Ara
  • Olga Ateş

Kurumlarda Taşınmaz Ve Menkul Kıymet Satış Kazancı İstisnası

Yasin ŞEN

Lebib Yalkın Dergisi

Özet

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5'inci maddesinde kurum kazançlarına bazı istisnalar getirilmiştir. Genellikle teşvik amacıyla getirilen bu istisnalardan biri de kanunun 5-1-e maddesinde düzenlenen taşınmaz, iştirak hissesi, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakkının elden çıkarılmasından elde edilen kazanca uygulanacak olan istisnadır. Aynı bentte istisnadan faydalanma şartlarının neler olduğu, istisnadan kimlerin faydalanabileceği ve kimleri faydalanamayacağına ilişkin çeşitli düzenlemeler yapılmış olup, bu husus makalenin konusunu teşkil etmektedir.

Anahtar Kelimeler: Taşınmaz, menkul kıymet, istisna, satış kazancı, özel fon.

1. Giriş

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5-1-e maddesinde yapılan düzenleme ile kurumların en az iki tam yıl süre aktiflerinde yer alan taşınmaz, iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakkının elden çıkarılmasından elde edilen kazancın % 75'lik kısmı vergiden istisna edilmiştir. Bu istisnadan faydanabilmek için istisna kapsamına giren iktisadi kıymetlerin en az iki tam yıl süre ile işletmenin aktifinde bulunması şarttır. Ayrıca bu satıştan elde edilen kazanca istisna uygulanabilmesi için diğer şart, satış kazancının istisnadan yararlanılan kısmının satışın yapıldığı yılı takip eden takvim yılı başından başlayarak beş yıl süre ile pasifte bir fon hesabında tutulması ve sermayeye ilave edilmek dışında başka amaçlarla kullanılmaması şartıdır. İstisnadan faydalanmak için diğer şart ise, vadeli satışlarda satış bedelinin tamamının satışın yapıldığı yılı takip eden takvim yılı başından başlayarak iki yıl içinde tahsil edilmesi şartıdır. Bu süre içerisinde satış bedelinin kısmen veya tamamen tahsil edilememesi halinde tahsil edilemeyen kısma isabet eden tutarda istisnadan faydalanılamayacaktır. Yine kanunun 5-1-e maddesinde yer alan istisnadan faydalanmak için istisna kapsamında yer alan iktisadi kıymetlerin ticaretinin veya kiralanmasının yapılmaması gerekir. Aksi takdirde istisnadan faydalanılamayacaktır. Makalede, yukarıda yer alan şartlar ve özellikli hususlar yürürlükte bulunan mevzuat ve şahsi görüşlerimiz çerçevesinde açıklanmaya çalışılacaktır.

2.İstisnadan Faydalanmak İçin Gereken Şartlar

2.1. İstisnadan Tüm Kurumlar Faydalanabilecektir

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5-1-e maddesinde "Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı'" hükmü yer almaktadır. Maddeden de anlaşılacağı üzere istisnanın uygulanması bakımından dar mükellef veya tam mükellef kurum ayrımı yapılmaksızın tüm kurumlara istisnadan faydalanma hakkı tanınmıştır. Yani istisnadan hem tam mükellef kurumlar hem de dar mükellef kurumlar istifade edebileceklerdir.

2.2. İstisnaya Konu İktisadi Kıymetler En Az İki Tam Yıl Süreyle İşletmenin Aktifinde Bulunmalıdır

5520 sayılı Kanunun 5-1-e maddesinde "Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı..." hükmü yer almaktadır. Buna göre istisnadan faydalanabilmek için istisna kapsamına giren taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakkının en az iki tam yıl boyunca işletmenin aktifinde ilgili duran varlık hesabında kayıtlı olması gerekmektedir. İki tam yıllık süre 365*2=730 gün olarak hesap edilecektir. Bu sürenin sağlanamaması halinde istisnadan faydalanılması mümkün değildir.

Ayrıca aynı maddenin devamında "...... Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır. Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır." ibaresi bulunmaktadır. Buna göre iştirak edilen şirketler tarafından bedelsiz olarak verilen veya daha önce alınmış olan hisse senetlerinden (ortaklık hakkından) dolayı tanınan öncelik hakkından faydalanılarak elde edilen yeni hisse senetlerinde iki yıllık süre fiili elde etme tarihinden değil, eski hisse senetlerinin elde edilme tarihinden itibaren hesap edilecektir. Yine Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19 ve 20'nci maddelerinde düzenlenen devir ve bölünme hükümlerine göre bir kurumdan başka bir kuruma geçen taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin tespitinde eski kurumda geçen süreler de dikkate alınacaktır.

Taşınmazlarla ilgili olarak bu madde hükmünden faydalanmak için taşınmazın mutlaka kurum tüzel kişiliği adına tapuya kayıtlı olması gerekmektedir. Tapuya kayıtlı olmayan taşınmazlar hakkında istisna hükmü uygulanamayacaktır. Ancak taşınmazın, kurum adına tapuya tescil edilmeden önce kurum tarafından fiilen kullanıldığının elektrik, su vb. faturalarla veya resmi kurumlardan alınan belgelerle tevsik edildiği takdirde tapuya tescil tarihinden önceki sürelerde tapuya tescil tarihinden sonraki sürelerle beraber değerlendirilebilecektir. Ancak satış sırasında taşınmazın mutlaka kurum adına tescil edilmiş olması gerekir. Ayrıca işletmenin aktifinde arsa olarak yer alan taşınmazın üzerine bina inşa edilmesi ve bina olarak satılması halinde istisnanın uygulanması bakımından iki yıllık sürenin tespitinde binanın aktife kaydedildiği tarih dikkate alınacaktır. Çünkü önemli olan taşınmazın aktifte kayıtlı olduğu süredir. Arsalar kurumun aktifinde maddi duran varlıklar grubu içerisinde yer alan Arazi ve Arsalar hesabında kayıtlı olacaktır. Arsa üzerine bina inşa edilmeye başlayınca bu hesapta bulunan arsa bedeli yine maddi duran varlıklar grubu içerisinde yer alan Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabına aktarılacaktır. Bina tamamlanıp kullanıma başlayınca ise bu hesaptan alınarak maddi duran varlıklar grubu içersinde yer alan Binalar hesabına kaydedilecektir. İşte iki yıllık sürenin başlangıcı da Binalar hesabına kayıt tarihinden itibaren başlayacaktır.

2.3. Satış Kazancının İstisnadan Faydalanılan Kısmı Pasifte Özel Bir Fon Hesabına Alınmalıdır

Kanunun 5-1-e maddesinde "...Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır'" şeklinde bir düzenleme bulunmaktadır. Buna göre istisna, satışın yapıldığı yılın kazancına uygulanacaktır. İstisnadan faydalanabilmek için de, satış kazancının istisnadan faydalanılan kısmının satışın yapıldığı yılı takip eden takvim yılı başından başlayarak beş yıl süre ile pasifte özel bir fon hesabında tutulması ve bu tutarın sermayeye ilave edilmesi dışında başkaca amaçlarla kullanılmaması gerekmektedir. Ancak pasifte yer alan bu tutarın beş yıllık süre dolmadan başka bir hesaba aktarılması, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından ana merkeze aktarılması, kurum ya da kurum ortakları tarafından başka amaçlarla kullanılması halinde ise istisnadan faydalanılamayacağı açıktır.

2.4. Satış Bedeli İki Takvim Yılı İçinde Tahsil Edilmiş Olmalıdır

Vadeli satışlarda satış bedelinin mutlaka satışın yapıldığı yılı izleyen takvim yılı başından başlayarak iki yıl içinde tahsil edilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde tahsil edilemeyen kısma isabet eden tutarda istisnadan faydalanılamayacak ve zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır. Satış bedelinin oransal olarak ne kadarlık kısmı tahsil edilemezse istisnanında o kadarlık kısmından faydalanılamayacaktır. Durumu bir örnekle açıklamak konuyu daha iyi kavramamıza yardımcı olacaktır.

Örnek: X A.Ş. 2008 yılında 50.000,00 TL'ye satın almış olduğu arsayı 2011 yılında 150.000,00 TL'ye satmıştır. Tarafların anlaşması üzerine satış bedelinin 50.000,00 TL'si peşin olarak ödenmiş geri kalan 100.000,00 TL ise 2013 yılında ödenecektir. İşletme (150.000,00-50.000,00)=100.000,00 * 0,75= 75.000,00 TL'yi pasifte bir fon hesabına almış ve ilgili dönemde istisnadan faydalanılmıştır. Ancak karşı taraf 2013 yılında ödeme güçlüğü yaşamış ve ödemelerini yapamamış, işletme de alacağının tamamını (100.000,00 TL) tahsil edememiştir. Buna göre satış bedelinin tahsil edilemeyen kısmı oranında istisnadan faydalanılamayacaktır. Satış bedeli olan 150.000,00 TL'nin 100.000,00 TL'si yani % 66'sı tahsil edilememiş olup, istisnanın da % 66'lık kısmından faydalanılamayacaktır. İşletme daha önce 75.000,00 TL tutarında istisnadan faydalanmış ancak işletme satış bedelinin % 66'lık kısmını tahsil edememiştir. Buna göre 75.000,00*0,66=50.000,00 TL'lik istisnadan faydalanılamayacak olup, bu tutar kadar kurum adına re'sen tarhiyat yapılıp bir kat vergi ziyaı cezası kesilecek ve gecikme faizi hesaplanacaktır.

2.5. Kurumun Faaliyet Konusu İstisna Kapsamındaki Kıymetlerin Ticareti ve Kiralanması Olmamalıdır

Kurumların bu istisnadan faydalanabilmesi için istisna kapsamına giren taşınmaz ve menkul kıymetlerin ticaretini ve kiralanmasını yapmamaları gerekmektedir. Aksi takdirde istisnadan faydalanılamayacaktır. Yani kurum, alım satımını yapmak veya kiralamak amacıyla elinde bulundurduğu kıymetler için istisnadan yararlanamayacaktır. Çünkü işletmenin asıl faaliyeti zaten bu kıymetlerin ticareti olacağı için tüm satışları istisna kapsamında olacak bu durum ise maddenin konuluş maksadına ve vergilendirmede eşitlik ilkesine aykırı olacaktır. Ancak bu faaliyetlerde bulunan kurumlar aktiflerinde kayıtlı olan kıymetlerini alım satım veya kiralama amacıyla kullanmayıp kendi faaliyetlerine tahsis etmiş olmaları halinde ise istisnadan faydalanabileceklerdir.

2.6. Satış İşlemi Kurumun Mali (Finansal) Yapısını Güçlendirmelidir

5520 sayılı Kanunun gerekçesinde 5-1-e maddesi ile ilgili olarak "İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir." şeklinde bir ibareye yer verilerek istisnanın konuluş maksadı belirtilmiştir. Buna göre kurumların istisnadan faydalanmaları için yukarıda belirttiğimiz şartları yerine getirmeleri yeterli olmayacak, bunlara ek olarak istisna kapsamında bulunan iktisadi kıymetlerin satılmasının kurumun finansal yapısını güçlendirmiş olması şartı aranacaktır. Aksi takdirde istisnadan faydalanılmasına imkân yoktur.

3.Konu ile İlgili Özellikli Hususlar

3.1. Taşınmazların Bütünleyici Parçaları ile Eklentilerinde Durum

Bütünleyici parça Medeni Kanunun 684'üncü maddesinde "Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır." şeklinde tanımlanmıştır. Eklenti ise aynı kanunun 686'ncı maddesinde "Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır." olarak tarif edilmiştir. Buna göre bütünleyici parçanın taşınmazdan ayrılması ve tek başına kullanılması mümkün değildir. Ayrıca çoğu zaman bütünleyici parça taşınmaza zarar vermeden ve tahrip etmeden taşınmazdan ayrılamamaktadır. Bu değerlendirmeye göre taşınmazla birlikte bütünleyici parçanın da satılması halinde bunun için alınan bedele de istisna uygulanabilecektir. Ancak eklenti taşınmazdan kolaylıkla ayrılabilir ve tek başına sökülüp satılması mümkündür. Eklentiler bütünleyici parça gibi taşınmazla birlikte değerlendirilemeyeceği için bunların satışında istisna uygulanamayacaktır. Kısaca taşınmazla beraber bütünleyici parçanın da satılması halinde tüm satış bedeline istisna uygulanabilirken, eklentinin taşınmazla birlikte satılması halinde ise sadece taşınmazın satış bedeline istisna uygulanabilecektir.

3.2. Holding Şirketlerinde Durum

Holding şirketlerinin esas faaliyet konuları taşınmaz ticareti olmadığı için aktiflerinde yer alan taşınmazlar için istisnadan faydalanabileceklerdir. Ancak menkul kıymetler açısından durum farklıdır. Holding şirketleri gelir elde etmek veya yatırım amaçlı menkul kıymet edinebilirler. Kısa vadeli olarak alınan ve fiyat değişimlerinden faydalanarak gelir elde etmek için alınan hisse senetleri bilançonun dönen varlıklar kısmında 11-Menkul Kıymetler grubundaki hesaplarda yer almaktadır. İşte bu hesaplarda izlenen menkul kıymetler için istisnadan faydalanılamayacaktır. Ancak holding şirketlerinin bilançonun duran varlıklar kısmında 24-Mali Duran Varlıklar grubundaki hesaplarda yer alan ve genellikle iştirak ve yatırım amaçlı olarak kullanılan menkul kıymetler için ise istisnadan faydalanılabilecektir.

3.3. İstisna Kapsamındaki İktisadi Kıymetlerin Karşılıksız Olarak Devri ve Kamulaştırılması

Kanun gerekçesinde de belirtildiği üzere istisnanın amacı, kurumların finansal yapısını güçlendirmektir. Buna göre istisna kapsamına giren iktisadi kıymetlerin herhangi bir karşılık olmaksızın devir ve temlik edilmesi halinde maddenin konuluş maksadına aykırılık teşkil edeceğinden istisna uygulanamayacaktır. Ancak bu iktisadi kıymetlerin kurumun borcuna karşılık alacaklıya verilmesi halinde kurum borcundan kurtulacak ve böylece işletmenin finansal yapısında bir iyileşme meydana geleceğinden istisnadan faydalanılabilecektir. Yine aynı şekilde kamulaştırma işlemleri de karşılıksız olmadığı için istisnadan faydalanılabilecektir. Aynı cins ve neviden olan, ekonomik değerleri de birbirine çok yakın olan iktisadi kıymetlerin takas edilmesi halinde ise istisna uygulanamayacaktır. Çünkü bu işlem neticesinde işletmenin finansal yapısında bir güçlenme olmayacaktır.

3.4. Kur Farkı ve Vade Farkında Durum

İstisna sadece satış bedeline uygulanacaktır. Satışın vadeli olarak veya döviz cinsinde yapılmasından kaynaklanan vade farkı veya kur farkı istisna uygulamasında dikkate alınmayacaktır. Ancak bu tutarların vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınabileceği tabiidir.

3.5. KDV Karşısında Durum

KDV Kanunun 17-4-r maddesi "Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır." şeklindedir. Buna göre kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle yer alan taşınmazlar ve iştirak hisselerinin teslimi vergiden istisna edilmiş olup, satışında KDV hesaplanmayacaktır. Ayrıca söz konusu iktisadi kıymetlerin alımında yüklenilen KDV ise teslimin yapıldığı döneme kadar indirim konusu yapılamaması halinde kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

3.6. Damga Vergisi Karşısında Durum

Damga Vergi Kanununun 9'uncu maddesinde kanuna ekli (2) sayılı tabloda yer alan kağıtların vergiden istisna olduğu belirtilmiştir. Damga Vergisi Kanunu'na ekli 2 sayılı tablonun "IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kâğıtlar" başlıklı bölümüne eklenen 35 numaralı fıkrada; "5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin birinci fıkrasının 12 numaralı bendi kapsamındaki işlemler nedeniyle düzenlenen kâğıtlar." hükmü yer almaktadır. Ayrıca 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Geçici 1'inci maddesinde diğer kanunlarla 5422 sayılı Kanuna yapılmış olan atıflar, ilgili olduğu maddeler itibariyle bu Kanuna yapılmış sayılacağından kurumlar vergisi açısından taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası uygulanan işlemlere ait kâğıtlar için damga vergisi istisnası uygulanabilecektir.

3.7. İstisna Kapsamındaki Kıymetler İçin Yapılan Giderler

Kurumlar Vergisi Kanununun 5/3'üncü maddesi "İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez." şeklindedir. Bu hükme göre satış işlemi sırasında yapılan her türlü komisyon, tapu vb. giderlerin % 75'lik kısmi gider olarak dikkate alınamayacaktır. Çünkü satış kazancının % 75'i vergiden istisna edilmiş olup, giderlerin istisnaya isabet eden kısmı kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Ayrıca bu giderlere ilişkin yüklenilen KDV ise KDV Kanununun 30/d maddesine göre indirim konusu yapılamayacağı gibi gider olarak da yazılamayacaktır.

4.Sonuç

Kurumlar Vergisi Kanununun 5-1-e maddesinde yer alan istisnanın amacı kurumların finansal yapılarını güçlendirmek ve kurumların atıl halde bulunan kıymetlerini faydalarına olacak şekilde yeniden ekonomiye kazandırmaktır. Yani diğer istisnalarda olduğu gibi kurumlara sunulan bir teşvik unsurudur.

Bu istisnadan faydalanmak isteyen kurumlar ise yukarıda detaylı bir şekilde açıklanan tüm şartları yerine getirmek zorundadır.

Aksi takdirde istisnadan faydalanamayacakları gibi ileride beklenmedik vergi ve cezalarla karşı karşıya kalabileceklerdir.

Kaynakça

- 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

- 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

- 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu

- www.gib.gov.tr

105 görüntüleme0 yorum

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81