Ara
  • Olga Ateş

İşlemlerin Gerçekliğinin İspat Edilmesi (Banka, Çek Yoluyla Ödemeler vb.) KDV İndirimlerinin Reddind

Emre AKIN, Abdullatif KARABALIK, Muhammet BAYRAM

Yaklaşım Dergisi

I- GİRİŞ

İnceleme elemanları tarafından yapılmakta olan sahte belge kullanma incelemeleri, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile farklı bir boyut kazanmasa da özel esaslar bakımından getirdiği yenilikler ile birlikte uygulamada farklı görüşlerin doğmasına neden olmuştur. Tebliğ’de sahte belge kavramı açıklanmış ve özel esaslarla ilgili olarak sahte belgenin gerçekliğinin nasıl ispat edileceği açıkça ifade edilmiştir. Bununla birlikte Tebliğ’in ilgili bölümünde sahte belgenin gerçekliği mükellef tarafından ispat edildiğinde özel esaslar uygulanmayacağı belirtilmiş; ancak sahte belgeye dayalı indirimin reddedilip reddedilmeyeceği hakkında bir açıklama yapılmamıştır. Buna rağmen bazı vergi daireleri tarafından mükelleflerden, sahte belgeye dayalı indirimlerinden banka vb. yoluyla yapılan ödemelere ilişkin herhangi bir düzeltme istenilmezken nakit yoluyla yapılan ödemelerin düzeltilmesi talep edilmektedir. Fakat inceleme elemanları yaptıkları incelemelerde ödemelere ilişkin hususların KDV indirimlerini etkilemediği sadece özel esaslarla ilgili olduğunu kabul etmektedirler. Böylece inceleme elemanları ile bazı vergi daireleri arasında uygulamada farklılık ortaya çıkmaktadır.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile büyük ölçüde revize edilen özel esaslar kavramı daha esnek bir yapıya kavuşturularak mükelleflerin özel esaslara alınması daha da zorlaştırılmıştır. Şöyle ki, haklarında olumsuz rapor bulunan mükelleflerin özel esaslara alınmak suretiyle iade taleplerinin gerçekleştirileceği belirtilmiştir. Olumsuz rapor türlerinden birisi de KDV indirimlerinin sahte belge ile tevsik edildiğinin ortaya koyulduğu rapordur. Ancak Tebliğ’de mükelleflerin sahte belgeye dayalı mal/hizmet alışlarının gerçekliğini banka, çek ödemeleri vb. yollarla ispat edebilecekleri ve bu durumda özel esaslara alınmayacağı belirtilmiştir. Bu doğrultuda, sahte belge ile tevsik edilen KDV indirimlerinin reddi hususunda farklı uygulamalar ortaya çıkmıştır. Makalemizde ortaya çıkan bu durum ve bu duruma ilişkin görüşümüz açıklanmıştır.

II- KDV GENEL UYGULAMA TEBLİĞİ İLE YENİDEN DÜZENLENEN ÖZEL ESASLAR MÜESSESESİ

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin IV/E. bölümünde, “iade edilecek KDV tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle, Hazine’ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların KDV iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesini önlemek olduğu açıklanmıştır.

Mükelleflerin gerçekte yüklendikleri ve indirim yoluyla gideremedikleri KDV tutarlarının iadesini temin amacıyla, hiç yüklenilmediği halde sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı olarak indirim hesaplarına alınan ve indirim yoluyla giderilemediği için de iadesi talep edilen KDV olarak gösterilen tutarların iadesinin önlenmesi gerekmektedir. Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı indirilecek KDV tutarlarının aynı zamanda KDV’nin katma değerden vergi alma işlevini de bozduğu ve gerçekte vergilenmesi gereken katma değeri vergi dışı bıraktığı da tabiidir.” ifadesi yer almaktadır. Böylece sahte belgeye dayalı yapılan indirimlerin kabul edilmemesi gerektiği açıkça belirtilmiş olup, bu kapsamdaki mükelleflerin nasıl ve hangi amaçla özel esaslara alınacağı da yine Tebliğ’in ilgili bölümlerinde açıklanmıştır.

III- İŞLEMİN GERÇEKLİĞİNİ İSPAT

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “İşlemlerin Gerçekliğini İspat” başlıklı IV/E-5. bölümünde,

“213 sayılı Kanun’un 3/B maddesine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanması mümkündür.

Düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin sahteliğine veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğuna ilişkin inceleme veya idari araştırma aşamasında mükellefe, söz konusu belgelerin gerçekliğine yönelik deliller ileri sürme imkânı verilir. Aynı şekilde kendileri hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunmamakla birlikte mal veya hizmet satın aldıkları mükellefler hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunan mükelleflere de bu imkân sağlanır. Söz konusu karşı deliller inceleme veya araştırmaya konu iş, işlem ve belgelerle ilgili olmalı ve bir yazı ile idari makama ibraz edilmelidir. Karşı deliller incelemeye başlanmış olması halinde inceleme elemanına, incelemeye başlanmamışsa ilgili vergi dairesine sunulur.

Dolayısıyla idare tarafından sahte veya yanıltıcı olduğu yönünde bulgular bulunan bir belgenin gerçek bir işleme dayandığı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığı işlemin tarafları, ilgilileri (iade talep edenler) veya mükellefler tarafından 213 sayılı Kanun’un 3. maddesindeki delil serbestisi kapsamında iddia ve ispat olunabilir.

İleri sürülen karşı delillerin işlemin gerçekliğini göstermesi halinde özel esaslar uygulanmaz. İşlemin tarafları, ilgililer ve mükellefler delillerini işlem ve belge ile ilgili olmak kaydıyla yazı ile ileri sürebilir.

Bu şekilde ileri sürülen iddia ve deliller, inceleme elemanı veya idare tarafından karşı delillerle çürütülmek suretiyle belgenin sahte veya yanıltıcı olduğu ispatlanabilir. Bu durumda ileri sürülen delillerin ele alınıp raporda veya dayanak bir yazı ile çürütüldüğü karşı delillerle açıklanarak mükellef veya ilgili özel esaslara alınır.

Sınırlandırıcı olmamak kaydıyla belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispatta aşağıdaki deliller kullanılabilir:

a) İşlem bedelinin ödendiğinin belgelendirilmesi.

Ödeme, iade talebinde bulunan mükellef tarafından ödemeyi tevsik eden belge aslı veya noter onaylı örneği ile tevsik edilebilir.

Ödemenin 5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla veya 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 785. maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenen çekler ile de tevsiki mümkündür.

Ayrıca internet bankacılığı yoluyla yapılan ödemelerde, banka dekontu yerine ilgili banka şubesi tarafından onaylı internet çıktıları ya da mükellefler tarafından ödeme yapılan bankalardan alınan onaylı hesap ekstreleri ödemenin tevsikinde kullanılabilir.

Ödeme, kredi kartı (iade talebinde bulunan kişi veya kuruma ait), tapu devri, kamu kurum ve kuruluşları aracılığıyla (ön ödeme avansı şeklinde kamu kurum ve kuruluşlarının veznesine ödeme gibi) yapılmak suretiyle de tevsik edilebilir.

Ödemenin PTT yoluyla yapıldığı durumlarda, ödeme sırasında düzenlenecek belge, (satıcının veya adına hareket edenlerin adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka hesap numarası ve vergi kimlik numarası doğru olarak yazdırılmak kaydıyla) ödemeyi tevsik eden delil olarak ileri sürülebilir.

b) Taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama, ve benzeri işlemlerin yapıldığına yönelik belgeler, sigorta belgesi, vergi, resim, harç, pay, fon gibi ödemeler yapılmışsa bu ödemelere ait belgeler işlemin gerçekliğinin tevsikinde delil olarak kullanılabilir.”

denilmiştir.

IV- SAHTE BELGE KULLANMA DOLAYISIYLA KDV İNDİRİMLERİNİN REDDEDİLMESİ VE DÜZELTİLMESİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiş, aynı Kanun’un 34. maddesinde ise,

“1. Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanunî defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.

2. Katma Değer Vergisinin fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesine gerek görülmeyen işlemlerde vergi indiriminin nasıl belgelendirileceği Maliye ve Gümrük Bakanlığı’nca tespit olunur.”

hükmüne yer verilmiştir.

Sistemin sağlıklı bir şekilde işleyebilmesi için gerekli şartlar, alım-satım işlerinde belge düzenlenmesi ve belgelerin gerçek mal ve hizmet alımlarını içermesidir. Vergi Usul Kanunu’nda tanımlanan ve yükümlülerce kullanılan bu belgelerin geçerliliği, belgelerin kanuni şekil ve şartlara uygun olarak düzenlenmesi ve gerçek mal ve hizmet alımlarını aksettirmesine bağlıdır. Bu şartları taşıyan belgeler, hukuki açıdan geçerli belgelerdir. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı nitelikte olan bu belgeler, gerçeği yansıtmadıklarından, bu faturalarda gösterilen KDV de gerçekte yüklenilen bir vergi olmayıp tamamen fiktiftir. KDV’de indirim hakkının kullanılabilmesi için asıl olan, fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilen KDV’nin gerçekte fiilen yüklenilmiş olmasıdır. Dolayısıyla gerçekte yüklenilmeyen bir verginin indirilmesi halinde haksız bir vergi indiriminden söz edilebilecektir([1]).

A- İNCELEME ELEMANLARI TARAFINDAN KDV’NİN REDDEDİLMESİ

İnceleme elemanları, kendilerinden talep edilen sahte belge kullanma konulu vergi incelemelerinde KDV Kanunu’nun 29. ve 34. maddeleri gereğince, sahte belge olduğu Vergi Tekniği Raporları ile tespit edilen belgelere dayalı olarak indirilen KDV’leri reddetmektedirler.

KDV Kanunu’nda, KDV indirim mekanizmasının sıhhati bakımından ödemelere ilişkin herhangi bir husus yer almamaktadır. Dolayısıyla inceleme elemanları, sahte belge kullanma incelemelerinde ilgili maddeler gereğince KDV indirimlerini reddetmektedir. Banka, çek vb. yoluyla yapılan ödemelerin Tebliğ uyarınca özel esaslara alınma bakımından önem arz ettiği dikkate alınarak KDV indirimlerinin reddedilmemesi yönünde bir uygulama bulunmamaktadır.

Bu nedenle yapılan incelemelerde sahte belgeye dayalı KDV indirimlerinin reddedilmesi sırasında ödemelerin nasıl yapıldığının, bilerek veya bilmeyerek kullanma ayrımında veri olarak dikkate alınıp indirimlerin reddi noktasında herhangi bir etkisi bulunmamaktadır.

B- VERGİ DAİRELERİ TARAFINDAN MÜKELLEFLERDEN DÜZELTME TALEP EDİLMESİ

Vergi daireleri tarafından, sahte belge kullandığı tespit edilen mükelleflerden ilgili KDV’lerin indirimlerinden çıkartılmak suretiyle düzeltme beyannamesi verilmesi istenilmektedir. Bu düzeltme talepleri sırasında, bazı vergi daireleri Tebliğ’in IV/E-5. “İşlemin Gerçekliğini İspat” bölümündeki açıklamalar doğrultusunda (banka vb. yoluyla yapılan ödemeler gibi) sahte belgeye dayalı indirimler hakkında herhangi bir düzeltme talep etmemekte olup, ilgili bölüm kapsamında gerçekliği ispatlanamayan sahte belgeye dayalı indirimlerin ise düzeltilmesini talep etmektedir.

Bazı vergi daireleri ise, inceleme elemanlarının yaptığı gibi ödemelerin nasıl yapıldığı hususu hakkında tespite girişmeden sahte belgeye dayalı KDV indirimlerinin düzeltilmesini talep etmektedir. Dolayısıyla hem vergi dairelerinin kendi arasında hem de vergi inceleme elemanları arasında uygulamada farklılık ortaya çıkmaktadır.

V- İNCELEME ELEMANLARI İLE VERGİ DAİRESİ İŞLEMLERİNİN KARŞILAŞTIRILMASI

İnceleme elemanları, IV/A bölümünde anlatıldığı gibi, KDV Kanunu sistematiği ile 29. ve 34. maddeler kapsamında sahte belgeye dayalı KDV indirimlerini vergi incelemeleri sırasında reddetmektedirler. Bazı vergi daireleri de IV/B bölümünde anlatıldığı gibi, reddiyat hususunda inceleme elemanlarının görüşünü benimsemektedir. Buna karşılık bazı vergi daireleri ise, ödemelerin banka yoluyla yapılması gibi Tebliğ kapsamında sahte belgenin gerçekliğini ispat edecek hususların mükellef tarafından delil olarak ileri sürülmesi durumunda sahte belgeye dayalı indirimi kabul edilerek herhangi bir düzeltme talep etmemektedir.

Yukarıda belirtildiği üzere, Tebliğ’in özel esasların düzenlendiği ilgili bölümünde belirtilen amaçlar ile gerçekliğinin ispatının KDV indirimlerinin kabulüne veya reddine ilişkin olmadığı; sadece özel esaslara alınma bakımından kıstas olarak dikkate alınması gerektiği kabul edilmelidir.

Tebliğ’in ilgili bölümünün başlığı “IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR” olup, “E. Özel Esaslar” bölümü de bu başlık altında irdelenmiştir. Aynı zamanda “İşlemin Gerçekliğinin İspatı” bölümünde gerçek mahiyetin esas olduğu ve bunun mükellef tarafından ispatlanabileceği ifade edilse de bu düzenlemenin özel esaslara alınma noktasında dikkate alınması gerekmektedir. Çünkü söz konusu bölüm Tebliğ’de sadece Özel Esaslara ilişkin bölüm içerisinde düzenlenmiş olup, KDV indirim mekanizmasının işleyişine yönelik bir düzenleme değildir.

Bu nedenle bazı vergi daireleri tarafından işlemin gerçek mahiyetinin banka vb. yollarla ispat edildiği durumda Tebliğ’in ilgili bölümü dayanak gösterilerek sahte belgeye dayalı olarak KDV indirimlerinin reddedilmesi hususunda herhangi bir düzeltme talebinde bulunulmaması Tebliğ’in sadece ilgili bölümü göz önüne alındığında doğru bir yaklaşım gibi görülse de Tebliğ bir bütün olarak değerlendirilmeli; dolayısıyla KDV Kanunu’nun 29. ve 34. maddelerinden tevellüt eden indirim mekanizması kapsamında yapılan KDV reddiyatı açısından örtüşmemektedir.

Verginin kanuniliği ve vergide eşitlik prensibi gereğince uygulamadaki bu farklılığın özel esaslara alınma hususundaki düzenlemeler dikkate alınmaksızın sahte belgeye dayalı indirimlerin tamamının reddedilmesi yoluyla giderilmesi gerekmektedir.

VI- SONUÇ

Tüm tebliğleri birleştiren ve bazı yenilikler getiren KDV Genel Uygulama Tebliği ile mükelleflere sahte belgeler ile tevsik ettikleri alışlarının gerçekliğini ispat etme hakkı tanınmıştır. Ancak bu hak sadece özel esaslara alınma/alınmama bakımından önem arz etmekte olup, KDV indirim mekanizmasına bir etkisi bulunmamaktadır. Bununla birlikte inceleme elemanları ile bazı vergi daireleri arasında görüş ve uygulama ayrılıkları bulunmaktadır. KDV Kanunu ve Tebliğ’in ilgili bölümleri birlikte değerlendirildiğinde inceleme elemanlarının yaptığı gibi özel esaslara alınma hususu ayrı değerlendirilip sahte belgeye dayalı indirimlerin tamamının reddedilmesi gerekmektedir.

* Vergi Müfettiş Yardımcısı

** Vergi Müfettiş Yardımcısı

*** Vergi Müfettiş Yardımcısı

[1] Ahmet GEZGİN, KDV Ders Notları, 2012.

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81