayımlanmıştır.

992 görüntüleme0 yorum

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81