Ara
  • Olga Ateş

İndirilemeyen Ancak Gelir veya Kurumlar Vergisi Matrahının Tespitinde Gider Olarak Dikkate Alınabile

Mehmet YÜCEL

Yaklaşım Dergisi

I- GİRİŞ

Katma değer vergisi, bir mal veya hizmetin üretim veya ithalinden nihai tüketicisine intikaline kadar geçen her safhayı kapsayan ve her safhada yaratılan katma değeri vergilendirmeyi amaçlayan dolaylı bir vergidir. Yayılı fakat kümülatif etkisi bulunmayan bir muamele vergisi olan katma değer vergisinde üretim, dağıtım ve hizmet sektörleri her safhada vergiye tabi tutulmakta ancak sistemin bünyesi içindeki indirim mekanizması vasıtasıyla, işletme girdileri için ödenen vergi indirilmek suretiyle yalnızca o safhada eklenen (yaratılan katma değer) vergilendirilmektedir. Diğer bir ifade ile malların ve hizmetlerin her üretim ve dağıtım aşamasında tek oranlı olarak alınan bir muamele vergisi niteliğinde olan katma değer vergisinde esas olan, verginin her aşamada satış bedeli üzerinden hesaplanmasının yanında her üretim ve dağıtım aşamasında yalnızca yaratılan katma değerin vergiye tabi tutulmasıdır.

Katma değer ise, hammadde veya ara malı olarak üretim faaliyetine dâhil edilen ya da nihai ürün olarak alındığı halde üretim süreci sonucunda yaratılan net değer şeklinde anlaşılmalıdır. Başka bir ifade ile katma değer, üretim faktörlerinin üretim süreci sonunda yarattıkları değerler toplamıdır. Üretim sırasında yüklenilen katma değer vergisi, üretim süreci sonunda elde edilen ürünün teslimi veya hizmetin ifası nedeniyle tahsil edilen katma değer vergisinden indirilebilmektedir. Sistemin bu özelliğinin sonucu olarak, vergi yükü sistemin el değiştirme safhalarının sayısına göre kümülatif bir şekilde artmamakta, indirim mekanizmasına sahip olmayan diğer yayılı muamele vergilerinde görülen “vergi piramitleşmesi” de söz konusu olmamaktadır.

II- KATMA DEĞER VERGİSİNDE İNDİRİM UYGULAMASI

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun([1]) 29/1. maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği, 34/1. maddesinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hükme bağlanmıştır.

Katma değer vergisinin en önemli özelliği, indirim mekanizmasına sahip olmasıdır. Bu mekanizma ile, mal ve hizmetin üretim aşamasından nihaî tüketiciye kadar olan bütün aşamalarında vergi alınmakta ve her bir aşamada alınan vergiden bir önceki aşamada alınan vergi indirilmek suretiyle bakiye kalan vergi, hazineye intikal ettirilmektedir. Diğer muamele vergilerinde mevcut olmayan indirim mekanizması vergi piramitleşmesini önlediği gibi iktisadi faaliyetlerde belge düzeninin yerleşmesine de katkı sağlamaktadır. Her aşamada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki aşamada ödenen katma değer vergisinin indirilmesi ve bu yolla aradaki katma değerin vergilenmesi hadisesi, işletmeleri devlete ait verginin taşıyıcısı konumuna sokmakta, nihai vergi yükü ise zincirin son halkasında yer alan tüketicide kalmaktadır. Bu bakımdan indirim mekanizması, sistem içinde her aşamada oluşan katma değerlerin vergilenmesini sağlamanın yanı sıra, sağlıklı defter ve belge düzeninin oluşmasına da olumlu katkıda bulunmaktadır.

III- İNDİRİLEMEYECEK KATMA DEĞER VERGİSİ

Katma değer vergisi, esas itibarıyla vergi indirimi mekanizmasına dayanan bir vergilendirme şekli olmakla beraber uygulamada, vergi indirimine imkan tanınmayan bazı haller bulunmakta olup, bu haller mezkur Kanun’un 30. maddesinde tek tek sayılmıştır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesine göre;

a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi,

b) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi,

c) Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi,

d) Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,

mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez.

IV- GİDER YAZILABİLEN KATMA DEĞER VERGİLERİ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin Gider Kaydedilemeyeceği” başlıklı 58. maddesine göre; mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemez. Mükellefin mal ve hizmet alımları nedeniyle hesaplanan bu işlemlere ilişkin olarak alış vesikalarında gösterilen ve indirilebilecek KDV durumunda bulunan KDV de gider olarak kabul edilmez. Ancak katma değer vergisinin mezkur madde hükmü gereğince gider kaydedilemeyeceği prensibi normal olarak indirim mekanizmasının işlediği durumlarda söz konusudur. Dolayısıyla madde hükmünün mefhumu muhalifinden hareketle indirim hakkı tanınmayan katma değer vergisinin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceği sonucuna ulaşılabilir. Diğer bir ifade ile indirilemeyecek KDV; gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmektedir.

A- VERGİYE TABİ OLMAYAN VEYA VERGİDEN İSTİSNA EDİLMİŞ BULUNAN MAL VE HİZMETLERİN ALIŞ VESİKALARINDA GÖSTERİLEN KATMA DEĞER VERGİSİ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/a maddesine göre; vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. Bilindiği üzere Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu; 6. maddesinde de işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. Bu kapsama girmeyen, yani vergiye tabi olmayan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamamaktadır. Vergiye tabi olmayan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında -yanlışlıkla bile olsa- gösterilen KDV’nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir. KDV indirim hakkı mükellefiyet ile sıkı sıkıya bağlı olan bir hak olduğundan, mükellef olmayanların ya da mükellef olmakla beraber mükellefiyeti ile ilgisi bulunmayan faaliyetleri olan kişilerin, mal ve hizmet alımları nedeniyle ödedikleri KDV’yi indirmeleri mümkün değildir.

Yine Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/a maddesi ile vergiden istisna edilmiş malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı da hükme bağlanmış bulunmaktadır. Yani, teslimi ve ifası katma değer vergisinden istisna edilmiş işlemlere ilişkin olarak alış ve gider belgelerinde gösterilen katma değer vergisinde de indirim mekanizması işletilmeyecektir. Bu madde kapsamına kısmi istisna kapsamındaki işlemler girmektedir.

Katma değer vergisi uygulamasında istisnalar tam istisnalar ve kısmi istisnalar olmak üzere ikiye ayrılır. Kanun’un 11, 13, 14, 15. maddeleri ile 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendinde yer alan istisnalar, tam istisna niteliğindeki istisnalardır. Bunun dışındaki istisnalar ise kısmi istisna niteliğindedir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 32. maddesine göre bu Kanun’un 11, 13, 14, 15. maddeleri ile 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan (tam istisna kapsamındaki) işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilmektedir. Ancak kısmi istisna niteliğindeki istisnalara ilişkin işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilememektedir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58. maddesi hükmünün mefhumu muhalifinden hareketle indirim hakkı tanınmayan bu katma değer vergileri, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

Öte yandan, vergiden istisna edilmiş bulunan mal ve hizmetlerin işletme dışından alınması yerine, işletme içinde üretilmesi de söz konusu olabilir. Bu takdirde, üretilen bu malların ve hizmetlerin üretilmesi sırasında bu mal ve hizmetlerin bünyesi içinde kullanılan mal ve hizmetlerin KDV’ye tabi bulunması mümkündür. Bu şekilde vergiden istisna edilmiş bulunan mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV’nin, KDV Kanunu’nun 30. maddesi uyarınca, hesaplanan KDV’den indirilmesi mümkün değildir. Ancak söz konusu katma değer vergilerinin de aynı şekilde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınma mümkündür.

B- BİNEK OTOMOBİLLERİNİN ALIMINDA YÜKLENİLEN KATMA DEĞER VERGİSİ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/b maddesi hükmüne göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV hariç olmak üzere, KDV mükelleflerinin binek otomobili alımında yüklendikleri KDV’nin indirimi mümkün bulunmamaktadır. Katma değer vergisi uygulaması bakımından binek otomobili kapsamına giren araçlar, 54 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Sirküleri’nde yapılan açıklamalara göre belirlenecektir. Bu çerçevede, taksi işletmecisi, sürücü kursu ve otomobil kiralama şirketi gibi işletmelerin faaliyetleri ile ilgili satın aldıkları binek otomobilleri nedeniyle ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Bu mükelleflerin binek otomobilinin alış belgesinde gösterilen KDV, ait olduğu takvim yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde, bu araçların fiilen faaliyette kullanılmaya başlanılıp başlanılmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir. Örneğin; mükellef tarafından araç kiralama faaliyetinde kullanılmak üzere Ocak/2015 döneminde satın alınan araç nedeniyle ödenen KDV, bu dönemde aracın kiralanıp kiralanmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

Ancak binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Örneğin;

- Otomobil kiralama şirketinin kiralama amacı dışında şirketin kendi ihtiyacı için aldığı otomobili (örneğin; genel müdüre tahsis edilen otomobil, bir pazarlama şirketinin satış elemanına tahsis ettiği otomobil vb.) nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

- XYZ Oto Servis ve Ticaret A.Ş.’nin test sürüşü aracı olarak aktifine kaydettiği binek otomobiline ait yüklenilen KDV’yi indirim konusu yapması mümkün değildir.

- Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.04 tarife pozisyonunda belirtilen taşıtların sonradan değişiklik yapılarak binek otomobiline dönüştürülmesi durumunda, bu taşıtların iktisabında yüklenilen KDV ile binek otomobiline dönüşüm nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden hesaplanacak KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Taşıtın alımında indirim konusu yapılan KDV ise, dönüşüm işleminin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çıkarılarak "ilave edilecek KDV" olarak beyan edilecektir. Ancak indirilemeyen bu katma değer vergileri, işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

C- ZAYİ OLAN MALLARIN ALIŞ VESİKALARINDA GÖSTERİLEN KATMA DEĞER VERGİSİ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/c maddesi hükmüne göre deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. Katma Değer Vergisi Kanunu ve diğer vergi kanunlarında zayi olma kavramı tanımlanmamış ve malların zayi olmasından neyin kastedildiği tam olarak ortaya konulmamıştır. KDV sisteminde alış belgelerinde gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanmaktadır. 1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde([2]), zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracağı; bu nedenle, Kanun’un 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV’nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği belirtilmiştir.

Öte yandan aynı bentte, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimine olanak tanınmaktadır. Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan malların zayi olması veya Maliye Bakanlığı’nca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla, yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler indirim konusu yapılabilecektir.

Buna karşılık Maliye Bakanlığı’nca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığı’nca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde zayi olan malların ithalinde ödenen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi daha önce indirim konusu yapılmış ise, bu indirimler iptal edilir. Ancak indirilemeyen bu katma değer vergileri, Vergi Usul Kanunu’nun 267 ve 278. maddeleri uyarınca zayiatın tevsik edilmesi şartıyla ve ayrıca işletmenin kusuru olmamak kaydıyla işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. Ancak vergi idaresi tarafından çalınan malların gider kaydedilmesi veya ticari kazancın tespitinde dikkate alınması öteden beri kabul edilmemektedir. Bu nedenle çalınan mallara ilişkin katma değer vergisinin gider kaydedilmesi de mümkün değildir.

D- PROMOSYON ÜRÜNLERİNE İLİŞKİN KATMA DEĞER VERGİSİ

Ticari hayatta, ticareti yapılan mallara olan talebin artırılması amacıyla, bir takım pazarlama teknikleri geliştirilmekte, satışı yapılan malın yanında başka bir malın ayrıca bir bedel alınmaksızın verilmesi de sıkça karşılaşılan bir pazarlama tekniği olarak ortaya çıkmaktadır. Bir malın tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devri olarak tanımlanan teslim hükümleri çerçevesinde ticari bir işletmenin yaptığı bedelsiz teslimler de KDV’ye konu olmaktadır. Ancak firmaların iktisadi faaliyetini genişletme, emsal işletmelerle rekabet edebilme, üretim veya satışını yaptıkları mallara olan talebi koruma veya artırma amacıyla bir malın yanında başka bir mal verilmesi şeklinde gerçekleşen işlemlerde, promosyon ürünü açısından bir bedelsiz teslim söz konusu olmaz. Zira, firmanın genişleyen faaliyetiyle bağlantılı olarak işletmede yaratılan katma değer artar.

Nitekim piyasadan satın alınan veya ithal edilen malların promosyon ürünü olarak müşterilere verilmesi, mükellefler açısından pazarlama gideri niteliğini taşıdığından, bu malların alış bedelleri gider olarak kaydedilebilir. Dolayısıyla, firmanın yarattığı katma değer içerisinde vergilenen promosyon mallarının müşterilere verilmesi sırasında KDV hesaplanmasına gerek bulunmayıp, bu ürünler için yüklenilen KDV ise indirim konusu yapılabilir. Bu durum, KDV sistemindeki farklı oran uygulaması nedeniyle bazı sorunlara neden olmakta ve düşük oranda vergiye tabi bir malın yanında yüksek oranda vergiye tabi bir malın promosyon ürünü olarak verildiği hallerde, promosyon olarak verilen malların ticaretini yapan firmalar açısından haksız rekabet sorunu ortaya çıkmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/4. maddesi ile vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanun’un ana ilkelerine uygun olarak giderme ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenleme konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir. Bu yetki çerçevesinde, promosyon ürünü olarak verilen malın (aynı işletmede imal veya inşa edilenler dahil) tabi olduğu KDV oranının;

- Satışı yapılan mala ait KDV oranına eşit veya daha düşük oranda olması halinde promosyon ürünü için yüklenilen KDV’nin tamamının indirim konusu yapılması,

- Satışı yapılan malın tabi olduğu KDV oranından yüksek olması halinde ise promosyon ürünü için yüklenilen KDV’den, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın indirim konusu yapılması, kalan kısmın gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınması

uygun görülmüştür.

Her iki durumda da promosyon ürünü olarak satın alınan, ithal edilen ya da aynı işletmede imal veya inşa edilen malların; ne kadarının aynı dönemde ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin verileceği, ne kadarının stoklarda kalacağı bilinemediğinden bu mallara ilişkin olarak yüklenilen vergi, öncelikle "indirilecek KDV" hesabına alınır. Birinci durumda, promosyon mallarının alımı, imal veya inşası ile her hangi bir bedel alınmaksızın müşterilere verilmesi işleminin aynı dönemde veya farklı dönemlerde gerçekleşmesi, bu mallarla ilgili olarak yüklenilip indirim konusu yapılacak KDV açısından bir önem taşımaz.

Promosyon ürününün tabi olduğu KDV oranının, satışı yapılan malın tabi olduğu orandan yüksek olduğu hallerde ise;

- Promosyon olarak verilen malların alımı, imal veya inşası ile ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin müşterilere verilmesi işleminin aynı dönemde gerçekleşmesi halinde, bu mallarla ilgili olarak yüklenilen ve öncelikle "indirilecek KDV" hesabına alınmış olan KDV’den, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısım dışındaki tutar, "indirilecek KDV" hesabından çıkarılarak gider hesaplarına intikal ettirilir.

- Promosyon ürününün satın alındığı ya da işletmede imal veya inşa edildiği dönemde değil de daha sonraki dönemlerde müşterilere verilmesi halinde ise bu ürünlerle ilgili olarak malların satın alındığı, imal veya inşa edildiği dönem beyannamesinde "indirilecek KDV" olarak beyan edilen tutardan, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın düşülmesinden sonra kalan tutar, ürünlerin ayrıca bir bedel alınmaksızın teslim edildiği dönem beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilerek beyan edilir ve aynı miktar gider veya maliyet hesaplarına alınır.

Promosyon ürünü için yüklenilen vergiden indirim konusu yapılacak kısım;

Promosyon ürünü için yüklenilen vergi tutarı

X

Satışı yapılan malın tabi olduğu oran

Promosyon ürününün tabi olduğu oran

formülü ile hesaplanır, artan kısım gider veya maliyet olarak dikkate alınır.

Öte yandan, promosyon ürünü olarak verilen malların alışı sırasında yapılan diğer giderlere ilişkin yüklenilen KDV genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılır([3]). Buna göre promosyon ürünleri nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinden satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısım hariç olmak üzere kalan kısım gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

E- TAKVİM YILININ AŞILMASI (BELGENİN GEÇ GELMESİ) NEDENİYLE İNDİRİLEMEYEN KATMA DEĞER VERGİSİ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 3. fıkrasında, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükme bağlanmıştır. Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu’nun kayıt nizamına ilişkin 219. maddesinin (a) bendinde; “Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir” hükmü yer almaktadır. Aynı Kanun’un 352/1-6. maddesinde ise bu hükme aykırı hareket edilmesi halinde, l. derece usulsüzlük cezası uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, fatura ve benzeri vesikalar mezkur Kanun’da belirtilen süreler içinde defterlere kaydedilebilecek, indirim hakkı ise vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecektir. Ancak bu indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu yıl içinde kullanılması yani yılın aşılmaması gerekir.

Mükelleflerin alış ve giderlerine ilişkin vesikaların kendi iradeleri dışındaki sebeplerle işletmeye kayıt süresi geçtikten sonra intikal etmesi halinde, ispat ve tevsik edilmek şartıyla olayın mücbir sebep olarak kabul edilmesi ve vesikaların kayıt süresinden sonra kayda alınması mümkündür. Mükellefler bu suretle belgeleri kanuni sürenin geçmesinden sonra defter kayıtlarına almaları halinde de fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilen katma değer vergisi bu belgelerin kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak her halükarda 2015 yılının içinde kesilen faturanın o yıl defterine kayıt edilip, yine o yılda indirim konusu yapılması gerekmekte olup, 2015 yılı içinde düzenlenmiş bir faturada yer alan katma değer vergisinin Ocak 2016 veya müteakip vergilendirme dönemlerinde indirimi söz konusu olamayacaktır. Bu noktada farklı görüşler olmakla birlikte, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58. maddesinde, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV ile mükellefçe indirilebilecek KDV’nin, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu durumda, takvim yılı aşılması nedeniyle indirim konusu yapılamayan KDV’nin, ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekir([4]).

F- BASİT USULDE VERGİLENDİRİLEN MÜKELLEFLERİN ALIMLARINA İLİŞKİN KATMA DEĞER VERGİSİ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin 4 numaralı fıkrasının (a) bendine göre, basit usulde vergilendirilen mükelleflerin teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden istisna tutulmuştur. Bundan dolayı bu mükelleflerin KDV beyannamesi vermesine gerek bulunmamaktadır. Buna göre; basit usulde vergilendirilen mükellefler, mal teslimleri ve hizmet ifalarında katma değer vergisi hesaplamayacakları için bunlardan mal ve hizmet alan mükelleflerin indirim konusu yapacakları bir katma değer vergisi tutarı da söz konusu olmayacaktır. Ancak gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerden mal ve hizmet satın alan basit usulde vergilendirilen mükellefler, ödedikleri katma değer vergisini gider veya maliyet olarak dikkate alacaklardır.

V- GİDER KAYDEDİLEMEYECEK KATMA DEĞER VERGİLERİ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58. maddesine göre, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemez. Mükellefin mal ve hizmet alımları nedeniyle hesaplanan bu işlemlere ilişkin olarak alış vesikalarında gösterilen ve indirilebilecek KDV durumunda bulunan KDV de gider olarak kabul edilmez.

Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/d maddesi hükmüne göre, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazanç tespitinde, indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV indirim konusu yapılamamaktadır Buna göre, faaliyetin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan, işle ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine yönelik harcamalar niteliğinde bulunan ve sair kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin belgelerde gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyecektir. Yargı mercilerin de Gelir ve Kurumlar Vergileri Kanunları hükümlerine göre kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen masraf üzerinden ödenen KDV indirim konusu yapılamayacağı yönünde birçok kararı bulunmaktadır.

İndirimi kabul edilmeyen giderler (Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler) Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddelerinde tek tek sayılmak suretiyle belirlenmiş bulunmaktadır. Söz gelimi ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyetine ilişkin olarak yapılan bir iş seyahatinde, işin gerektirdiği süreyi aşan zamana isabet eden seyahat giderleri nedeniyle ödenen KDV’nin, hesaplanan KDV’den indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu hükmün uygulanmasına ilişkin olarak ayrıca aşağıdaki örnekler verilebilir:

- Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve amortismanları, kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınmadığından, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değildir.

- Serbest meslek faaliyetini sürdürmek amacıyla satın alınan taşınmazın bir kısmının konut, bir kısmının işyeri olarak kullanılması durumunda, söz konusu taşınmazın envanter defterine veya amortisman listelerine kaydedilmesi şartıyla amortisman giderlerinin yarısı gider olarak yazılabileceğinden taşınmaz nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin de sadece yarısı indirim konusu yapılabilecektir.

- Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır([5]).

Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kanunen kabul edilmeyen giderler, faaliyetin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan giderlerdir. Kanunen kabul edilmeyen giderler, işle ilgisi bulunmayan ve bu nedenle gider yazılması mümkün olmayan (özel ziyafet vb.) türde işletme sahibinin özel tüketime yönelik harcamalardır. Bu nedenle, belirtilen nitelikteki giderlere ilişkin verginin indirime tabi tutulmaması ve vergi yükünün tüketici durumunda bulunan teşebbüs sahibinin üzerinde kalması doğaldır. Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi, hem mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez hem de gelir veya kurumlar vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz.

VI- SONUÇ

Katma değer vergisi uygulamasında, mükelleflerin alış vesikalarında yer alan KDV, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV'den mahsup edilmekte ve bu mahsup işlemi sonucunda ortaya çıkan olumlu fark devlete ödenecek KDV olmaktadır. İndirim mekanizması olarak adlandırılan bu mekanizma, KDV'nin diğer harcama vergilerine olan üstünlük yönlerinden birisini oluşturmaktadır. Bu mekanizma sayesinde, ödenen vergi maliyet unsuru olmamakta dolayısıyla verginin enflasyonist etkisi önlenmiş olmaktadır. Diğer taraftan, vergi yükü her aşamada o aşamanın katma değeri oranında oluştuğu için vergi, üretim ve dağıtımdan sadece birisi üzerinde yük olmaktadır. Katma değer vergisi, genelde bu şekilde işlemesine rağmen, sistem içinde yer alan istisnalar, ya da bazı özel durumlar nedeniyle, bir önceki aşamada ödenen katma değer vergisinin indirilmesi her zaman mümkün olamamaktadır.

İndirim mekanizmasının işlemediği durumlarda, mükelleflerce ödenen KDV'nin ne olacağı konusunda şu olasılıklar söz konusudur: Bunlardan birincisi indirilemeyen katma değer vergisi şartların oluşması halinde mükellefe iade edilir. İkincisi indirilemeyen katma değer vergisi gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. Ancak bazı katma değer vergilerinin gider olarak dikkate alınması kabul edilmemiştir. Örneğin mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemez. Yine mükellefin mal ve hizmet alımları nedeniyle hesaplanan bu işlemlere ilişkin olarak alış vesikalarında gösterilen ve indirilebilecek KDV durumunda bulunan KDV de gider olarak kabul edilmez. Diğer yandan indirilemeyecek KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. Ancak Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler (KKEG) dolayısıyla yüklenilen katma değer vergileri, hem mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez hem de gelir veya kurumlar vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamamaktadır. Diğer bir ifade ile kanunen kabul edilmeyen giderler için yüklenilen katma değer vergisi mükelleflerin üzerinde kalmaktadır.

* Dr., Vergi Müfettişi

[1] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] 30.11.1984 tarih ve 18591 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[3] Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği, 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[4] Maliye Bakanlığı’nın 01.11.2002 tarih ve 49/4913-130/045423 sayılı ve 07.01.2002 tarih ve 49/4922-48/47004 sayılı özelgelerinde yer verilen görüşler de bu yöndedir.

[5] 57 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Sirküleri.

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81