Ara
  • Olga Ateş

Kredi Kullanımında Kefaletin Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu

Bilal ASALIOĞLU

Lebib Yalkın Dergisi

Özet

Şirketler finansman ihtiyaçlarını karşılamak amacı ile yurt içi ve yurt dışında bulunan finans kuruluşlarından kredi kullanmaktadırlar. Kullandıkları kredilerde ise ilişkili şirketleri kefil olarak göstermektedirler. Bu makalemizde söz konusu kefalet ilişkisinin bir finansman hizmeti olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği, Kurumlar Vergisi Kanunu açısından transfer fiyatlandırması kapsamında örtülü kazanç dağıtımının oluşup oluşmadığı; ayrıca Katma Değer Vergisi Kanunu açısından bu finansman hizmetinin KDV'ye tabi olup olmadığı hususları ele alınacaktır.

Anahtar Kelimeler: Kefalet, garantörlük, gayri nakdi teminat, şahsi kefalet.

1. Giriş

Şirketlerin finansman ihtiyaçlarını karşılamak için bankalardan kullandıkları kredilerde en önemli sorunlardan birisi teminat gösterilmesidir. Teminat nakit, menkul, gayrimenkul olabileceği gibi şahsi kefalet de olabilmektedir.

Bankalar verdikleri kredilerin geri ödeme riskini minimuma düşürmek için kredi kullanan şirketlerden olabildiğince fazla teminat istemektedirler.

Bu durumda şirketler, özellikle grup şirketleri kullandıkları kredilerde birbirlerine kefil olmaktadırlar. Kefil olan şirket de kullanılan kredilerin tamamından müteselsil olarak sorumlu olmaktadırlar.

2.Kefalet/Garantörlük Finansman Hizmeti midir?

2.1. Kullanılan Kredinin Aynı Şartlarla İlişkili Firmaya Aktarılması Durumu

Gelir İdaresi Başkanlığı'nın Bankadan kullanılan kredilerin tamamını veya bir kısmını aynı şartlarla grup şirketine kullandırılması hakkındaki özelgelerinde özetle;

"Bankadan temin edilen kredinin grup şirketine aynı şartlarla aktarılması işlemi, ilişkili kişiye sunulan bir finansman hizmeti mahiyetinde olup kredi ile ilgili her türlü masraf ve faizi doğrudan doğruya grup şirketinin üstlenmesi, herhangi bir masrafa katlanılmaması veya finansman hizmetinin şirketin faaliyet konuları arasında bulunmaması yapılan işlemin mahiyetini değiştirmemektedir. Söz konusu finansman hizmetinin ilişkisiz bir gerçek kişi veya kuruma verilmesi durumunda verilen hizmet karşılığı ilişkisiz kişiden bir bedel talep edileceğinden, bu hizmetin ilişkili kişiye verilmesi durumunda da verilen hizmet karşılığı bir bedelin talep edileceği tabiidir."

şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur.

2.2. Nakdi Teminat Gösterilmesi Durumu

1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 12.2.1. bölümünde; "Nakdi teminat karşılığında sağlanan krediler ise borç/öz sermaye oranının hesabında işletmeye verilen borç olarak dikkate alınacaktır."

Bir şirketin bankadan temin ettiği krediyi aynı şartlarla ilişkili şirketine kullandırması işlemi ile bir şirketin ilişkili şirketin kullanacağı kredi için nakdi teminat göstermesi işleminin bir finansman hizmeti olduğu açıktır.

Bu durumda bu hizmetin ilişkili kişiye verilmesi durumunda da verilen hizmet karşılığı olarak emsallere uygun bir bedelin talep edilmesi, finansman hizmetine ilişkin bedelin, Kurumlar Vergisi Kanununun 13' üncü madde hükmü ile 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre belirlenmesi gerekmektedir.

2.3. Şahsi Kefalet/Garantörlük Durumu

1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 12.2.1. bölümünde;

"Kurumun kasasında veya bankada bulunan yerli veya yabancı paralar ile her an nakde çevrilebilen çekler, altın, Devlet Tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB'de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar dışındaki her türlü teminat gayri nakdi teminat olarak değerlendirilecektir."

hususlarına yer verilmiştir.

Yukarıda sayılan teminatlar dışında kalan menkul, gayrimenkul ve şahsi kefaletin gayri nakdi teminat olarak değerlendirilmesi gerekir.

Bu durumda bir şirketin kullanılan krediye gayri nakdi olarak sadece kefil/garantör olmasının vergi kanunları karşısındaki durumu ne olacaktır?

Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'nın, "Şirketin bağlı olduğu yurt dışında mukim holding şirketten sağlanacak gayri nakdi teminat karşılığında ödenecek garanti/teminat ücretinin tevkifata tabi olup olmadığı" hakkında vermiş olduğu özelgede özetle;

"....şirketinizin yurt dışından kredi temin edebilmesi için grup şirketinizce gayri nakdi teminat sağlanması finansman hizmeti mahiyetinde olduğundan, grup şirketinize yapılan ödemeler üzerinden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30'uncu maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendine göre 2009/ 14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen % 10 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir'."

şeklinde değerlendirmede bulunulmuştur.

4749 Sayılı Kanun Kapsamında Dış Finansman Sağlanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin "Garanti ücreti" başlığı altındaki 18. maddesinde;

"'.lehine Hazine geri ödeme garantisi verilen kuruluştan bir defaya mahsus olmak üzere kuruluşun mali durumu, kuruluşa daha önceden garantili finansman ve ikrazlı kredi sağlanmış olması halinde söz konusu garantili finansmanın ve ikrazlı kredilerin geri ödeme performansı ve sağlanan garantili finansmanın koşulları gibi kriterleri dikkate alarak garanti edilen tutarın %1'ine kadar garanti ücreti tahsil eder."

hükmüne yer verilmiştir.

Böylece hazine kredi kullanan kuruluş lehine garantör olması dolayısı ile yapmış olduğu bu garantörlük hizmeti/finansman hizmeti karşılığında bir defaya mahsus olmak üzere %1'e kadar garanti ücreti almaktadır.

Temmuz 1991 tarihinde kurulan Kredi Garanti Fonu A.Ş. (KGF) küçük ve orta ölçekli işletmeler için sağladığı kefaletle bu işletmelere destek vermekte, yatırımlarının ve işletmelerinin finansmanında banka kredisi kullanmalarını mümkün hale getirmektedir.

Fonun ortakları, TOBB (Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği) (%33) KOSGEB (Küçük ve Orta Ölçekli Sanayi Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı) (%33) ve diğer ortaklardır. Kredinin en çok % 80'ine kadar kefalet veren Kredi Garanti Fonu (KGF) tarafından kefalet talebinde bulunan firmaların değerlendirmeye alınabilmesi için, maktu bir inceleme ücreti alınır. Talebin uygun bulunması ve kredinin Fonun kefaleti ile kullanılması durumunda da, kredi vadesi boyunca her yıl peşin olarak, kefalet bakiyesi üzerinden, kefaletin nakdi, gayri-nakdi veya diğer özelliğine göre, yıllık %1 ile %2 arasında değişen oranlarda komisyon alınmaktadır.

Bütün bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere finansman temini için bir şirkete kefil/garantör olunması finansman hizmeti kapsamındadır ve bu hizmetin ilişkili kişiye verilmesi durumunda da verilen hizmet karşılığı olarak emsallere uygun bir bedelin talep edilmesi gerekir.

3.Kurumlar Vergisi Açısından Değerlendirme

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.

Aynı maddenin üçüncü fıkrasına göre, emsallere uygunluk ilkesi ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.

Makalemizin önceki bölümünde de açıklandığı üzere, finansman temini için bir şirkete kefil/garantör olunması finansman hizmeti kapsamındadır ve bu hizmetin ilişkili kişiye verilmesi durumunda da verilen hizmet karşılığı olarak emsallere uygun bir bedelin talep edilmesi gerekir. Emsallere uygun bedel olarak da Kredi Garanti Fonu A.Ş.'de olduğu gibi kefaletin nakdi, gayri nakdi veya diğer özelliğine göre, yıllık %1 ile %2 arasında değişen oranlarda komisyon alınabilir.

Örnek:

(X) A.Ş. bankadan 2013 takvim yılı içerisinde 10.000.000,00 TL'lik kredi kullanımında bulunmuştur. Teminat olarak ise gayrimenkul ipoteği yanında ilişkili firma olan (Y) Ltd. Şirketi'nin kefaletini göstermiştir. Bu durumda (Y) Ltd. Şirketi, (X) A.Ş.'ye kefil olarak finansman hizmetinde bulunmuş olacaktır. Bu kefalet gayri nakdi kefalet, şahsi kefalet/garantörlük olduğundan (Y) Ltd. Şirketi emsallere uygun olarak % 1 oranında (10.000.000,00 * %1 =) 100.000,00 TL' lik komisyon ücreti hesaplayıp fatura düzenlemeli ve bu tutarı defter kayıtlarına gelir olarak intikal ettirmelidir. Aynı şekilde (X) A.Ş. de söz konusu 100.000,00 TL'lik tutarı finansman gideri olarak hesaplarına intikal ettirmelidir. Söz konusu finansman hizmetinin yurtdışındaki ilişkili bir firma tarafından verilmiş olması halinde, emsallere uygun olarak tespit edilecek bedel üzerinden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30/1-ç maddesine göre 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen %10 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları da göz önünde bulundurulmalıdır.

4.Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirme

4.1. Finansman Hizmetinin Yurt İçinden Sağlanması Durumu

KDV Kanunu'nun 1/1'inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu, 4'üncü maddesinde, hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, 6/b maddesinde ise işlemlerin Türkiye'de yapılmasının hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği, Kanunun 17/4-e maddesinde ise banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerin katma değer vergisinden istisna edildiği hükme bağlanmıştır.

Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın bir özelgesinde aşağıdaki hususlara yer verilmiştir.

"'.Ticari ve sınai faaliyette bulunmak üzere kurulmuş olan şirketlerce yapılan kredi kullandırma işlemi, esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV ye tabi bulunmamakta olup bu işlemlerin KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir.

Holding bünyesinde yer alan grup şirketin kaynaklarından diğer grup şirketine faiz ve komisyon uygulanarak gerçekleştirilen ve BSMV'ye tabi olmayan kredi kullandırma işlemi KDV ye tabi olup, bu işlemin karşılığını teşkil eden faiz ve komisyon toplamı üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Öte yandan, grup şirketince bankalardan ve diğer finans kuruluşlarından temin edilen kredilerin diğer grup şirketine herhangi bir bedel eklenmeksizin anapara, faiz ve masraflarıyla birlikte aynen aktarılması işleminde aynen aktarılan bu bedeller için KDV hesaplanmayacaktır.

Ancak, aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ise bu bedel, şirketin sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır."

Makalemizin önceki bölümlerinde de açıklandığı üzere finansman temini için bir şirkete kefil/garantör olunması finansman hizmeti kapsamındadır ve bu hizmetin ilişkili kişiye verilmesi durumunda da verilen hizmet karşılığı olarak emsallere uygun bir bedelin talep edilmesi gerekir.

Bu durumda finansman hizmeti mahiyetinde olan şahsi kefalet/garantörlük karşılığında elde edilen hasılat üzerinden ilişkili firmanın fatura düzenlemesi ve %18 katma değer vergisi hesaplaması gerekir. Çalışmamızın 3. Bölümünde yer verdiğimiz örnekte (Y) Ltd. Şirketi 100.000,00 TL'lik finansman hizmet geliri için fatura düzenlemeli ve (100.000,00 * %18=) 18.000,00 TL'lik katma değer vergisi hesaplayarak kayıtlarına intikal ettirmelidir. (X) A.Ş. ise kendisine düzenlenecek faturada yer alacak 18.000,00 TL'lik KDV'yi genel hükümler uyarınca indirim konusu yapabilecektir.

4.2. Finansman Hizmetinin Yurt Dışından Sağlanması Durumu

Söz konusu finansman hizmetinin yurt dışından alınması halinde katma değer vergisi açısından durum ne olacaktır?

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin I/C-2.1.2.1. İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye'de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler başlıklı bölümünde;

".....ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanların Türkiye'de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye'de faydalanılan hizmetlerin KDV'ye tabi olacağı, bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV'nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödeneceği, hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dışında yapılıp hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyeceği, KDV'nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye'de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olmasının şart olmadığı, KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorunda oldukları'."

belirtilmiştir.

Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı Tekirdağ Vergi Dairesi Başkanlığı'nın özelgesinde özetle;

"........yurt dışı grup firmasından alınan kredi ile ilgili işlemler, KDV Kanununun 1/1'inci maddesine göre finansman hizmeti olarak değerlendirilmekte ve bu işlemler nedeniyle hesaplanacak faiz tutarları KDV'ye tabi bulunmakta olup, Kanunun 9'uncu maddesi gereğince faiz tutarları üzerinden hesaplanan KDV'nin de sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerektiği"

hususları belirtilmiştir.

Bu durumda bir finans kuruluşundan kullanılan kredilere yurtdışındaki ilişkili şirketin şahsi kefil/garantör olması durumunda söz konusu kefalet hizmeti finansman hizmeti kapsamında olacağından emsallere uygun olarak tespit edilecek bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin finansman hizmetinden faydalanan yurt içindeki şirket tarafından sorumlu sıfatı ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.

5.Sonuç

Şirketlerin finansman ihtiyaçlarını karşılamak için bankalardan kullandıkları kredilerde en önemli sorunlardan birisi teminat gösterilmesidir. Teminat nakdi, menkul, gayrimenkul olabileceği gibi şahsi kefalet de olabilmektedir.

Bir şirketin bankadan temin ettiği krediyi aynı şartlarla başka bir şirkete kullandırması işlemi ile bir şirketin başka bir şirketin kullanacağı kredi için nakdi teminat göstermesi işlemi ve bir şirketin başka bir şirketin kullanacağı kredi için şahsi kefil/garantör olması finansman hizmeti kapsamındadır ve bu hizmetin ilişkili kişiye verilmesi durumunda da verilen hizmet karşılığı olarak emsallere uygun bir bedelin talep edilmesi gerekmektedir.

Emsallere uygun bedel olarak da Kredi Garanti Fonu A.Ş.'de olduğu gibi kefaletin nakdi, gayri nakdi veya diğer özelliğine göre, yıllık %1 ile %2 arasında değişen oranlar üzerinden hesaplanan komisyon tutarı alınabilir. Alınan bu komisyon tutarı üzerinden de %18 katma değer vergisi hesaplanması gerekir. Söz konusu hizmetin yurtdışından temin edilmesi durumunda emsallere uygun olarak tespite edilecek bedel üzerinden % 10 oranında kurumlar vergisi kesintisinin ve %18 oranında hesaplanan katma değer vergisinin sorumlu sıfatı ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.

Günümüzde şirketlerin bankalar aracılığı ile finansman ihtiyacını karşılarken grup şirketlerinin sürekli olarak birbirlerinin garantörlüğünü üstlenmesi durumunda; şirketlerin bu işlemleri finansman hizmeti kapsamında değerlendirmeyerek gerekli vergisel işlemleri yapmaması durumunda cezalı tarhiyat ile karşılaşabilecekleri unutulmamalıdır.

Kaynakça

-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

-3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

-1 seri no'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

-Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği

-Gelir İdaresi Başkanlığı Özelgeleri

-4749 Sayılı Kanun Kapsamında Dış Finansman Sağlanmasına İlişkin Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81