Ara
  • Olga Ateş

Gelir Vergisi Matrahının Tespitinde Zarar Mahsubu Uygulaması ve Özellikli Hususlar

Gürcü GÜNGÖR*

Yaklaşım Dergisi

I- GİRİŞ

Türkiye’de gelir vergisi gerek mükellef sayısı gerekse bütçe gelirleri içinde kurumlar vergisinden daha yüksek bir paya sahip olması açısından önemlidir. Şöyle ki, Türkiye’de 2014 Aralık dönemi itibariyle gelir vergisi mükellef sayısı 1.798.738, kurumlar vergisi mükellef sayısı ise 673.920’dir([1]). Türkiye’de 2014 Aralık sonu itibariyle bütçe vergi gelirleri içinde gelir vergisinin oranı %19 iken kurumlar vergisi oranı %8’dir([2]).

Gelir vergisi matrahının belirlenmesinde önemli olan zarar mahsubu uygulaması ve özellikli durumları makalemizde açıklanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesinde “zararların kârlara takas ve mahsubu” başlığı ile zarar mahsubu uygulaması düzenlenmiştir. Zarar mahsubu uygulaması ve özellikli durumları özelgelerle, Danıştay kararları ve örneklerle ayrıntılı olarak makalede açıklanmıştır.

II- GELİR VERGİSİ MATRAHININ TESPİTİNDE ZARAR MAHSUBU UYGULAMASI

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “gelirin toplanması ve yıllık beyanname” başlıklı bölümünde 88. maddede “zararların kârlara takas ve mahsubu” düzenlenmiştir. Söz konusu Kanun maddesi aşağıdaki gibidir.

“Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar (80. maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir.

Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara naklolunamaz.

Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz.

Tam mükellefiyette yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının (zarar dahil) her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde mahsup edilebilecektir. Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilanço ve kâr-zarar cetvellerinin o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.

Türkiye'de mahsup edilen yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi halinde, Türkiye'deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsuptan önceki tutar olacaktır.

Türkiye'de Gelir Vergisi'nden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilmez.

Bu maddenin uygulamasıyla ilgili usul ve esasları belirlemeye Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir.”

A- GELİR KAYNAKLARINDAN ORTAYA ÇIKAN ZARARLARIN MAHSUBU

Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesinin birinci fıkrasına göre, gelirin toplanmasında, diğer kazanç ve iratlar dışında gelir kaynaklarından ortaya çıkan zararlar, diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilebilmektedir. Söz konusu hükme göre, gelirin toplanmasında değer artışı kazançları ile arızi kazançlarda meydana gelen zararların diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsubu mümkün değildir. Bu durumun sebebi diğer kazanç ve iratların mahiyet itibariyle devamlılık arz etmemesidir. Zaten bu sebeple Gelir Vergisi Beyannamesinde diğer kazanç ve iratlar için “zarar” sütunu bulunmamaktadır([3]).

Diğer kazanç ve iratlardan doğan zararların bu grup içerisinde doğan diğer kazanç ve iratlardan mahsup edilip edilemeyeceği hususunda kanun lafzı yeteri kadar açık değildir ve bu durum bazen tereddütlere sebep olmaktadır. Lafzın açık olmadığı bu konuda var olan tereddütlerin giderilmesi açısından Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi gereği yorum yoluna gitmek gerekmektedir. Sonuç diğer kazanç ve iratlardan doğan zararların gerek diğer gelir unsurlarından doğan kazanç ve iratlardan gerekse de diğer kazanç ve irat grubu içerisinde yer alan kazanç ve iratlardan mahsubunun olanaklı olmadığıdır. Ancak Gelir Vergisi Kanunu’na göre diğer kazanç ve irat doğuran iş ve işlemlerden sadece menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı alım satımından doğan zararların mahsubuna kendi içinde olanak tanınmaktadır([4]).

Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen özelgede([5]) “2006-2009 yılları arasında satın alınan New York Borsasına kote edilmiş yabancı şirket hisse senetleri ile 2008 yılında satın alınan 2038 vadeli USD Eurobondlarınızın bulunduğu, portföyünüzde bulunan bu menkul kıymetleri 2011 yılında elden çıkarmanız halinde, yabancı hisse senetlerinin satışından satış zararının, Eurobondların satışından ise satış kârının oluşacağı belirtilerek, yabancı şirket hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğacak zararın Eurobondların elden çıkarılmasında oluşacak kârdan mahsup edilip edilemeyeceği hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup, konu hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

…2006-2009 yılları arasında satın alınan New York borsasına kote edilmiş yabancı şirket hisse senetlerinin elden çıkarılmasında oluşacak zararla 2038 vadeli eurobondların elden çıkarılmasından doğacak kâr tutarları birlikte değerlendirilecek olup işlemin aynı yıl içinde yapılması koşuluyla, söz konusu zararın, bahse konu kârdan mahsubu mümkün bulunmaktadır.” şeklinde görüş verilmiştir([6]).

B- MÜTEAKİP YILLARDA ZARAR MAHSUBU

Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesinin ikinci fıkrasına göre, ilgili dönemde yapılan mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, arka arkaya beş yıl içinde gelirden indirilir.

İlgili dönemde zarar mahsubu uygulanmazsa beş yıllık süre tamamlanmamış olsa bile daha sonraki dönemlerde zarar mahsubu yapılamamaktadır. Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen özelgede([7]), indirim imkânı olduğu halde ticari kazançtan indirim konusu yapılmayan geçmiş yıllara ait zararın mahsup edilmemesi açıklanmıştır. Özelgede 2005 ve takip eden yıllarda gelir vergisi beyannamelerinde indirim imkânı olduğu halde ticari kazancından indirim konusu yapılmayan 2004 yılı zararının, 2009 yılı gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olmayıp, 2005 ve izleyen yıllara ait gelir vergisi beyannamelerinin düzeltilmesi yoluyla söz konusu yıllara ait gelir vergisi matrahlarının tespitinde de indiriminin mümkün olmadığı belirtilmiştir([8]).

Birbirini izleyen birden fazla yıl sonucu zararlı olduğunda, sonraki yılların gelirinden, en önceki yıl zararından başlayarak mahsup yapılır. Bununla birlikte, sıraya uyulmaması, beş yıllık zarar mahsubu süresi geçirilmemiş olmak kaydıyla hakkın kaybına yol açmamaktadır([9]).

C- MENKUL VE GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARINDA ZARAR MAHSUBU

Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesinin üçüncü fıkrasına göre, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede meydana gelen azalmalar zarar olarak kabul edilmemektedir. Örneğin, kiraya verdiği binanın yanması, yıkılması, aynı şekilde kiraya verilen taşıtın kaza yapması, yanması veya çalınması, mevduat faizi elde etmek üzere bankaya yatırılan paranın bankanın batması sebebi ile anaparanın kısmen veya tamamen kaybedilmesi sonucu oluşan zarar durumunda meydana gelen eksilme sermayede meydana gelen azalma olarak kabul edilir. Bu türden zararların gerek kendi içinde, gerek diğer kazanç ve iratların mahsubuna imkân bulunmamaktadır([10]).

Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen özelgede([11]), “döviz cinsinden yahut dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetlerin itfası sırasında oluşan değer artışları irat sayılmadığından vergilendirilmemekte olup, bu çerçevede döviz kurundaki değişim nedeniyle sermayede oluşan değer azalışlarının da zarar olarak kabul edilmesinin mümkün bulunmadığı” belirtilmiştir([12]).

Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bir başka özelgesinde([13]), “bankada açtırılan altın hesabının kapatılması sonucunda oluşan zararın, sermayede vukua gelen bir eksilmeden kaynaklanması nedeniyle, elde edilen kira gelirlerine ilişkin olarak verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gayrimenkul sermaye iradından mahsubunun mümkün bulunmadığı” belirtilmiştir([14]).

Gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığı sayılmayan iki durum söz konusudur. Bunlardan ilki Gelir Vergisi Kanunu’nun 74. maddesinin dördüncü bendinde, “konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin %5’i” şeklinde düzenlenmiştir. Diğeri ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 74. maddesinin onuncu bendinde, “sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli” olarak belirtilmiştir. Bu iki durumda gider fazlalığı ortaya çıkıyorsa, bu şekilde oluşan zarar kabul edilmemektedir.

D- YURT DIŞI FAALİYETLERİNDEN DOĞAN ZARARIN MAHSUBU

Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesinin dördüncü fıkrasına göre, tam mükellefiyette yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararların Türkiye’de beyan edilecek kazanç ve iratlardan mahsubunda belli koşullar söz konusudur. Bu koşullar aşağıdaki gibidir.

- Yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının (zarar dâhil) her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine ibrazı gerekmektedir.

- Bu denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilanço ve kâr-zarar cetvellerinin o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur.

- Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.

Örnek:([15])

2011 yılından itibaren yurt dışındaki (B) ülkesinde faaliyet gösteren (S) gerçek kişisi 2014 yılı sonuna kadar yurt dışı faaliyet sonuçları aşağıdaki gibidir.

Dönem

Yurt Dışı Faaliyet Sonucu

2011

6.000,00 TL Kâr

2012

4.000,00 TL Kâr

2013

3.000,00 TL Kâr

2014

20.000,00 TL Zarar

Mükellef (S) 2011-2009 yılları yurt dışı kazançlarını, Türkiye’de, bu yıllara ilişkin gelir vergisi beyannamesinde beyan etmiş olmasına rağmen, söz konusu kazançları ile ilgili herhangi bir denetim kuruluşu raporunu ve eki belgeyi vergi dairesine vermemiştir. Mükellef 2014 yılına ait 20.000,00 TL’lik yurt dışı zararıyla ilgili olarak, faaliyette bulunduğu yabancı ülkede yetkili denetim kuruluşundan aldığı raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğini ilgili vergi dairesine vermiştir. Raporun ekinde o ülke yetkili makamlarınca onaylı bilanço ve kâr-zarar cetveli de yer almaktadır.

Mükellef (S), 2014 yurt dışı faaliyetiyle ilgili gerekli her türlü belgeyi vergi dairesine vermiş olmasına rağmen, daha önceki yılların faaliyet sonuçlarıyla ilgili belgeleri vergi dairesine vermediği için 20.000,00 TL zararı Türkiye’de elde ettiği kazançtan indiremeyecektir.

- Türkiye'de mahsup edilen yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi halinde, Türkiye'deki beyannameye dâhil edilecek yurt dışı kazanç, mahsuptan önceki tutar esas alınacaktır.

Örnek:

Mükellef (G)’nin 2013 yılında yurt dışı faaliyeti sonucunda 20.000,00 TL zararı ve 2014 yılında yurt dışı faaliyeti sonucunda 40.000,00 TL kazancı söz konusudur. Bu mükellefin 2013 yılında yurt içi faaliyeti sonucunda 15.000,00 TL kazancı ve 2014 yılında yurt içi faaliyeti sonucunda 25.000,00 TL kazancı oluşmuştur. Buna göre mükellef (G)’nin 2013 ve 2014 yıllarında Türkiye’de beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Dönem (2013)

Yurt İçi Faaliyet Sonucu (Kazanç)

15.000,00

Yurt Dışı Faaliyet Sonucu (Zarar)

(20.000,00)

Zarar

(5.000,00)

Dönem (2014)

Yurt İçi Faaliyet Sonucu (Kazanç)

25.000,00

Yurt Dışı Faaliyet Sonucu (Kazanç)

40.000,00

Geçmiş Yıl Zararı

(5.000,00)

Matrah

60.000,00

Yukarıdaki tabloda görüleceği üzere, mükellef (G) Türkiye'de mahsup ettiği 20.000,00 TL yurt dışı zararını, ilgili ülkede de mahsup ettiği için, Türkiye'deki beyannameye dâhil ettiği yurt dışı kazanç, mahsuptan önceki tutar olan 40.000,00 TL’dir.

III- ZARAR MAHSUBU UYGULAMASINDA ÖZELLİKLİ HUSUSLAR

A- İŞİ BIRAKAN MÜKELLEFİN ZARAR MAHSUBU

İşi bırakan ticari işletmenin faaliyetin son bulduğu yıla ilişkin zararlarının o yıla ait diğer kaynakların kazanç ve iratlarına da mahsubu mümkün değildir. Çünkü ticari faaliyetin terk edilmesi veya sonlandırılması ile ticari faaliyet sona ermiştir ve ticari organizasyonda devamlılık kalmamıştır. Kâr (zarar) ticari faaliyete tahsis edilen dönem başı öz sermaye ile dönem sonu öz sermaye arasındaki fark olduğuna göre, faaliyetin terki ile birlikte artık bir zarardan değil sermayede meydana gelen bir azalmadan bahsedilir. Diğer bir deyişle zarar faaliyetin terki ile birlikte sermayede meydana gelen azalmaya dönüşmüştür. Bu durum zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti için geçerlidir([16])

Örneğin, mükellef (A) 2013 yılında ticari faaliyetini terk etmiştir. Mükellefin ticari faaliyetinden 2012 yılında 10.000,00 TL zarar, 2013 yılında 15.000,00 TL zarar söz konusudur. Mükellef 2014 yılında elde ettiği menkul sermaye iradından 2012 ve 2013 yıllarında ortaya çıkan zararı mahsup edemez.

Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen özelgede([17]), “Adi ortaklık olarak 17.09.2010 tarihi itibarıyla simit sarayı işletmeciliği faaliyeti dolayısıyla mükellefiyet tesisinin yapıldığı ve bu faaliyetin 21.01.2014 tarihinde sonlandırıldığı, 2010, 2011, 2012, 2013 yıllarında söz konusu faaliyetten payınıza düşen zararın 87.035,14 TL olarak gerçekleştiği belirtilerek, söz konusu zararın 06.03.2014 tarihi itibarıyla başladığınız mimarlık ve inşaat işleri faaliyetinden elde edilecek kazançtan mahsup edilip edilemeyeceği hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup, konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

… 2014 Ocak ayı itibarıyla terk edilen, adi ortaklık olarak yürütülmekte olan simit sarayı işletmeciliği faaliyetinizden 2010, 2011, 2012, 2013 yıllarında doğan 87.035,14 TL'lik zarar tutarının, 06.03.2014 tarihi itibarıyla başlamış olduğunuz mimarlık ve inşaat işleri faaliyetinizde indirilecek geçmiş yıl zararı olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.”

şeklinde görüş belirtilmiştir([18]).

Konu ile ilgili olarak diğer bir özelgede([19]), “2011 yılında başladığınız serbest meslek faaliyetini 2012 yılında terk edip 2013 yılında yeniden başladığınız belirtilerek, 2011 yılına ait olan ve 2012 yılı karından düşüldükten sonra kalan geçmiş yıl zararının 2013 yılı birinci dönem geçici vergi beyannamesinde mahsup edip edemeyeceğiniz hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.

… 25.04.2012 tarihinde terk ettiğiniz serbest meslek faaliyetinize ilişkin zararın 20.02.2013 tarihinde başladığınız yeni mükellefiyetinizde indirilecek geçmiş yıl zararı olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.”

denilmektedir([20]).

Vergi Usul Kanunu’nun 164. maddesi uyarınca ölüm işi bırakma olarak düzenlenmiştir. Bu sebeple ölüm halinde ticari organizasyon sona ermektedir. Bu kapsamda ölüm halinde mükellefin vergiye tabi matrahının tespitinde cari yıl gelirinden varsa geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi gerekmektedir. Fakat kıst dönem ticari faaliyetten zarar doğması halinde gerek bu kıst döneme, gerek geçmiş yıllara ait zararların ölenin diğer kaynaklardan doğan kazanç ve iratlarından mahsubu mümkün olmadığı gibi, mirasçılarca ticari faaliyete devam edilmesi halinde bunlar tarafından elde edilecek kazanç ve iratlara da mahsubu mümkün değildir([21]).

B- GELİR VERGİSİNDEN İSTİSNA EDİLMİŞ YURT İÇİ FAALİYETLERE İLİŞKİN ZARARLAR

Vergiden istisna edilmiş gelir kaynaklarında oluşan zararlar diğer kaynakların kazanç ve iratlarından mahsup edilemez. Bu durum 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinde açıkça belirtilmekte, fakat bu konuyla ilgili olarak Gelir Vergisi Kanunu’nda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayınlanan Gelir Vergisi Beyannamesi Eki’nde yer alan Tablo-2’de Ticari Kazançlara İlişkin Bildirim başlığı taşıyan kısmında dipnot olarak “Bu bildirim doldurulurken Tablo-3’te yer alan istisna kazançlar dahil edilmeyecektir.” ifadesi söz konusudur. Bu sebeple Gelir Vergisi Kanunu’nda açık bir hüküm bulunmamasına rağmen, Gelir Vergisi Beyannamesinin yapısı gereği, istisna kaynaklı kazançlardan zarar doğması halinde bu zararın hiçbir şekilde mahsubu mümkün değildir([22]).

Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen özelgede([23]), “Serbest bölgede istisna kapsamındaki faaliyetlerinizden doğan zararlarınızın ticari kazanç, gayrimenkul sermaye iradı ve menkul sermaye iradı kazançlarınızdan mahsubu mümkün olup olmadığına ilişkin bilgi talep edilmiştir.

…Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi Ekinin "Tablo-3 İstisna Edilen Kazançlara İlişkin Bildirim" başlıklı kısmında yer verilen istisna kazançların “Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi” ile ilişkilendirilmesi söz konusu olmadığı gibi, istisna kapsamına giren faaliyetlerden doğan zararların da diğer kaynaklardan elde edilen kazanç ve iratlardan mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu itibarla kollektif şirket ortağı sıfatıyla serbest bölgede istisna kapsamına giren faaliyetlerinizden doğan zararları, diğer faaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazançlarınızdan indirmeniz mümkün bulunmamaktadır.”

şeklinde görüş belirtilmiştir([24]).

Danıştay’ın, istisnadan yararlanmanın zorunlu olmaması sebebiyle vergiden istisna edilmiş gelir kaynaklarında oluşan zararların diğer kaynakların kazanç ve iratlarından mahsup edileceğine ilişkin kararı bulunmaktadır. Söz konusu kararda([25]); “Kreş işletmeciliği faaliyeti nedeniyle istisnadan yararlanmak üzere alınan istisna belgesinde öngörülen istisnadan yararlanmak zorunlu olmadığından, bu faaliyetten doğan zararın diğer kazanç unsurlarında dikkate alınarak beyanda bulunulabilir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 88. maddesinde istisna kapsamındaki ticari faaliyetlerden doğan zararların diğer kazanç unsurlarından mahsubunu engelleyen bir düzenlemeye yer verilmediğinden davacının kreş işletmeciliği faaliyetinden doğan zararı diğer kazanç unsurlarında dikkate alarak beyanda bulunmasında kanuna aykırılık bulunmamaktadır.” denilmektedir([26]).

C- GELİR VERGİSİNDEN İSTİSNA EDİLMİŞ YURT DIŞI FAALİYETLERE İLİŞKİN ZARARLAR

Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesinin altıncı fıkrasına göre, Türkiye’de gelir vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilmez.

Örneğin, Türkiye’de mukim Türk ve yabancı uyruklu gerçek kişiler ile Türkiye’de Türk mevzuatına göre kurulmuş şirketlere ait olup Türk Uluslararası Gemi Siciline tescil ettirilen gemilerin yurt dışında işletilmesinden doğan zararın, diğer kaynakların kazanç ve iratlarından mahsubu mümkün değildir([27]).

D- ZARAR MAHSUBUNDA DEFTER VE BELGELERİN MUHAFAZA VE İBRAZ SÜRESİ

Vergi Usul Kanunu’nun 253. ve 256. maddelerine göre, tutulması gereken defter ve belgelerin muhafaza ve ibrazında zamanaşımı süresi beş yıldır. Bu süre, defter ve belgelerin ilgili olduğu yılı izleyen yılın başından itibaren başlamaktadır.

Belli bir dönemle ilgili olarak beyan edilen zararın sonraki yıllar gelirinden mahsup edildiği durumda, sürenin zarar mahsubunun tamamen sona erdiği yılı izleyen yılın başından başlaması gerekmektedir. Örneğin, mükellef (D) 2005 takvim yılı zararını 2009 yılı gelirinden mahsup ederse, 2005 yılı defter ve belgelerini 2009 yılı ile ilgili zamanaşımı süresinin sonu olan 2014 yılının sonuna kadar saklamak zorundadır([28]).

E- KOLLEKTİF VE KOMANDİT ŞİRKETLERİN TASFİYE DÖNEMİNDE DOĞAN ZARARLARIN MAHSUBU VE KOMANDİTER ORTAKTA ZARAR MAHSUBU

Kollektif ve komandit şirketlerin tasfiye döneminde doğan zararları, ortaklarının diğer gelirlerinden doğan kazanç ve iratlarına mahsup edilememektedir. Çünkü tasfiye dönemindeki kâr ve zararlar, sermayede oluşan eksilme niteliğindedir. Adi komandit şirketlerde komanditer ortaklar, şirketten hissesine isabet eden zararı, diğer gelir unsurlarından doğan kârlara mahsup edemezler. Çünkü komanditer ortağın elde etmiş olduğu gelir, menkul sermaye iradı olarak vergiye tabi tutulmaktadır([29]).

F- 6111 SAYILI KANUN KAPSAMINDA MATRAH ARTIRIMINDA BULUNULAN MÜKELLEFLERİN ZARAR MAHSUBU

6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 6. maddesinin dokuzuncu fıkrasında, “Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin matrah artırımında bulundukları yıllara ait zararların %50’si, 2010 ve izleyen yıllar kârlarından mahsup edilmez” hükmü söz konusudur. Bu hüküm uyarınca mükellefler, matrah artırımında bulundukları yıllara ait olup indirim konusu yapılamamış geçmiş yıl zararlarının yarısını, 2010 ve müteakip yıl kârlarından mahsup edemeyeceklerdir.

Örnek: Mükellef (Z) 2006 yılında 12.000,00 TL, 2007 yılında 14.000,00 TL zarar, 2008 yılında 23.000,00 TL kâr, 2009 yılında ise 18.000 TL zarar beyan etmiştir. Mükellef, 2008 yılında beyan ettiği kâr tutarından 2006 ve 2007 yıllarından devreden geçmiş yıl zararlarını mahsup etmiştir. Mükellef (Z)’nin 2006, 2007, 2008 ve 2009 yılları için matrah artırımından yararlandığı durumda 2010 ve müteakip yıllarda mahsup edebileceği geçmiş yıl zarar tutarı 2007 yılından devreden 1.500,00(=3.000,00/2) TL, 2009 yılından devreden 9.000,00(=18.000,00/2) TL olmak üzere toplam 10.500,00(=1.500,00+9.000,00) TL olması gerekir([30]).

IV- SONUÇ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 83. maddesine göre gelir vergisi, aksine hüküm olmadıkça mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. Mükellefler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde yazılı gelir kaynaklarından bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Söz konusu yıllık beyannamede beyanı gereken gelirlerin toplanması zorunludur.

Gelir Vergisi Kanunu’na göre gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar (diğer kazanç ve iratlardan doğan hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Zararın mahsup edilemeyen kısmı müteakip beş yıl içinde gelirlerden indirilir. Ayrıca zarar mahsubunda çalışmamızın II. ve III. bölümünde açıklanan koşullar ve özellikli hususların dikkate alınması gerekmektedir.

* Vergi Müfettişi

[1] www.gib.gov.tr (13.02.2015).

[2] www.bumko.gov.tr (13.02.2015).

[3] Mehmet YILDIRIM, “Gelir Vergisi Kanununda Zarar Mahsubu Sınırlaması” Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 270, 2011 Mart, (www.vergisorunlari.com.tr) (26.01.2015).

[4] Okan NETEK, “Gelir Vergisi Kanunu’nda Zarar Mahsubuna İlişkin Tereddüt Yaratan Bir Husus” Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 363, 2011 Kasım, s.113.

[5] 23.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 88-727 sayılı Özelge.

[6] www.gib.gov.tr.(26.01.2015).

[7] 10.02.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.15.10.00-003-2 sayılı Özelge.

[8] www.corpus.com.tr.(26.01.2015).

[9] 2013 Beyanname Düzenleme Kılavuzu (1) Gelir Vergisi Kanunu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, s. 291.

[10] Mehmet YILDIRIM, “Gelir Vergisi Kanununda Zarar Mahsubu Sınırlaması” Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 270, 2011 Mart, (www.vergisorunlari.com.tr) (26.01.2015).

[11] 12.01.2004 tarih ve B.07.0.GEL.0.40/4034-679/1406 sayılı Özelge.

[12] www.corpus.com.tr.(26.01.2015).

[13] 24.04.2012 tarih ve 84098128-176200-451 sayılı Özelge.

[14] www.corpus.com.tr.(26.01.2015).

[15] Tuncel ATABEY, Gelir Vergisi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği, İstanbul, 2011, s. 576-577.

[16] YILDIRIM, agm.

[17] 03.09.2014 tarih ve 62030549-120[88-2014/257]-2153 sayılı Özelge.

[18] www.gib.gov.tr.(26.01.2015).

[19] 17.04.2014 tarih ve 38418978-120[88-13/1]-417 sayılı Özelge.

[20] www.gib.gov.tr.(26.01.2015).

[21] YILDIRIM, agm.

[22] YILDIRIM, agm.

[23] 24.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 88-1388 sayılı Özelge.

[24] www.corpus.com.tr.(26.01.2015).

[25] Dn. 4. D.’nin, 17.02.1998 tarih ve E.1997/1068, K.1998/562 sayılı kararı.

[26] www.corpus.com.tr.(26.01.2015).

[27] YILDIRIM, agm.

[28] Yılmaz ÖZBALCI, GVK Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, İstanbul, 2006, s. 765-766.

[29] 2013 Beyanname Düzenleme Kılavuzu(1) Gelir Vergisi Kanunu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, s.291.

[30] 2013 Beyanname Düzenleme Kılavuzu(1) Gelir Vergisi Kanunu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, s.292-293.

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81