Ara
  • Olga Ateş

Katma Değer Vergisini İçeren Alacak Senetlerinde Reeskont Uygulaması

Altar Ömer ARPACI*

Yaklaşım Dergisi

I- GİRİŞ

Ticari kazancının tespitinde iki temel ilke söz konusudur. Bunlardan birincisi tahakkuk esası, ikincisi ise dönemsellik esasıdır. Tahakkuk esasına göre, kazancın tespitinde ödeme veya tahsilat dikkate alınmaz. Bir hasılat unsurunun doğuşu (tahakkuku) yeterli olup tahsil edilmiş olması şart değildir. Aynı şekilde bir gider unsurunun doğuşu (tahakkuku) yeterli olup ödenmiş olması şart değildir. Burada tahakkuktan kasıt hasılat veya giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesidir.

Dönemsellik kavramı, işletmelerin sınırsız kabul edilen yaşam sürelerinin belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak saptanmasını ifade etmektedir. 1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde dönemsellik kavramı aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır.

“İşletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belirli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.”

Dönemsellik ilkesine göre ise kazancın tespitinde bir hasılatın olumlu, giderin ise olumsuz unsur olarak dikkate alınabilmesi için söz konusu döneme ait olması gerekir. Bu ilkenin hukuki dayanağını ise Vergi Usul Kanunu’nun “Aktif Geçici Hesap Kıymetleri” ve “Pasif Geçici Hesap Kıymetleri” başlıklı 283 ve 287. maddelerinde bulmaktayız. Ticari kazancının vergilendirilmesinde dönemsellik ilkesi, tahakkuk esasının önüne geçmektedir. Fakat bu noktada göz ardı edilmemesi gereken bir diğer husus bir gelirin veya giderin kazancın tespitinde dikkate alınması için tahakkuk etmesinin şart olduğudur.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 258. maddesinde; değerlemenin, vergi matrahlarının hesaplanması ile ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olduğu belirtilmiştir. Yine Vergi Usul Kanunu’nun 281 ve 285. maddelerinde iktisadi işletmelere dahil alacak ve borçların değerlemesi düzenlenmiştir. Söz konusu maddelerle, alacak ve borçların mukayyet değerleri ile değerlenmesi esası getirilmiştir. Ancak bazı mükelleflere zorunlu, bazılarına ise ihtiyari olarak senede bağlı alacak ve borçlarını değerleme gününün değerine getirmeleri imkanı vardır. Senede bağlı alacak ve borçların değerleme gününün değerine irca edilmesine “reeskont işlemi” denilmektedir. Reeskont işlemiyle, vadesi izleyen dönemlere isabet eden senetlerdeki tutarlarının içinde yer alan vade farkları, ilgili oldukları vergilendirme dönemleri itibariyle ayrıştırılmakta, izleyen vergilendirme dönemlerine isabet eden vade farkları cari yıl mali kârın tespitinde dikkate alınmayıp izleyen dönem veya dönemlerin mali kârını etkilemektedir.

Reeskont işleminin yapılmaması halinde, işlemlerini vadeli olarak gerçekleştiren firmaların tahakkuk kayıtları vade farkını da kapsayacağından, ticari faaliyetlerini peşin olarak yürüten firmaların vergi matrahları ile vadeli olarak yürüten firmaların vergi matrahları sırf satış şekli nedeniyle farklı olacaktır. Reeskont işlemiyle ayrıca, satışlarını peşin olarak gerçekleştiren firmalarla vadeli olarak gerçekleştiren firmalar arasında vergileme bakımından oluşan bu fark da giderilmektedir(1).

Vergisel açıdan reeskont işlemi ihtiyari olmakla birlikte Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği uyarınca mükellefler alacak ve borç senetlerini reeskonta tabi tutmak zorundadırlar. Ayrıca Sermaye Piyasası Kanunu’na tabi şirketlerin, söz konusu Kanun uyarınca alacak ve borç senetlerini reeskonta tabi tutmaları gerekmektedir.

Bu makalemizde kısaca reeskont uygulamasının genel esaslarına yer verilecek ve katma değer vergisini de içeren senetli alacakların reeskont uygulaması karşısındaki durumunu irdelenecektir.

II- REESKONTUN GENEL ESASLARI VE HESAPLAMASI

A- GENEL ESASLAR

Vergi Usul Kanunu’nun alacak ve borçların değerlemesi ile ilgili maddeleri aşağıdaki şekildedir.

“Alacaklar

Madde 281- (5228 sayılı Kanun’un 59/1-b maddesiyle değişen ibare) (01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere) Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.

Vadesi henüz gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır.

Bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile değerleme günü kıymetine irca ederler.

Borçlar

Madde 285- (5228 sayılı Kanun’un 59/1-c maddesiyle değişen ibare) (31.07.2004 tarihinden geçerli olmak üzere) Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.

Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme günü kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmışsa bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır.

Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri borçlarını, Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddiyle, değerleme günü kıymetine irca ederler.

Alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tabi tutmak zorundadırlar.”

Madde metninde yer alan “irca olunabilir” ifadesi nedeniyle, mükellefler açısından alacak senetlerinde reeskont uygulaması zorunlu değil, ihtiyari bir uygulamadır(2). Ancak, bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri için reeskont uygulaması zorunludur. Diğer taraftan, alacak senetlerini reeskonta tabi tutan mükellefler, Vergi Usul Kanunu’nun 285. maddesi gereğince, borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak zorundadırlar.

- Alacak veya Borcun İşletme ile İlgili Olması Gerekir.

Senede bağlı alacak veya borcun, işletmenin ticari veya zirai mahiyetteki faaliyetleri neticesinde doğması ve kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili bulunması gerekmektedir.

- Alacak veya Borç Senede Bağlı Olmalıdır.

Bir alacak veya borcun reeskonta tabi tutulabilmesi için alacak veya borcun senede bağlı olması gerekir. Senetsiz alacak ve borçlar reeskonta tabi tutulamaz.

- Senet Belirli Bir Vade İçermeli ve Değerleme Gününde Senedin Vadesi Henüz Gelmemiş Olmalıdır.

Reeskonta tabi tutulacak senetlerin belirli bir vade içermesi gerekmektedir. Çünkü reeskont işlemi mantığı gereği ancak, gelecek dönemde tahsil edilebilecek veya ödenebilecek alacak veya borçlara uygulanabilir. Bu husus, senetlerin içerdiği vade farkının vergilendirme dönemleri itibariyle ayrıştırılması (senede bağlı alacağın değerleme günündeki gerçek değerine indirgenmesi) bakımından zorunludur. Alacak ve borçların reeskonta tabi tutulabilmesi için senedin vadesinin değerleme gününden daha ileri bir tarih olması gerekir(3). Vadesinin değerleme günü itibariyle gelmemiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla, vadesi vergilendirme dönemi içinde dolan alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulması söz konusu değildir.

- Alacak veya Borç Senedi Değerleme Günü İtibariyle İşletmenin Bilançosunda Yer Almalıdır.

Reeskont işlemine tabi tutulacak alacak veya borç senedinin değerleme günü itibariyle işletmenin bilançosunda yani aktifinde ya da pasifinde yer alması gerekmektedir(4).

B- REESKONT HESAPLAMASI

Senede bağlı alacakların ve borçların değerleme günündeki kıymetlerine irca edilmesi sırasında senet üzerinde faiz nispetinin belli edilmediği hallerde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’nın resmi iskonto hadlerinin uygulanması gerekmektedir. Bu hesaplamada; faiz oranı olarak reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranının değil, kısa vadeli avans işlemlerinde uygulanan faiz oranının esas alınması gerekmektedir(5).

Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası vadesine en fazla 92 gün kalmış senetleri reeskonta kabul etmekte ve reeskont işleminde dış iskonto yöntemi uygulamaktadır. Kısa vadeli avans işlemlerinde ise senedin peşin değerine göre kullanılan iskonto oranı, iç iskonto yöntemi ile bulunmaktadır.

238 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde reeskont işlemlerinde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’nın kısa vadeli avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranının dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

Yabancı para cinsinden olan alacaklar için LIBOR (Londra Bankalar Arası Faiz Oranı) TL cinsinden olan alacaklar için ise Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’nın resmi iskonto haddi uygulanır.

Senede bağlı alacaklara ilişkin reeskont işlemlerinin, iç iskonto yöntemine göre yapılması ve mükelleflerin hesap dönemi sonu itibariyle senede bağlı borç ve alacaklarının değerleme gününde haiz olacakları kıymetleri F = A - [A x 360 / (360 + m x t)](6) formülüne uygun olarak hesaplamaları gerekmektedir.

Reeskont işlemine ilişkin muhasebe kayıtları ise aşağıdaki şekilde olmaktadır.

Alacak Senetleri Reeskontu

- Değerleme günü itibariyle yapılacak kayıtlar

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

657 Reeskont Faiz Giderleri

XXXX

122 Alacak Senetleri Reeskontu

XXXX

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

690 Dönem Kâr veya Zararı

XXXX

657 Reeskont Faiz Giderleri

XXXX

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

- Ertesi dönem açılış kayıtları

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

122 Alacak Senetleri Reeskontu

XXXX

657 Reeskont Faiz Giderleri

XXXX

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

647 Reeskont Faiz Gelirleri

XXXX

690 Dönem Kâr veya Zararı

XXXX

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

Borç Senetleri Reeskontu

- Değerleme günü itibariyle yapılacak kayıtlar;

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

322 Borç Senetleri Reeskontu

XXXX

647 Reeskont Faiz Gelirleri

XXXX

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

647 Reeskont Faiz Gelirleri

XXXX

690 Dönem Kâr veya Zararı

XXXX

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

- Ertesi dönem açılış kayıtları;

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

657 Reeskont Faiz Giderleri

XXXX

322 Borç Senetleri Reeskontu

XXXX

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

690 Dönem Kâr veya Zararı

XXXX

657 Reeskont Faiz Giderleri

XXXX

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

III- KATMA DEĞER VERGİSİNİ İÇEREN ALACAK SENETLERİNDE REESKONT UYGULAMASI KONUSUNDAKİ DEĞERLENDİRMEMİZ

Reeskont işlemi açısından senetlerin katma değer vergisini de içermesi özellikli bir durumdur.

Ayrıca, Maliye Bakanlığı’nca verilen bir Özelge’de(7), “Ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve satışlar sırasında satış bedeli ile birlikte alacak senedinin bedelini oluşturan KDV, işletme alacaklarının unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal veya hizmetin satılmasından kaynaklanan bir alacak olması nedeniyle reeskont uygulanmasının alacak senedi içerisinde yer alan katma değer vergisi dahil bedel üzerinden yapılmasının mümkün bulunduğu” belirtilmiştir.

Bununla birlikte, kanaatimizce reeskont uygulamasının, mantığı gereği senedin nominal değerinden katma değer vergisinin ayrıştırılması gerekmektedir. İşletmeye ait ticari ya da zi­rai kazancın elde edilmesi ve devamlılığıyla ilgili olmayan şahsi senetler için reeskont ayrılamamakta ayrıca, işletme bilançosuna ka­yıtlı olsa da şahsi kefalet ve teminatlardan doğan senetler esas itibariyle reeskont kapsamı dışında tutulmaktadır.

Alacak veya borç senedinin reeskonta tabi tutulabilmesi için, söz konusu alacağın gelir yaratıcı ya da hasılat unsuru, yine borcun da maliyet veya gider unsuru olması gerekmektedir. Çünkü, reeskont işleminin mantığı, gelir ya da hasılat veya maliyet ya da gider etkisi birden fazla yıla sirayet eden alacak ve borçların dönemsellik ilkesi gereği ait oldukları döneme mal edilmesidir. Dolayısıyla, aynı dönemde hasılat kaydı yapılmayan unsurlar (KDV gibi, senet tutarları içinde yer alsalar bile) gider kaydedilmemeli ve bu esasa göre ayıklama yapılmalıdır(8).

Katma değer vergisi dahil senetlerde KDV hariç tutar üzerinden reeskont ayrılması gerektiğini basit matematiksel bir örnekle ispatlayalım (işlemi basitleştirmek için KDV oranı % 10 alınacaktır.).

(A) mükellefinin, 150 TL maliyeti olan bir malını 31.12.2014 tarihinde 200 TL’ye (KDV hariç) (B) mükellefine sattığını varsayalım. Bu durumda sonuç hesaplarına 2014 yılı için (200 - 150 =) 50 TL kâr yansıyacaktır.

(B) mükellefi söz konusu malın bedelini ve KDV’yi peşin ödeyemeyeceğini, tam bir yıl sonra KDV dahil olarak % 100 faiz üzerinden 31.12.2015 tarihinde ödeyeceğini belirtse ve bu konuda (A) mükellefi ile anlaşmaya varsalar;

(A) mükellefinin satış hasılatı 200 + (200 x %100) = 400 TL

Hesaplanan KDV’si 20 + (20 x %100) = 40 TL

olmaktadır. Böylelikle sonuç hesaplarına (400 – 150 =) 250 TL kâr yansıyacaktır.

Şimdi önemli bir yol ayrımına geldik. Reeskont hesaplaması sadece dönem kârının ilgili döneme yansıtılmasını sağlamak içindir. KDV dahil ve KDV hariç tutar üzerinden reeskont hesapladığımızda çıkan 2 sonuçtan hangisi 2014 yılı sonuç hesaplarına verilen basit örneğimizde ortaya çıkan 50 TL kâr sonucunu veriyorsa o sistem doğrudur.

Önce KDV dahil tutar üzerinden reeskont ayıralım.

F = A - [A x 360 / (360 + m x t)] formülünden

F = 440 - [ 440 x 360 / (360 + 360 x 1) = 220 TL olmaktadır.

Reeskont ayrılmadan önce 250 TL kâr yansımıştı. 220 TL reeskontu tenzil ettiğimizde ise 2014 yılı hesaplarına 30 TL kâr yansıyacaktır. Bu ise gerçek durumdan sapmadır. Halbuki (A) mükellefi 2014 yılında 50 TL kâr elde etmiş, 2015 yılı için ise 200 TL faiz istemişti. KDV dahil tutar üzerinden reeskont ayırdığımızda ise sanki (A) mükellefi 2014 yılında 30 TL kâr elde etmiş, 2015 yılı için ise 220 TL faiz istemiş gibi gözükmektedir. Bu da basit örneğimizin hilafına bir sonuçtur.

KDV hariç tutar üzerinden reeskont ayırdığımızda ise

F = 400 - [ 400 x 360 / (360 + 360 x 1) = 200 TL olmaktadır.

Reeskont ayrılmadan önce 250 TL kâr yansımıştı. 200 TL reeskontu tenzil ettiğimizde ise 2014 yılı hesaplarına 50 TL kâr yansıyacaktır. Bu ise gerçek durumla örtüşmektedir. Çünkü (A) mükellefi 2014 yılında 50 TL kâr elde etmiş, 2015 yılı için ise 200 TL faiz istemişti. KDV hariç tutar üzerinden reeskont ayırdığımızda ise gerçekten (A) mükellefi 2014 yılında 50 TL kâr elde etmiş, 2015 yılı için ise 200 TL faiz istemiş şeklinde gözükmektedir.

Diğer yandan, katma değer vergisinin reeskonta tabi tutulması, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58. maddesinde yer alan, “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.” şeklindeki hükme aykırılık teşkil edecektir. Dolayısıyla senedin katma değer vergisini de içerecek şekilde tanzim edildiği durumlarda, katma değer vergisinin reeskont uygulamasının dışında tutulması ve katma değer vergisi hariç tutar üzerinden reeskont hesaplanması gerekmektedir.

Esas itibariyle, reeskont uygulamasının amacı, alacak senedi tutarına dahil olup yıl içinde gelir kaydedilen vade farklarının ilgili olduğu vergilendirme dönemleri itibariyle ayrıştırmaktır. Dolayısıyla, yıl içinde gelir kaydedilmeyen unsurların reeskonta tabi tutulması, uygulamanın amacı ile bağdaşmamaktadır.

Diğer yandan, tahsil edilemeyen katma değer vergisine karşılık ayrılıp ayrılamayacağı konusundaki tartışma, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği(9) ile sona erdirilmiş ve tahsil edilemeyen katma değer vergisi için şüpheli ticari alacaklar karşılığı ayrılabileceği yönünde açıklama yapılmıştır. Tebliğ’in V. bölümünde konuyla ilgili yapılan açıklama aynen şöyledir.

“Bakanlığımıza yansıyan olaylardan, kredili mal veya hizmet satışları üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tahsilinin şüpheli hale geldiği durumda karşılık ayrılıp ayrılamayacağı hususunda tereddüde düşüldüğü görülmüştür.

Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinde bir alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilmesinde aranılan şartlar gösterilmiştir.

Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır.

Bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; yukarıdaki madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır.”

Şüpheli alacak karşılığı müessesinde katma değer vergisi için benimsenen bu anlayışın genişletilerek reeskont uygulamasına da teşmil edilip edilemeyeceği önem arz etmektedir. Bir diğer ifadeyle, karşılık giderinin hesabında katma değer vergisi dikkate alındığına göre, reeskont faiz giderinin hesabında da dikkate alınabilmeli midir?

Tahsili şüpheli hale gelen katma değer vergisi için şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağına ilişkin sorun, vergi idaresi tarafından, katma değer vergisinin bir “hasılat unsuru” olup olmadığından ziyade, katma değer vergisinin “işletme alacaklarının bir unsuru” olduğundan hareketle çözüme kavuşturulmuştur. Fakat bu anlayışı reeskont müessesesine de teşmil etmek reeskont mantığı ile çelişmektedir.

* Vergi Başmüfettişi

(1) Şükrü KIZILOT, Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, s. 2406

(2) Buna karşın, Sermaye Piyasası Kanunu uygulamasında, avans, depozito ve teminat niteliğinde olanlar hariç olmak üzere, senetli alacak ve borçlar (vadeli çekler ve poliçeler dahil) ile 3 aydan daha uzun vadeli senetsiz alacak ve borçların reeskont işlemine tabi tutulması şarttır. (SPK Tebliği, Seri XI, No.I, md.26). Vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulması sonucu ortaya çıkan reeskont gideri Vergi Kanunları açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir.

(3) Bu nedenle, şüpheli hale gelmiş alacak senetleri için reeskont ayrılamaz. Zira, bir alacağın şüpheli hale gelmesi, vadesi geçtiği halde alacağın tahsil edilememiş olduğunu gösterir.

(4) Alacak senedinin değerleme günü itibariyle teminata veya tahsile verilmiş olması reeskonta tabi tutulmasına engel teşkil etmez.

(5) 238 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (02.03.1995 tarih ve 22218 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır).

(6) F=Reeskont tutarı, A=Senedin nominal değeri, m=Faiz oranı, t=Vade

(7) 10.08.2001 tarih ve 29-2950-281-56/42547 sayılı Özelge (Bkz. Tezcan ATAY, “Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Sorunları, Aralık 2002, Sayısı Özel Eki, s. 121, Mustafa ÖZYÜREK, “KDV İçin Reeskont Hesaplanabilir mi?”, 26.02.2002 tarihli Finansal Forum.)

(8) Mehmet KALKINOĞLU, “KDV Dahil Tutarı İçeren Alacak Senetlerinde KDV’nin Reeskontu Mümkün Değildir”, Yaklaşım, Sayı: 154, Ekim 2005

(9) 05.05.2004 tarih ve 25453 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81