Ara
  • Olga Ateş

İkili Anlaşmaların Kurumların Türkiye'de Ödeyeceği Kurumlar Vergisiyle Olan İlişkisi

Mete AKÇAKIN

Yaklaşım Dergisi

I- GİRİŞ

Devletlerin hükümranlık yetkilerinin en önemli göstergelerinden biri, şüphesiz vergilendirme yetkisidir. Her devlet, hem kendi yetki sınırları içindekilerden hem de tâbiyetindeki kişilerden vergi almak eğilimindedir. Bu iki durumun tüm devletler tarafından bir arada uygulanması halinde ise aynı kişiden ve aynı konudan birden fazla vergi alınması, yani çifte vergilendirme sorunu ortaya çıkmaktadır. Çifte vergilendirme kavramı, bir gelirden birden fazla ülkenin birden fazla kez vergi alması olarak literatüre girmiş bir terimdir. Bu şekilde aynı gelirden birden fazla ülkenin vergi alması, vergi adaleti ile eşitliğini bozmakta, ayrıca vergilendirme ilkelerine aykırılık teşkil etmektedir. Bu sorunları ortadan kaldırabilmek için ülkeler aralarında ikili anlaşmalar (çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları) imzalamaktadırlar. Anlaşmalarda oluşması muhtemel karışıklıkların önceden giderilmesi amacıyla Uluslararası Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD) ile Birleşmiş Milletler (BM) ayrı ayrı model anlaşmalar hazırlamışlardır. Her iki tip anlaşmada da kişi ve kurumların elde ettikleri kazançlar üzerinden kazancın elde edildiği (kaynak) ülkenin mi kazancı elde edenin tâbiyetinde bulunulan (mukim) ülkenin mi vergilendirme yetkisine sahip olacağı hususları önceden belirlenerek olası sorunların önüne geçilmeye çalışılmaktadır. Türkiye de bugüne kadar 80 devletle, genelde OECD Modeline yönelik düzenlemeler içeren ikili anlaşmalar imzalamış olup, söz konusu anlaşmalarda hem gerçek kişilerin hem de tüzel kişilerin gelirlerine ilişkin hükümler yer almaktadır.

Çifte vergilendirmeyi önlemeye yönelik düzenlemelerin yer aldığı anlaşmaların temel maddeleri, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki hükümlerle olan ilişkisi ve anlaşma kapsamında faaliyet gösteren kurumların kazançları üzerinden alınan kurumlar vergisi üzerindeki etkisine makalenin ilerleyen bölümlerinde yer verilmiştir.

II- ÇİFTE VERGİLENDİRME KAVRAMI

Çifte vergilendirme temel olarak, bir gelirin birden fazla ülkede aynı türden verginin konusuna girmesi, aynı gelirin hem elde edildiği ülkede hem de geliri elde eden kişinin yerleşik olduğu ülkede vergilendirilmesidir. Çifte vergilendirmenin mükellefler ve ülke ekonomileri açısından çeşitli etkileri bulunmaktadır. Mükellefler açısından en temel etkisi, mükelleflerin fazladan vergi yükleri ve dolayısıyla ek maliyetlerle karşılaşmalarına neden olmasıdır. Ülke ekonomileri açısından ise, ülkeler arasındaki vergilendirmede eşitliğin bozulmasına sebep olması etkisi bulunmaktadır. Ayrıca, yabancı yatırımcıların aynı gelirden çifte vergilendirilmesi durumu, sermayenin uluslararası dolaşımını azaltmakta ve vergilendirilme riskinin nispeten daha az olduğu ülkelere yönelmesine neden olmaktadır. Sonuçta, çifte vergilendirme kısa vadede devletlerin vergi gelirlerini arttırmasına karşın, uzun vadede bu durum ekonomilerin daha az yatırım-daha az gelişme-daha az vergilendirme sarmalına girmesine yol açmaktadır.

Devletler çifte vergilendirmeyi önlemek için birbirleriyle ikili anlaşmalar imzalamaktadırlar. İmzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında ticari kazançlar, uluslararası taşımacılık kazançları, serbest meslek kazançları, ücret gelirleri, emekli maaşları, kâr payı gelirleri, faiz gelirleri, gayri maddi hak bedeli gelirleri, gayrimenkul gelirleri, değer artış kazançları ve diğer gelirleri elde eden gerçek kişiler, şirketler, diğer tüzel kişi ve kurumların çifte vergilendirilmesinin önüne geçmek için ayrıntılı düzenlemeler yer almaktadır([1]). Anlaşmalarda düzenlenen gelirleri vergilendirme yetkisi ya mukim olunan (geliri elde edenin yerleşik olduğu, tâbiyetinde bulunulan) devlete ya da gelirin elde edildiği kaynak devlete bırakılmakta, bazı anlaşmalarda ise vergilendirme yetkisi her iki devlet arasında bölüştürülmektedir. Yine bazı anlaşmalarda, öncelikle vergilendirmenin her iki devlette de yapılmasının ardından diğer devlette ödenen vergi mukim olunan devlette mahsup edilmektedir. İkili anlaşmaların kapsamına ise anlaşmalara taraf devletlerden birinde veya her ikisinde mukim olanlar girmektedir. Bu durumda anlaşmayı imzalayan her iki devletin mukimi olmayanlar anlaşmadan yararlanamamakta, devletlerin kendi iç uygulamaları çerçevesinde vergilendirilmektedirler([2]).

Çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin olarak devletlerin örnek aldıkları iki tip/model anlaşma bulunmaktadır. Bunlar; Uluslararası Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD) Modeli ile Birleşmiş Milletler (BM) Modelidir. Bu iki modelin birçok maddesi birbirine paralel özellikler göstermekle birlikte, temel farklılık vergilendirme yetkisi açısından ortaya çıkmaktadır. OECD Modelinde vergilendirme yetkisi genellikle mukim ülkeye bırakılmakta ve ikamet esası temel alınmakta iken BM Modelinde vergilendirme yetkisi gelirin doğduğu (kaynak) ülkeye bırakılmaktadır.

Bu noktada mükelleflerin ikili anlaşmanın kapsamına girilebilmesi için gerekli olan mukimlik kavramını da açıklığa kavuşturmak yerinde olacaktır. Anlaşmalara göre mukim kavramı; ev, ikametgah, kanuni ana merkez, kayıtlı merkez, yönetim yeri veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefi olan kişi anlamında kullanılmaktadır. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının hükümleri anlaşmaya taraf ülkelerde mukim olanlara uygulandığından, anlaşmalardan yararlanmak isteyenlerin, mukim oldukları ülkenin yetkili makamlarından, bu ülkede tam mükellef olduklarına dair mukimlik belgesi almaları gerekmektedir([3]). İşyeri ise ticari kazancın vergileme hakkının hangi devlete ait olduğunun tespitinde esas alınan bir unsur olup, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir. Yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye, maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı diğer herhangi bir yer ve anlaşmalarda belirlenmiş süre devam eden inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi işyeri olarak belirlenmiştir. Her iki tip anlaşmada da mukimlik ve işyeri tanımları birbirine benzemektedir. Devletlerin yetkili organları tip anlaşmalardan hangi modeli seçeceklerine ortaklaşa karar vererek imzalama sürecini tamamlamaktadırlar. Burada, Türkiye’nin imzaladığı ikili anlaşmalarda genellikle OECD Modelinin uygulandığını belirtmek mümkündür. Ancak bazı anlaşmalarda BM Modelinde yer alan hükümler de göze çarpmaktadır.

III- İKİLİ ANLAŞMALARIN 5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNU İLE İLİŞKİSİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre kurum kazancı gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşmaktadır. Kanun’un 3. maddesine göre de kanuni veya iş merkezinden en az birisi Türkiye’de olan kurumlar tam mükellefiyet esasına göre gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler. Kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumlar ise dar mükellefiyet esasına göre sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler. Bu durumda Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre tam mükellef kurumların tüm kazançları ile dar mükellef kurumların sadece Türkiye’de elde ettiği kazançlar Türkiye’de vergilendirilmektedir. Dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre vergilendirmede hem mülkilik hem de kaynak ilkesi bir arada uygulanmaktadır. Aynı durumun dünyada birçok ülkede uygulanması halinde aynı gelirden birden fazla ülkenin vergilendirme yapması, dolayısıyla çifte vergilendirme sorunu karşımıza çıkmış olacaktır. Nitekim gelişmiş vergi sistemine sahip tüm ülkelerde tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet tanımları aynı olmakta ve uluslararası anlamda çifte vergilendirme sorunu oluşmaktadır.

Aynı gelirden birden fazla ülkenin vergi alması durumunun yarattığı sorunu hafifletmek ya da tamamen ortadan kaldırmak için Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33. maddesi ile yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna olanak sağlanmış bulunmaktadır. Nitekim Kanun’un 33. maddesine göre yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir. Kanun maddesinin devamında yer alan “Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının % 25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilir. Kazanca ilave edilen kâr payı, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dâhil edilmek suretiyle dikkate alınır. Yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye’de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiç bir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kanun’un 32. maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Bu sınır dâhilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergiler, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabilir. (…) Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye’de tarh olunan vergiden indirilemez.” şeklindeki düzenlemeyle belirli şartlar dâhilinde yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de tarh edilecek kurumlar vergisinden mahsubu mümkün kılınmıştır. Ancak buradaki temel sorun mahsubun otomatik olarak değil, belirlenen şartların yerine getirilmesi halinde uygulanabilir olacağıdır. Ayrıca gelirin her iki ülkede de beyan edilme mecburiyeti, mükellefler açısından durumu zorlaştırmaktadır. Dolayısıyla ülkelerin kendi iç vergisel düzenlemeleriyle uluslararası anlamda çifte vergilendirmeyi önlemek genellikle mümkün olmamaktadır.

Ülkelerin uluslararası anlamda çifte vergilendirmeyi önlemek için kendi iç vergisel düzenlemelerinden diğeri de istisna yöntemiyle olmaktadır. Bu durumda vergi kanunlarında ya yurt dışında elde edilen bir kısım gelirler vergiden istisna edilmekte ya da yurt dışı mukimi mükelleflerin yurt içinde elde ettikleri bir kısım gelirler vergiden istisna edilerek çifte vergilendirme sorunu ortadan kaldırılmaya çalışılmaktadır. İstisnalara ilişkin kanun maddelerinin gerekçelerinde de çifte vergilendirilmenin önlenmesi hususuna yer verilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda da bu tür istisnalar yer almakta olup, Kanun’un 5. maddesi ile hem tam mükellef kurumların bir kısım yurt dışı kazançları hem de dar mükellef kurumların bir kısım yurt içi kazançları istisna kapsamına alınmıştır. Kanun’un 5. maddesinde yer alan; dar mükellef anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri belirli şartları taşıyan iştirak kazançları istisnası, yurt dışı iştirak hissesi satış kazancı istisnası, kurumların yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri belirli şartları taşıyan kurum kazançları istisnası, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlara ilişkin istisna, yabancı fon kazançlarına ilişkin istisna gibi yasal düzenlemelerle mukimlik ilkesi gereğince Türkiye’de vergilendirilmesi gereken kurum kazançları istisna kapsamına alınarak vergi dışı bırakılmıştır.

Ayrıca kaynak ilkesi gereğince Türkiye tarafından vergilendirilmesi gereken dar mükellef kurumların bir kısım kazançları üzerinden de olması gerekenden daha az vergi alınarak belirli sektörler hem teşvik edilmekte hem de mükelleflerin çifte vergilendirilmesinin etkileri azaltılmaktadır. Buna örnek olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinde yer alan yabancı ulaştırma kurumlarının vergiye matrah olacak kurum kazancının, hâsılata ortalama emsal oranlarının uygulanması suretiyle yarı götürü usulde tespit edilmesi verilebilir.

Yukarıda açıklanan tüm bu hususların en kalıcı çözümünün, ülkelerin kendi içlerindeki yasal düzenlemelerle değil, birbirleriyle yapacakları anlaşmalarla sağlanabileceği anlaşılmaktadır. Ayrıca bilindiği üzere, uluslararası anlaşmaların uygulamada kanunlardan önceliği bulunmaktadır. Dolayısıyla ülkeler hangi yasal düzenlemeyi yaparlarsa yapsınlar, imzalanan uluslararası anlaşmalar, taraf devletler açısından öncelikli olarak uygulanacak ve bu şekilde kalıcı çözüm sağlanmış olacaktır.

IV- İKİLİ ANLAŞMALARIN KURUM KAZANÇLARINA İLİŞKİN HÜKÜMLERİ

İkili anlaşmalarda gelir üzerinden alınan vergiler kapsam dâhilindedir. Dolayısıyla ikili anlaşmaların konusunu gelir vergisi ile kurumlar vergisi (ve benzeri vergiler) oluşturmaktadır. Anlaşmaların kavradığı gelirler ticari kazançlar, gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler, uluslararası taşımacılık kazançları, temettü gelirleri, faiz gelirleri, gayri maddi hak bedelleri, değer artış kazançları, serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler, ücret gelirleri, şirket yönetim kurulu üyelerinin elde ettikleri gelirler, öğrencilerin elde ettikleri gelirler, emekli maaşları ve diğer gelirler olarak sınıflandırmaya tabi tutulmakta ve her birinin vergilendirilme şartları ve yetkisi ayrı ayrı belirlenmektedir.

Türkiye’nin imzaladığı anlaşmaların kurumların elde ettiği kazançlara ilişkin hükümleri 6 ila 13 numaralı maddelerde hüküm altına alınmış bulunmaktadır. Bu kapsamda anlaşmalara taraf diğer devlette bulunan bir işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla kurumlar tarafından elde edilen ticari kazançlar, yalnızca bu işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarla sınırlı olmak üzere diğer devlette, bu devletin iç mevzuatının öngördüğü usul ve esaslar uyarınca vergiye tabi tutulmaktadır. Diğer devlette yapılacak faaliyetlerin hangi hallerde işyeri veya daimi temsilci oluşturacağı konusu ise ayrıntılarıyla anlaşmalarda açıklanmaktadır. Örneğin, Türkiye’de mukim bir kurumun Hollanda’da bulunan bir işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla ticari faaliyette bulunması durumunda, bu faaliyetten elde edilecek kazançlar Hollanda’da, Hollanda devletinin kendi mevzuatına göre vergiye tabi tutulmaktadır.

Uluslararası taşımacılık kazançları da anlaşmaların unsurlarından birini teşkil etmekte olup kapsama deniz, hava ve kara taşımacılık kazançları girmektedir. Uluslararası taşımacılık faaliyeti kapsamına bazı ülkelerde deniz, hava ve kara taşımacılığı; bazılarında ise yalnızca hava ve deniz taşımacılık kazançları girmektedir([4]). Hava veya kara taşımacılığı yönünden anlaşmalarda vergileme yetkisi genellikle taşımacılık kazançlarını elde eden kurumun mukim olduğu devlete bırakılmıştır. Deniz taşımacılığı yönünden ise bazı anlaşmalarda vergileme yetkisi kurumun mukimi olan devlete bırakılmış, bazı anlaşmalarda ise gelirin doğduğu kaynak devlete, kendi iç mevzuatına göre vergilendireceği tutara oranla % 50 indirimli olarak vergilendirme hakkı tanınmıştır.

Türkiye’nin imzaladığı ikili anlaşmalarda kurumların elde ettiği kâr payı, faiz ve gayri maddi hak bedellerinin vergileme hakkı, bu gelirleri elde edenlerin mukim olduğu devlete bırakılmıştır. Ancak, bu tür gelirler elde edildikleri devlette de anlaşmalarda belirtilen oranları geçmeyecek şekilde vergiye tabi tutulmaktadırlar. Anlaşmalarda yer alan vergi oranları vergilemede yapılacak maksimum oranı ifade etmekte olup, bu oranların üzerinde bir vergileme yapılması mümkün değildir. Ancak, anlaşmalara taraf devletlerin iç mevzuatlarında bu tür gelirler için veya anlaşmalarda ele alınan diğer gelir unsurları için daha düşük bir vergi oranı uygulanıyor ise bu durumda anlaşmalarda yer alan oranlar değil, mükellefin lehine olan bu düşük oranlar uygulanmaktadır. Ancak, kâr payı, faiz ve gayri maddi hak bedellerinden elde edilen gelirleri elde edenlerin diğer devlette bir işyerine veya sabit yere sahip olmaları ve bu tür gelirlerin bu işyeri veya sabit yer ile bağlantılı olarak elde edilmeleri durumunda bu gelirler, bu diğer devletin iç mevzuatı çerçevesinde duruma göre ticari kazanç (ya da kurum kazancı) kapsamında vergiye tabi tutulmaktadır([5]).

Diğer devlette bulunan gayrimenkullerin kurumlar tarafından kiraya verilmesinden elde edilen gelirler gayrimenkulün bulunduğu devlette ve bu devletin kendi iç mevzuatına göre vergiye tabi tutulmaktadır. Örneğin, Almanya mukimi bir kurum Türkiye’de sahip olduğu bir gayrimenkulü kiraya vermesinden elde ettiği kira gelirleri Türkiye’de vergiye tabi tutulmaktadır.

Ayrıca diğer devlette bulunan gayrimenkullerin kurumlar tarafından elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançları için vergileme, söz konusu gayrimenkulün bulunduğu devlette ve bu devletin kendi iç mevzuatı çerçevesinde yapılmaktadır. Diğer devlette bulunan ticari veya mesleki işyerlerinin veya bunların aktifine kayıtlı menkul varlıkların elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançları, işyerinin bulunduğu devlette ve bu devletin iç mevzuatı çerçevesinde vergilendirilmekte; uluslararası taşımacılık yapan firmaların taşımacılık araçlarını elden çıkarmaları dolayısıyla elde edecekleri kazançlar da mukim oldukları devlette vergiye tabi tutulmaktadır. Bunların dışındaki mal varlıklarının elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançları duruma göre bu varlıkları elden çıkaranların mukim olduğu devlette veya gelirin elde edildiği kaynak devlette vergilendirilmektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalardan da görüleceği üzere Türkiye’nin imzaladığı ikili anlaşmalarda temel olarak kurumların ticari faaliyet kapsamında elde ettikleri gelirler için kaynak ilkesine, uluslararası taşımacılık kapsamında elde ettikleri gelirler için mukimlik ilkesine, gayrimenkul sermaye iradı niteliği taşıyan gelirleri için kaynak ilkesine, menkul sermaye iradı niteliği taşıyan gelirleri için mukimlik ilkesine, değer artışı kazancı niteliği taşıyan gelirleri için de kaynak ilkesine göre vergilendirme yapılması görüşü benimsenmiştir.

V- İKİLİ ANLAŞMALARIN KURUMLAR VERGİSİ ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ

İkili anlaşmaların yurt dışında faaliyette bulunan tam mükellef kurumları, Türkiye’de faaliyette bulunan dar mükellef kurumları; dolayısıyla yurt dışına açılacak kurumları ve Türkiye’de yatırım yapacak kurumları etkileyen yönleri bulunmaktadır. Ayrıca anlaşmaların ülke ekonomisi ve vergi gelirleri açısından da etkileri bulunmaktadır.

Yurt dışında faaliyette bulunan Türkiye mukimi kurumların, ikili anlaşmalar kapsamında yurt dışında bulundukları faaliyetin türüne göre; ya Türkiye tarafından ya da faaliyette bulunulan akit devlet tarafından vergilendirilebilmektedir. Bu durum da akit devletlerin kendi içlerinde uyguladıkları vergi oranına bağlı olarak Türkiye’de tam mükellef olan kurumların ödeyeceği kurumlar vergisinde ve dolayısıyla maliyetlerinde değişikliğe yol açıcı etkiye sebep olacaktır. Türkiye’nin imzaladığı ikili anlaşmalara göre, yurt dışında (akit devlette) ticari faaliyet, gayrimenkul sermaye iradı ve değer artışı kazancı kapsamında kurum kazancı elde eden tam mükellef bir kurum, kaynak ilkesinin gereği olarak faaliyette bulunulan akit devlet tarafından vergilendirilecek, Türkiye’de vergilendirilmeyecektir. Uluslararası taşımacılık faaliyeti ve menkul sermaye iradı kapsamında yurt dışında (akit devlette) kurum kazancı elde eden tam mükellef bir kurum da mukimlik ilkesinin gereği olarak Türkiye’de vergilendirilecek, faaliyette bulunulan ait devlette vergilendirilmeyecektir. Bu açıdan bakıldığında ikili anlaşmalarla vergilendirme yetkisi Türkiye’de bulunmasına rağmen, tam mükellef kurumların yurt dışındaki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların birçoğu belirli şartların gerçekleştirilmesi kaydıyla, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinde yer aldığı üzere kurumlar vergisinden istisna olduğundan; bu kazançlar vergi dışında kalmakta ve kurumlar bu tür bir vergi yükünden de kurtulmaktadırlar.

İkili anlaşmaların Türkiye’de faaliyette bulunan akit devletin mukimi olan dar mükellef kurumlar açısından etkileri kurumların elde ettikleri kazanç türüne göre farklılık arz etmektedir. Örneğin Türkiye’de ticari faaliyet, gayrimenkul sermaye iradı ve değer artışı kazancı kapsamında kazanç elde eden dar mükellef bir kurum, anlaşmaların ticari kazanç, gayrimenkul sermaye iradı ve değer artışı kazancına ilişkin kaynak ilkesi gereğince Türkiye’de vergilendirilecektir. Uluslararası taşımacılık faaliyeti ve menkul sermaye iradı kapsamında kazanç elde eden dar mükellef bir kurum da anlaşmaların uluslararası taşımacılık kazancı ve menkul sermaye iradına ilişkin mukimlik ilkesi gereğince Türkiye’de vergilendirilmeyecektir. Dolayısıyla Türkiye’de faaliyette bulunan akit devlet mukimi kurumlar açısından kazanç türüne göre Türkiye’de vergilendirilecek ya da vergilendirilmeyecektir.

Bilindiği üzere yabancı sermaye yatırımı kararları, diğer faktörlerle birlikte vergi maliyetlerinden etkilenmektedir. Türkiye’nin ülkelerle imzaladığı ikili anlaşmalar da yabancı yatırımları Türkiye’ye çekmeye ön ayak olmaktadır. Çünkü söz konusu yatırımcılar ülkelerin kendi iç düzenlemelerinden çok, uluslararası anlaşmalarla belirlenen ve değişme ihtimali daha az olan düzenlemelere bakarak yatırım kararları vermektedirler. İkili anlaşmaların hedeflerinden biri de uluslararası yatırımcılar açısından vergilendirmeyi belli prensiplere bağlamak yoluyla iç mevzuattaki değişkenliğin uzun vadeli planlama açısından yaratacağı sorunları ortadan kaldırmak, ülkede yerleşik ve yurt dışı mukimi mükellefler arasında oluşabilecek ayrımı engellemektir. Dolayısıyla ikili anlaşmaların Türkiye ile akit devletler arasındaki yabancı yatırımlar açısından olumlu bir etki gösterdiği söylenebilmektedir.

İkili anlaşmaların sermaye ve yatırım ihraç eden ülke ekonomileri açısından kısa vadede vergi gelirlerini azaltıcı etkisi de bulunmaktadır. Ancak Türkiye yurt dışına yatırım göndermekten çok ülkeye yatırım çekmeye çalışan ve son yıllarda bu konuda kısmen başarılı olan bir ülke konumundadır. İkili anlaşmalarda da özellikle ticari faaliyet türünden kazançlarda kaynak ülkeye yani yabancı yatırımın yapıldığı, kazancın elde edildiği ülkeye vergilendirme yetkisi tanımakta olup, bu durumda Türkiye açısından vergi gelirlerinde herhangi bir azalmanın olmadığı ortaya çıkmaktadır.

VI- SONUÇ

Devletlerin, ülkelerinde faaliyette bulunan yurt dışı mukimi mükellefler ile kendi ülkelerinin mukimi olup yurt dışında faaliyette bulunan mükelleflerin çifte vergilendirilmesini önlemek için aralarında imzaladıkları anlaşmalar, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin elde ettiği gelirleri kapsayan düzenlemeler içermektedir. Türkiye’nin imzaladığı anlaşmalarda kurumların elde ettiği ticari kazançlar, gayrimenkul sermaye iratları ve değer artışı kazançları için kazancın elde edildiği ülkede, uluslararası taşımacılık kazançları ve menkul sermaye iratları için kazancı elde edenin tâbiyetinde bulunduğu ülkede vergilendirme yapılmasına yönelik hükümler yer almaktadır. Söz konusu anlaşmaların birçok kanunla birlikte, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan hükümlerle çelişen maddeleri bulunmakta olup, uluslararası anlaşmaların uygulamada kanunlardan önceliği bulunduğu için, Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki hükümler yerine anlaşmalardaki hükümlerin uygulanması gerekmektedir. Bu durum da, ikili anlaşmaların imzalandığı ülkelerde faaliyette bulunan mükelleflere olan etkisini arttırmaktadır.

İkili anlaşmaların yurt dışında faaliyette bulunan tam mükellef kurumlarla, Türkiye’de faaliyette bulunan dar mükellef kurumlarla, Türkiye’de yatırım yapacak dar mükellef kurumlarla, yurt dışında yatırım yapacak tam mükellef kurumlarla; dolayısıyla ülke ekonomisiyle ve vergi gelirleriyle olan ilişkisi ve bunlara etkilerine makalenin yukarıdaki bölümlerinde yer verilmiştir.

* Vergi Müfettişi

[1] 1 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği

[2] Mete AKÇAKIN, “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Kapsamında Vergilendirme Esasları”, Vergi Raporu Dergisi, Sayı 180, 09.09.2014,s. 26

[3] 2013/1 Sıra No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirküleri

[4] 2 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği

[5] 1 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81