Ara
  • Olga Ateş

Serbest Bölgede Faaliyet Gösteren Kurumların, Türkiye Mukimi Firmalara Hizmet İfasında Kurumlar ve K

Fatih Adıgüzel GÜLER, Yaşar DOĞAN

Yaklaşım Dergisi

I- GİRİŞ

Serbest bölgeler -kurulma amaçları ülkelerin ekonomik yapılarına göre farklılık arz etmekle birlikte- çoğunlukla üretim için yeterli sermayeye ve üretim bilgisine (Know-How) sahip olmayan ülkelerin, yabancı sermaye yatırımını teşvik amacıyla ülkede uygulanan vergi mevzuatını istisna ve muafiyetlerle fazlasıyla esnetmeleri sonucu ortaya çıkan ayrıcalıklı ticari alanlardır.

Serbest bölgeler; ülkemizde de yerli sermayenin yetersiz kalması nedeniyle ülkeye yabancı sermaye transferinin cazip kılınması yoluyla sanayi ürünleri ihracatının artırılması, teknoloji transferinin sağlanması ya da hızlandırılması gibi amaçlarla ilk olarak 1927 yılında kabul edilen 1132 sayılı “Serbest Mıntıka Kanunu”([1]) ile uygulama alanı bulmuş ancak istenilen sonuç elde edilememiştir. İlerleyen yıllarda serbest bölge uygulamasına ilişkin çabalar devam etmiş olsa da 15.06.1985 tarihinde yürürlüğe giren 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’na([2]) kadar serbest bölge uygulamasında olumlu sonuç alınabildiğini söylemek güçtür.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ile dönemin ekonomik değişim programı doğrultusunda serbest bölgelerde ifa edilecek faaliyetler için uygun bir ortam oluşturulmuştur. Söz konusu Kanun geçen zaman içerisinde değişen ekonomik yapı ve uluslararası gereklilikler doğrultusunda yapılan değişikliklerle halen varlığını sürdürmektedir.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun “Amaç ve Kapsam” başlıklı 1. maddesinin değişmeden önceki halinde “…Türkiye'de ihracat için yatırım ve üretimi artırmak, yabancı sermaye ve teknoloji girişini hızlandırmak, ekonominin girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli şekilde temin etmek, dış finansman ve ticaret imkânlarından daha fazla yararlanmak üzere, …” denilerek serbest bölgelere neden ihtiyaç duyulduğu açıklanmıştır.

Makalemizde yukarıda tarihi seyri belirtilen serbest bölge uygulamasının sorunlu alanlarından, serbest bölgede faaliyet gösteren kurumların, Türkiye mukimi firmalara hizmet ifasında kurumlar ve katma değer vergisi istisnalarının uygulanıp uygulanmayacağı hususunu açıklamaya çalışacağız.

II- KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun “Muafiyet ve teşvikler” başlıklı 6. maddesinin ilk hali;

“Serbest bölgeler gümrük hattı dışında sayılır.

Bu bölgelerde vergi, resim, harç gümrük ve kambiyo mükelleflerine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz …”

şeklinde iken 06.02.2004 tarihli ve 5084 sayılı Kanun([3]) ile söz konusu madde;

“Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılır.

Bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz…”

şeklinde değiştirilerek maddede belirtilen muafiyet ve istisnalar oldukça daraltılmış ancak yine aynı Kanun’un geçici 3. maddesinde;

“Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanun’a göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin;

a) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur.

c) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları işlemler 31.12.2008 tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan müstesnadır.

(5810 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle değişen fıkra; Yürürlük 1.1.2009) Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar;

a) Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır...”

denilerek muafiyet ve istisnalar için faaliyet ruhsatının alınış tarihi ve faaliyet ruhsatında belirtilen faaliyet konusuna göre değişiklik gösteren bir geçiş süreci öngörülmüştür. Ayrıca yine 3218 sayılı Kanun’un 6. maddesinin birinci fıkrası 25.11.2008 tarihli ve 5810 sayılı Kanun([4]) ile “Serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerlerdir.” şeklinde değiştirilerek, serbest bölgelerin gümrük bölgesi dışında sayılması uygulamasına son verilmiş ancak “serbest dolaşıma sokulmayan eşyaların konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında alanlar” oldukları belirtilerek ayrıcalıklı alan statüleri korunmuştur.

3218 sayılı Kanun’un “Bölgedeki Mallar” başlıklı 8. maddesinde ise “Serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret, dış ticaret rejimine tabidir. Serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejimi uygulanmaz.” denilerek serbest bölgelerden Türkiye’ye yapılan mal ihracının yabancı ülkelerden Türkiye’ye yapılan mal ihracından farkı olmadığı belirtilerek konu mal ticareti açısından büyük ölçüde açıklığa kavuşturulmuştur. Ancak serbest bölgedeki hizmet ifalarının vergi mevzuatı karşısındaki durumu nispeten daha karmaşık bir hal arz etmektedir. 3218 sayılı Kanun’un “Kambiyo ve Hizmetler” başlıklı 9. Maddesi;

“Serbest bölgelerdeki faaliyetlerle ilgili her türlü ödemeler dövizle yapılır. Bakanlar Kurulu ödemelerin Türk Lirası olarak yapılmasına da karar verebilir.

Serbest bölgede gemi ve liman hizmetleri işletici tarafından yapılır veya kamu kurum ve kuruluşlarına, gerçek veya tüzelkişilere yaptırılır.”

şeklindedir. Madde metninde serbest bölgelerde faaliyet gösteren gerçek veya tüzel kişilerin hizmet ifaları konusunda açıklık yoktur. Ancak konuya ilişkin olarak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği([5]) incelendiğinde, Tebliğ’in “Geçiş Döneminde Kurumlar Vergisi İstisnasının Kapsamı” başlıklı 5.12.3.2. bölümünde “Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, 06.02.2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin, ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolayısıyla elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır. Faaliyet ruhsatı almak üzere ilgili mercilere başvurmuş olmakla birlikte, 06.02.2004 tarihine kadar henüz faaliyet ruhsatı alamamış mükelleflerin bu istisna hükümlerinden faydalanabilmeleri mümkün değildir.

İstisna, sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkindir. Dolayısıyla, serbest bölgelerde şubesi bulunan kurumlar ile kanuni veya iş merkezi serbest bölgelerde olan mükelleflerin, bu bölgeler dışında yürüttükleri faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar istisna kapsamında değildir.” denilerek;

1- 06.02.2004 tarihi ve öncesinde faaliyet ruhsatı alınmış olması,

2- Faaliyetlerin bölgede gerçekleştirilmiş olması,

3- Serbest Bölge Faaliyet Ruhsatlarında belirtilen sürenin aşılmamış olması,

şartlarının birlikte gerçekleşmesi kaydıyla mükelleflerin serbest bölgelerde hizmet ifaları dahil gerçekleştirdikleri faaliyetler dolayısıyla elde ettikleri kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu belirtilmiştir. Bununla birlikte yukarıda belirtilen şartlara ilave olarak serbest bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin serbest bölge faaliyet ruhsatlarının muhteviyatının da önemli olduğunu vurgulamak gerekmektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen “Serbest bölgede faaliyette bulunan mükellef kurumun, ana sözleşmesinde yer almayan konularda faaliyet göstermesi durumunda istisna hükmünden yararlanıp yararlanmayacağı” hususundaki özelgede([6]) “Bununla birlikte, ( ... sayılı) eski ruhsatınızda bulunmayan ancak ana sözleşmenizde yapılacak değişiklikle serbest bölgede gerçekleştireceğiniz kürk süet kuzu derisi, zig ve benzeri deri, astar, kumaş, iplik, düğme vb. yardımcı maddelerin alım-satımı faaliyetlerinizin 5084 sayılı Kanun’un 9. maddesinin yürürlüğe girdiği tarihte ruhsata bağlanmamış olması nedeniyle bu faaliyetlerinden elde edeceğiniz kazançların kurumlar vergisi istisnasına konu edilmesi mümkün değildir.

Öte yandan "imalat" faaliyeti niteliğinden olmayan söz konusu alım-satım faaliyetleriniz yeni bir faaliyet ruhsatına bağlansa dahi söz konusu yeni faaliyetlerinizden elde edilecek kazançlar bu bölgede ürünlerin üretiminden elde edilmemiş olduğundan söz konusu kazançlar dolayısıyla anılan kurumlar vergisi istisnasından yararlanılamayacaktır.” denilerek 3218 sayılı Kanun’un geçici 3. maddesinin (a) bendinde belirtilen kurumlar vergisi istisnasının 06.02.2004 tarihi ve öncesi alınmış faaliyet ruhsatlarında belirtilen faaliyet konuları ile sınırlı olduğu ve bu tarih sonrası faaliyet ruhsat konularında yapılacak değişikliğin istisna kapsamını değiştirmeyeceği belirtilmiştir.

Bununla birlikte serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerden 06.02.2004 tarihi sonrası faaliyet ruhsatı almış ya da faaliyet ruhsatı daha önce alınmış olmakla beraber ruhsat süresi dolmuş mükelleflerin ruhsat sürelerini uzatmış olsalar dahi 3218 sayılı Kanun’un geçici 3. maddesinin (c) bendi gereği hizmet ifalarına ilişkin istisnadan yaralanmalarının mümkün olmadığı açıktır.

III- KDV AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun([7]) “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1. maddesinde Türkiye'de yapılan her türlü mal ve hizmet ithalatının katma değer vergisine tabi olduğu hükmüne yer verilerek, hizmet ithalatının da KDV’nin konusuna girdiği belirtilmiştir. Aynı Kanun’un “Hizmet” başlıklı 4. maddesinde; “1. Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.

Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir…” denilerek hizmet ifasından ne anlaşılması gerektiği açıklanmıştır. Kanun’un “Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17. maddesinin dördüncü fıkrasının (I) bendinde ise “serbest bölgelerde verilen hizmetler” KDV istisnası kapsamına alınmıştır. Konuya ilişkin daha kapsamlı açıklamanın yer aldığı 08.08.2011 tarihli KDVK-60/2011-1 sayılı 60 No.lu KDV Sirküleri’nin “Serbest Bölgelerde İfa Edilen Hizmetler” başlıklı 3.6.2. bölümünde;

“…Bu çerçevede, serbest bölge içinde gerçekleşen hizmet ifaları KDV'den müstesnadır. Hizmet ifa edenin serbest bölgede faaliyette bulunma ruhsatının olup olmaması bu istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmemektedir.

Buna göre,

- Türkiye'de veya yurt dışındaki firmaların bilfiil serbest bölge içinde sundukları temizlik, bakım, onarım, montaj gibi hizmetler KDV'den müstesnadır.

- Bir serbest bölgeden diğer bir serbest bölgeye verilen hizmetler KDV'den müstesnadır.

- Serbest bölgeden yurtdışına giden mallar için serbest bölgede verilen gümrük müşavirliği hizmetleri KDV'den müstesnadır.

- Serbest bölgeden Türkiye'ye, Türkiye'den serbest bölgeye gönderilen mallara ilişkin Türkiye'deki firmalarca serbest bölgede faaliyet gösteren firmalara verilen gümrük müşavirliği hizmetleri KDV'ye tabidir.

- Yurt içinden serbest bölgeye verilen telekomünikasyon hizmetleri KDV'ye tabidir. Serbest bölge içerisinde faaliyet gösteren işletmeler tarafından bu bölge içerisindeki işletmelere verilen hizmetler ise KDV'den müstesnadır.

- Türkiye'de faaliyette bulunan mükellefin, rapor, görüş, yazı, onay hazırlanması amacıyla serbest bölgeye gidip inceleme, kontrol, denetleme v.b. yapması söz konusu hizmetle ilgili ön hazırlık ve veri toplama mahiyetindedir. Bu hizmet, serbest bölgede ifa edilen bir hizmet olmadığından genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi olacaktır.”

denilerek;

1- Bilfiil serbest bölge içerisinde sunulan,

2- Bir serbest bölgeden diğer bir serbest bölgeye verilen,

3- Serbest bölgeden yurt dışına giden mallar için serbest bölgede verilen gümrük müşavirliği hizmetleri,

istisna kapsamında değerlendirilmiştir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından “serbest bölgelerde verilen hizmetlerde KDV uygulaması ile yabancı para birimine göre belge düzenleme uygulaması” hakkında verilen özelgede([8]) ise;

“…Öte yandan, Serbest Bölgeler Kanunu’nun, 5810 sayılı Kanun’la değişik, 6. maddesinde, serbest bölgeler; Türkiye Gümrük Bölgesinin parçası olmakla beraber, serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerler olarak tanımlanmış ve bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanun’un 8. maddesinde de serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin, dış ticaret rejimine tabi olduğu, serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejimi uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hükümler uyarınca, Türkiye'de ya da yurt dışında mukim firmalar ile serbest bölgede faaliyette bulunan firmaların, serbest bölge içinde ifa ettikleri hizmetler KDV’den istisnadır. Ancak, serbest bölge dışından serbest bölgeye, serbest bölgeden serbest bölge dışına ancak yurtiçine yönelik olarak verilen hizmetler ise KDV Kanunu’nun 1 ve 6. maddeleri gereğince KDV’ye tabidir…”

denilmiştir.

Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere serbest bölgeden Türkiye’ye hizmet ifasının KDV’den istisna olduğuna ilişkin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda ve ikincil mevzuatta herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle söz konusu hizmetlerin Türkiye’ye yapılan hizmet ithali olarak değerlendirilerek KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.

* Vergi Müfettişi

** Vergi Müfettiş Yrd.

[1] Hakan ATAK, Serbest Bölge ve Türkiye’de Serbest Bölgeler, Türkiye Kalkınma Bankası A.Ş., Ocak 1998

[2] 15.06.1985 tarih ve 18785 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[3] 06.02.2004 tarih ve 25365 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[4] 25.11.2008 tarih ve 27065 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[5] 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[6] İstanbul VDB’nin, 07.08.2012 tarih ve B.07.1.GIB.4.34.16.01-KVK 5-2466 sayılı özelgesi.

[7] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[8] İstanbul VDB’nin, 08.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-1542 sayılı özelgesi.

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81