Ara
  • Olga Ateş

Vergisel Teşviklerinden Yararlanan Mükelleflere Son Çağrı: “Kısıtlı Olmak İstemezsiniz Değil Mi?”

Turan EMEKSİZ

Vergi Dünyası Dergisi

ÖZET: Vergi Usul Kanununda 6455 sayılı kanunun 1’inci maddesi ile teminat uygulaması başlıklı yeni bir düzenleme yapılmıştır. VUK’nun 153/A maddesinde yapılan bu düzenleme genel itibariyle kayıtdışı ekonomiyle mücadele kapsamında sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlere ilişkin bir takım idari tedbirleri düzenlese de, maddenin 10. fıkrası; bazı hallerde mükelleflerin vergi teşvik ve desteklerinden yararlandırılmayacağına ilişkin hükümleri ihtiva etmektedir. Söz konusu düzenlemeye ilişkin Bakanlığa usul ve esas belirleme yetkisi verilmesine rağmen, bu yetki Bakanlıkça henüz kullanılmamıştır. Konunun hem mükellef, hem idare hem de meslek mensupları açısından ne tür tehlikeler içerdiği, uygulamada ne tür sıkıntılara yol açabileceği, indirimli kurumlar vergisi ekseninde bu makalede açıklanmaya çalışılmıştır. Konunun daha rahat anlaşılmasını sağlamak amacıyla vergisel teşviklerden yararlanmama hali, indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanan bir mükellef örneğinde tartışılmış, yapılacak ikincil düzenlemelere katkı sağlamaya çalışılmıştır.

1. GİRİŞ

VUK’nun 153/A maddesi, 11.4.2013 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 6455 sayılı Kanunun 1’inci maddesi ile eklenmiş olup, genel itibariyle münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla tespit edilenler hakkında teminat istemeye yönelik bir takım düzenlemeleri içermektedir. Bu maddenin 10. fıkrasında da; Vergi Usul Kanunu’nun 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri işledikleri veya bu fiillere iştirak ettikleri, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenlerin, fiilin işlendiği tarihten itibaren altı yıl süreyle hiçbir surette vergi teşvik ve desteklerinden yararlanamayacakları hükme bağlanmıştır.

Bu makalede; vergi teşviklerinden yararlanma yasağı olarak adlandırılabilecek bu uygulamanın yasallaşma süreci ve Bakanlıkça hazırlanan VUK taslağı kısaca açıklama konusu yapılacak, vergisel teşviklerden sadece biri olan indirimli kurumlar vergisi müessesesi ekseninde, getirilen düzenlemenin muhtemel etkileri, uygulamaya taraf olacaklar açısından tartışılarak, tereddüt yaşanabilecek hususlar ve bu hususlar hakkında kişisel değerlendirmelerimiz ortaya konmaya çalışılacaktır.

2. YENİ DÜZENLEMEYE İLİŞKİN AÇIKLAMALAR

Biz bu çalışmamızda 6455 sayılı kanunun 1’inci maddesi ile VUK’a eklenen 153/A maddesinin teminat istenmesine ilişki hükümleri yerine, sadece onuncu fıkrayla, diğer bir deyişle bir cümlelik vergi teşvik ve desteklerinden yararlanma yasağına ilişkin hükmü değerlendireceğiz. Bu fıkranın yasallaşması ana hatlarıyla aşağıdaki gibi olmuştur.

Hükümetin teklif ettiği fıkra metni, “359 uncu maddede sayılan fiilleri işledikleri veya bu fiillere iştirak ettikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenler ile birinci, ikinci ve üçüncü fıkraların kapsamına girenler veya bu fiillere iştirak edenler, fiilin işlendiği tarihten itibaren beş yıl sureyle hiçbir surette vergi teşvik ve desteklerinden yararlanamazlar. Söz konusu fiilin işlendiği tarihten sonra herhangi bir vergi teşvik ve desteğinden yararlanılmış olunması halinde, bu tutarlar vergi ziyaı cezası kesilerek tarh edilir. Fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse, bu fıkra hükümleri fiilleri işleyenlerin yanı sıra bunlar hakkında da uygulanır.” şeklindedir.

Esas komisyon olarak çalışan Plan ve Bütçe Komisyonunda, tasarının birinci maddesinin onuncu fıkrasında yer alan "Söz konusu fiilin işlendiği tarihten sonra herhangi bir vergi teşvik ve desteğinden yararlanılmış olunması halinde, bu tutarlar vergi ziyaı cezası kesilerek tarh edilir. Fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse, bu fıkra hükümleri fiilleri işleyenlerin yanı sıra bunlar hakkında da uygulanır." cümleleri madde metninden çıkarılarak Meclis Genel Kuruluna intikal ettirilmiştir. Söz konusu metnin çıkarılma gerekçesine ilişkin bir değerlendirme, komisyon raporunda yer almamaktadır.

27 Mart 2013 Çarşamba günü Meclis Genel Kurulunda yapılan görüşmeler sırasında da verilen bir önerge ile beş yıllık süre, altı yıl olarak değiştirilmiş ve tasarı yasalaşmıştır.

Maddenin son fıkrasıyla da maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esas belirleme yetkisi Maliye Bakanlığına verilmiştir. Bu yetkinin kullanılmasına yönelik olarak hazırlanan tebliğ taslağı, Gelir İdaresi Başkanlığı web sayfasına Aralık 2013’te konularak, mevcut taslakta yer alan konuların geliştirilmesi, değiştirilmesi veya katkıda bulunulması amacıyla katkı sağlayacakların görüş ve önerilerine sunulmuş, makalenin yazım tarihi itibariyle de ikincil mevzuat haline gelmemiştir. Taslağın makale konumuzu ilgilendiren yönlerine ilişkin düzenlemelerinin bir kısmı aşağıdaki gibidir.

Taslakta vergi teşvik ve destekleri kavramından ne anlaşılması gerektiği ana hatlarıyla tanımlanmıştır. Buna göre bu kavramın; vergi muafiyeti, vergi istisnası, vergi indirimleri, vergi ertelemeleri veya vergi matrahından indirimler şeklinde tanınan imkânlarla, vergileme yolu ile belirli faaliyet ve yatırımların özendirilmesini, belirli bölge veya alanlara kaydırılmasını ya da yurt dışındaki faaliyetlerden elde edilen kazançların Türkiye’ye transfer edilmesini sağlayan araç olduğu, bunların temel fonksiyonunun vergi yükünü azaltma yoluyla yatırıma ayrılacak fonların arttırılması, yatırımların arzulanan alanlara ve bölgelere kayması veya yurt içine döviz transferinin sağlanması olduğu açıklanmıştır.

Mevcut sistemdeki teşvik ve desteklerin neler olduğu iki guruba ayrılarak izah edilmiştir. Birinci gurubu oluşturan unsurların temel fonksiyonu vergi yükünü azaltma yoluyla yatırıma ayrılacak fonların arttırılması, yatırımların arzulanan alanlara ve bölgelere kayması veya yurt içine döviz transferinin sağlanmaya yöneliktir. Bunlara örnek olarak Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan “Yurt dışı iştirak kazançları istisnası (md. 5/1-b)”, “Tam mükellef anonim şirketlerin yurt dışı iştirak hisselerini elden çıkarmalarına ilişkin istisna (md. 5/1-c)”, “Taşınmazlar ve iştirak hisseleri kazanç istisnası (md. 5/1-d)”, “Yurt dışı şube kazançları istisnası (md. 5/1-g)”, “Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazanç istisnası (md. 5/1-h)”, “Eğitim ve öğretim işletmelerinde kazanç istisnası (md. 5/1-ı), “Ar-ge indirimi (md. 10/1-a)”, “Girişim sermayesi fonu indirimi (md. 10/1-g)”, “Türkiye’den yurtdışına verilen hizmetlerden sağlanan kazançlarda indirim (md. 10/1-ğ)”, “İndirimli gelir/kurumlar vergisi uygulaması (md. 32/A)” uygulamaları gösterilebilir.

Teşvik gibi algılanabilirse de; vergilemede mükerrerliğin önlenmesi, tam ve dar mükellefler arasındaki vergi yükü adaletinin sağlanması, idare ve mükellefler nezdinde iş yükünün hafifletilmesi amacıyla ihdas edilmiş bulunan; Gelir Vergisi Kanununda yer alan “Esnaf muaflığı (md. 9)”, “Serbest meslek kazançlarında istisna (md. 18)”, "GMSİ istisnası (md. 21)", "Menkul sermaye iratlarında kar payı istisnası (md. 22)", “Değer artış kazançları istisnası (mükerrer md. 80)”, “Arızi kazançlar istisnası (md. 82)”, “Şahıs sigorta primleri indirimi (md. 89/1-1)”, “engellilik indirimi (md. 89/1-3)”, “Sponsorluk harcamaları (md. 89/1-8)”; Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan “İştirak kazançları istisnası (md. 5/1-a)”, “Sponsorluk harcamaları (md. 10/1-b)”, “Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu ve Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinde yer alan bağış ve yardımların matrahtan indirimine ilişkin hükümlerin ise 153/A maddesi uygulamasında vergi destek ve teşvikleri kapsamında değerlendirilmeyeceği açıklanmaktadır.

Şu an itibariyle sistemde yer almayan ancak önümüzdeki günlerde yeni bir vergisel teşvik olarak sisteme konulabilecek düzenlemelerin madde ile ilişkilendirilebilmesi için taslakta sayılmamakla birlikte aynı mahiyetteki muafiyet, istisna, indirim uygulamaların da vergi destek ve teşvikleri kapsamında değerlendirileceği belirtilmiştir.

VUK’un 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri işledikleri veya bu fiillere iştirak ettikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenlerin, sayılan fiillerin işlendiği tarihten itibaren altı yıl süreyle hiçbir surette vergi teşvik ve desteklerinden yararlanamayacakları açıklandıktan sonra, 18/6/2002 tarihli 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine atıfta bulunulmuştur. Bu atıf çerçevesinde, vergi incelemesine yetkililerin yaptıkları vergi incelemelerinde mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeleri bilmeden kullandıkları sonucuna varmaları durumunda, mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap ettiği, ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği şeklindeki tebliğ metni tekrarlanmıştır. Buradan hareketle de, vergi incelemesine yetkililerin yaptıkları vergi incelemelerinde mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeleri bilmeden kullandıkları sonucuna varmaları durumunda bu fiili işleyenlerin 153/A maddesi kapsamında değerlendirilmeyeceği açıklanmıştır.

Taslakta, altı yıllık sürenin başlangıç tarihinin fiilin işlendiği tarih olduğu, her ne kadar 359 uncu maddede sayılan fiillerin işlenmesi halinde, fiilleri işleyenlerin bahse konu müeyyideye muhatap olmaları “durumun kesinleşmesi” koşuluna bağlanmış olsa da müeyyidenin geçerlilik tarihi olarak fiillerin işlenme tarihinin dikkate alınacağı, dolayısıyla, fiilin işlendiği tarihten itibaren herhangi bir vergi teşvik ve desteğinden yararlanılması durumunda, bu yararlanılan teşvik ve destekler nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen veya Hazineye intikal etmeyen vergilerin vergi ziyaı ve gecikme faizi ile birlikte alınması gerektiği belirtilmektedir.

Taslakta kesinleşme kavramından da ne anlaşılması gerektiği açıklanmıştır. Buna göre; 153/A maddesi kapsamında kesinleşme tabiri, tarh edilen vergi ile kesilen cezaların idari yargı mercileri nezdinde dava konusu yapılmamak veya dava konusu edilmesi neticesinde yargı yollarının tüketilmesiyle uygun bulunmak olarak tanımlanmıştır.

3. DÜZENLEMEYE İLİŞKİN KİŞİSEL DEĞERLENDİRMELERİMİZ

Bir önceki bölümde açıklanan teşvik unsurlarından yararlanan veya mevcut aşamada yararlanmasa bile ileride bu mekanizmalardan yararlanabilecek mükellefler, VUK’nun 153/A maddesinde düzenlenen yasakla karşı karşıya kalabileceklerdir.

Madde metninden anlaşılacağı üzere desteklerden yararlanma yasağının gündeme gelebilmesi için, 359 uncu maddesinde sayılan fiilin işlendiğinin kesinleşmesi gerekmektedir. Bu aşamada VUK’nun 359 uncu maddesinde sayılan fiillerin neler olduğuna baktığımızda, fiilin ağırlığına göre verilecek hürriyeti bağlayıcı ceza süresi esas alındığında, üçe ayrıldığı görülmektedir.

Birinci gurup olarak nitelendirilebilecek ve on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunacak fiiller şunlardır:

Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapılması,

Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açılması,

Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedilmesi,

Defter, kayıt ve belgelerinin tahrif edilmesi veya gizlenmesi

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılması,

İkinci gurup olarak nitelendirilebilecek ve üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacak fiiller şunlardır:

Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin yok edilmesi,

Defter sahifelerinin yok edilerek yerine başka yapraklar koyulması veya hiç yaprak koyulmaması,

Belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi

Sahte belgelerin kullanılması.

Üçüncü gurup olarak nitelendirilebilecek ve iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacak fiiller de; Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgelerin, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basılması veya bilerek kullanılmasıdır.

11.04.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe giren VUK’nun 153/A maddesi ile yapılan düzenlemede; esas itibariyle kuruluş amacı sahte belge ticareti olan mükelleflerin yeniden işe başlaması halinde maddede belirtilen esaslar dahilinde teminat istenmesi şeklindeki bir tedbir olsa da, 10. fıkradaki düzenleme; sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak fiili dışındaki fiilleri de teşvik mekanizmasından yararlanmama hali olarak adlandırmaktadır.

Örneğin Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin yok edilmesi veya gerçek olmayan ya da kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açılması veyahut muhasebe hileleri yapılması, belli sürelerle vergisel teşviklerden yararlanamama tehlikesine neden olabilecektir.

Göze alınan bu risklerin testi de vergi incelemeleri sırasında yapılacaktır. Ödenmesi gereken verginin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlaması amacıyla yapılan vergi incelemesinde mükellefin yukarıda sayılan fiilleri işlediğinin vergi inceleme raporuyla tespiti aşamasında 153/A maddesinde düzenlenen tedbirler hemen uygulamaya girmeyecektir. Düzenlenen vergi inceleme raporunun mevzuata uygunluğu yönünden Rapor Değerlendirme Komisyonlarında değerlendirilerek uygun görülmesi halinde bile, rapor hala bir iddia metni olma niteliğindedir. İddia metni olma niteliğinin değişmesi sonraki sürecin muhtemel sonuçlarıyla ilişkilidir. Uzlaşma müessesesi VUK’nun 359. maddesinde sayılan fiillerin varlığı halinde mükellef hakkı olma niteliğini kaybettiğinden, vergi inceleme raporunun kesinleşmesi, dava açılması veya dava açılmaması hallerine göre değişecektir.

Kanunda yer alan “6 yıl süreyle yararlanamaz ifadesinden neyin anlaşılması gerektiğinin tartışmaya açık olduğu ortadadır. Bu konu tartışılırken de yasalaşma sürecinde yaşananların dikkate alınması gerekmektedir. Zira Hükümet teklifinde “Söz konusu fiilin işlendiği tarihten sonra herhangi bir vergi teşvik ve desteğinden yararlanılmış olunması halinde, bu tutarlar vergi ziyaı cezası kesilerek tarh edilir. Fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse, bu fıkra hükümleri fiilleri işleyenlerin yanı sıra bunlar hakkında da uygulanır.” şeklindeki hüküm Plan ve Bütçe Komisyonunca kaldırılmış, kaldırılmaya ilişkin herhangi bir gerekçe açıklama konusu yapılmamıştır.

Plan ve Bütçe Komisyonunca yapılan bu değişikliğin gerekçesi olmasa da sonuçlarının tartışılmasında yarar bulunmaktadır. Hükümet teklifinde yer alan metin aynen yasallaşmış olsa idi, 359. maddede yer alan fiillerden herhangi birini işleyen mükellef hakkında, fiilin işlendiği tarihten sonra, yararlanılan teşvik tutarı tarhiyata ve vergi ziyaı cezasına konu teşkil edecekti.

Vergisel teşvikler detaylı olarak incelendiğinde, bazılarının işlem tarihi itibariyle hüküm ifade ettiği, bazılarının etkilerinin de yıllara sari olduğu söylenebilir. Bu nedenle her bir teşvik müessesesinin sebep olabileceği unsurların ayrı ayrı çalışma konusu yapılması uygun olacaktır. Yapılan düzenleme işlem bazlı teşvik uygulamalarında ciddi bir sıkıntı yaratmayacaktır. Örneğin gayrimenkul satış kazançları istisnasında koşulların tamamına sahip olan bir mükellef, kısıtlılık döneminde bu imkandan yararlanamayacaktır. Böyle bir tehdit unsurunun varlığı, satış işlemin kısıtlılık süresinin bitiminden sonra yapılmasına neden olacaktır. Kısıtlılık döneminin bitiminde koşulların ne olacağı da, çok bilinmeyenli denklem niteliğindedir. Ancak, geçmiş dönemlerde gayrimenkul satış kazançları istisnasından yararlanan ancak istisnanın uygulandığı dönemden önce işlenen fiiller nedeniyle kısıtlılık konumuna düşen mükelleflerden istisna dolayısıyla zamanında alınmayan vergi cezalı olarak geri istenecektir.

Taslak metninde teşvik konusu olarak belirtilen hususlar daha ziyade gelir ve kazanç üzerinden alınan vergilere ilişkin olarak sıralanmıştır. Bu da örneğin KDV konusunda sağlanan teşvik imkânlarının madde kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği konusunda tereddütlere sebebiyet vermektedir.

Taslak metni incelendiğinde; VUK’nun 359’uncu maddesinde belirtilen fiillerin işlendiğinin kesinleşmesi halinde, fiilin işlenmesi hali ile kesinleşme tarihi arasındaki hesap dönemi kapanmış ve mükellef tarafından verilen beyannamelerde kullanım konusu yapılmış vergi teşviklerinin parasal karşılıklarının cezası ile birlikte geri istenmesinin düşünüldüğü anlaşılmaktadır. Bu durumda kısmi kullanım dolayısıyla geri istenen tutarla, henüz kullanım imkanı doğmamış vergi teşviklerinin akıbetinin ne olacağı konusunda taslakta bir belirleme yapılmadığı anlaşılmaktadır.

Düzenleme yapılırken, temel amacın VUK’nun 359’uncu maddesinde belirtilen fiilleri işleyen ve bu fiili kesinleşen mükelleflerin belli bir süre vergi teşvik ve desteklerinden yararlandırılmaması olduğu anlaşılmaktadır. Bu hükmü kuvvetlendirmek amacıyla da madde metnine “hiçbir surette” ibaresi konmuştur. Ancak bu ibare kısıtlılık süresi olarak belirlenen 6 yıl ile sınırlıdır. Düzenleme süre bazlı bir yasağı esas aldığından, kısıtlılık süresinin geçmesinden sonra, hak edilen devlet teşviklerinden mükelleflerin tekrar yararlanması gerekecektir. İndirimli kurumlar vergisi uygulaması örneğinde kısıtlılık nedeniyle kullanılamayan devlet katkısı tutarının, paranın zaman değerinde meydana gelen değer kaybını telefi edici nitelikte eskalasyona (endekslemeye) tabi tutulması da öngörülmemiştir. Ki teşvik mekanizmasının düzenlendiği Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde de herhangi bir eskalasyon hükmü bulunmamaktadır. Dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi uygulaması dolayısıyla hak kazanılan devlet katkısının 153/A maddesindeki düzenlemeye muhatap olacak mükellefler nezdinde, teşvikten 6 yıl süre ile yararlanılamaması halinde paranın zaman değerinde meydana gelen azalma nedeniyle ciddi bir kayba neden olacağı değerlendirilmelidir.

Diğer taraftan kısıtlılık hali nedeniyle, yatırımcı kuruluşların aktüerya dengelerinin bozulması nedeniyle finansal sıkıntıya girmesi, yeterli finans girişlerini sağlayamamaları, konkordato talep etmeleri, iflas ertelemesi istemeleri veya iflas etmeleri muhtemel tehlikeler olarak görülebilir. Bu halde de yatırıma devlet katkısı olarak belirlenen tutarın kendilerine iade edilmesi imkanı da bulunmamaktadır. Zira 32/A düzenlemesi, yapılan yatırım dolayısıyla elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi imkânı tanıdığından, yatırımdan elde edilen kazancın olmadığı durumda yatırımcıya maddi bir imkân sağlamamaktadır.

Ayrıca özellikle hisseleri Borsa İstanbul’da işlem gören şirketlerin vergi teşviklerinden yararlanma konusunda kısıtlı hale gelmelerini, Kamuyu Aydınlatma Platformunda açıklama konusu yapması bile senetlere olan talebi azaltabilecek ve borsa fiyatı üzerinde olumsuz etkilere neden olabilecektir.

Getirilen düzenlemenin tartışmalara yol açabilecek bir başka konusu da; maddenin yürürlük tarihi ile ilgilidir. Maddenin yürürlük tarihi 11.4.2013’tür. Getirilen düzenlemeyi, vergi teşviklerinden yararlanan veya yararlanma ihtimali bulunan mükelleflere 359. maddedeki fiilleri işlememeleri gerektiği konusunda yapılan son çağrı olarak değerlendirmek mümkündür. Bu çağrının yapıldığı tarih de maddenin yürürlük tarihi olan 11.4.2013’tür. Bu ayrıntı dikkate alınmadığında, maddenin yürürlük tarihinden sonra teşviklerden yararlanma hakkının belli bir süre ile durmasına sebep olan fiilin işlendiğinin kesinleşmesini, maddenin uygulanması için yeterli sayan anlayış gündeme gelebilir. Bu değerlendirme tarzına göre; örneğin kanunun yürürlük tarihinden önce işlenen ancak yürürlük tarihinden sonra kesinleşen bir fiil 153/A uygulamasını gündeme getirecektir. Ancak amaçlananın bu olmadığı kanaatindeyiz. Zira fiilin işlendiği tarihte ortada VUK’da 153/A şeklinde bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak kesinleşme tarihinde bu madde mevcuttur. Bu değerlendirme tarzı, suçun işlendiği anda kanunen ilave bir tedbir uygulama imkânı bulunmayan bir konuda, yeni bir yaptırımı, failin yeni bir ceza ile karşılaşmasına neden olacaktır. Bu nedenle son çağrının yapıldığı andan itibaren işlenen fiiller hakkında maddenin uygulanması gerekir düşüncesindeyiz. Maddenin uygulanmasının diğer şartları olan, olayın vergi inceleme raporuyla tespit edilmesi ile fiilin işlendiğinin kesinleşmesinin birlikte aranacağı aşikârdır. Özetle, yapılacak düzenlemede bu tereddütleri ortadan kaldıracak tarzda, diğer şartların varlığı halinde kanunun yürürlük tarihinden sonra işlenen fiiller dolayısıyla, 153/A maddesinin uygulanacağının açıklanmasında yarar bulunmaktadır. Olay bu şekilde değerlendirildiğinde; vergi inceleme elemanlarının 2013 ve devam eden vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak yapacakları incelemelerde, vergi teşviklerinden yararlanan mükellef nezdinde 359. madde ihlali içerikli rapor yazılması halinde, vergi dairesine talimat anlamında raporun sonuç bölümüne “ işbu raporun kesinleşmesi halinde mükellef hakkında 153/A maddesinin uygulanması gerektiği” şeklindeki kanaatini yazmasında yarar bulunmaktadır. Kesinleşme aşamasından sonra 153/A gereği mükelleften geri istenecek vergi ve kesilecek cezalar için denetim elemanının mı, yoksa vergi dairesinin mi rapor düzenleyeceği veya idari işlemin dayanağının vergi inceleme raporu olup olmayacağı, şu aşamada sorun olarak görülmemektedir.

Bu makalede vergi teşviklerinden sadece indirimli kurumlar vergisi uygulaması dikkate alınarak örnek olay çalışması yapılmıştır. Her bir teşvik unsurunun kendi mevzuatı yönünden incelenmesinde, 153/A uygulaması nedeniyle farklı tereddütler yaratabileceği aşikârdır. Bu nedenle Bakanlıkça yapılacak tebliğ çalışmalarında vergi teşviklerinden yararlanma kısıtı ile teminat isteme uygulamasının iki ayrı tebliğ konusu yapılması, teşvik yasağına ilişkin çıkarılacak tebliğde de mümkün mertebe her teşvik unsuruna ilişkin örnek olayların anlatılmasının yararlı olacağı düşünülmektedir.

Yapılan düzenleme ile bir vergi türünde 359. madde ihlalinin kesinleşmesi, diğer vergiler yönünden de teşviklerden yararlanmaya ara verilmesi sonucunu doğurmaktadır. Örneğin, vergi teşvik imkanlarından yararlanan ve henüz bitmemiş olan yıllara sari inşaat ve onarma işiyle iştigal eden mükelleflerde, 359. maddede belirtilen fiillerin işlendiğinin, haksız yere indirim konusu yapılan KDV nedeniyle kesinleşmesi halinde, işin bitmemesi nedeniyle kurumlar vergisi yönünden bir kesinleşmeden bahsedilemeyecektir. KDV yönünden bu kesinleşme mükellef kurumun kurumlar vergisi yönünden de teşviklerden belirli bir süre yararlandırılmamasına sebebiyet verecektir. Bu örnekte de anlatıldığı üzere herhangi bir vergi türü itibariyle ortaya çıkan kesinleşme, tüm vergi türleri için vergisel teşviklerden yararlanmama riskini doğurmaktadır.

Yapılan düzenleme bazı yönleri ile 3568 sayılı Kanun kapsamında görev ifa eden meslek mensuplarını da ilgilendirecektir. Örneğin tam tasdik raporu düzenleyen YMM’lerin, tam tasdik sözleşmesi düzenledikleri mükellefler hakkında VUK’nun 359. maddesinde belirtilen fiilleri işlediklerine dair kesinleşen vergi inceleme raporu olup olmadığını öğrenmeleri, tasdik ettikleri işlemlerin doğruluğundan kaynaklanacak sorumlulukları açısından önem arz etmektedir. Altı yıllık sürenin başlangıç tarihi, fiilin işlendiği tarih olduğundan fiilin işlendiği tarihte şirketle hiç bağlantısı olmayan, fiilin işlendiği tarihi takip eden 5. veya 6. yıla ilişkin tam tasdik sözleşmesi düzenleyen YMM, düzenlediği raporun gerçek durumu yansıtmadığı iddiasıyla karşı karşıya kalabilecektir. Bu sıkıntının giderilmesine yönelik olarak YMM’lere tam tasdik sözleşmesi düzenledikleri mükellefler arasında sözleşme tarihinden geriye 6 yıllık süreçte 3 kat kaçakçılık cezalı kesinleşmiş tarhiyat olup olmadığı konusunda mükellef hakkı kapsamında bilgi isteme ve bu bilgiyi alabilme şeklinde bir mekanizma kurulmalıdır.

Benzer şekilde bu düzenleme vergi incelemesine yetkili olanlar ile başta vergi dairesi müdürü olmak üzere vergi dairesi personelini de yakından ilgilendirmektedir. Uygulamanın usul ve esaslarının tam olarak belirlenmemiş olması, görevin ifası sırasında yapılabilecek ihmaller, yanlış işlem yapmaya veya yanlış rapor düzenlemeye sebep olabilecektir.

Biz bu çalışmamızda örnek bazında sadece getirilen düzenlemenin indirimli kurumlar vergisi uygulamasını ne şekilde etkileyebileceğini ve ne tür sıkıntılar doğurabileceğini tartışma konusu yapacağız. Konunun daha somut olarak algılanabilmesi için aşağıdaki senaryo hazırlanmıştır.

ÖRNEK OLAY

X A.Ş.’nin Edirne ilinde 2012 yılında başladığı ve 2013 yılında işletmeye açtığı 20.000.000 TL’lik tesis yatırımına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığından aldığı yatırımı teşvik belgesinde; vergi indirim oranı %60, yatırıma katkı oranı da % 50, yatırım harcamalarının tamamının da indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanabilecek nitelikte harcama olduğunu varsayalım. Söz konusu yatırımdan elde edilen kazançların kurumlar vergisi beyanlarına intikal ettirildiği, 2013 yılında 30.000.000 TL, 2014 yılında 40.000.000TL ve 2015 yılında da 13.33.333 TL’lik matraha indirimli kurumlar vergisi oranı uygulandığı tespit edilsin. 2016 yılında mükellefin 2013 yılı hesaplarının incelemeye alındığı, yapılan inceleme sonucunda da, 5.000.000 TL lik bir gider belgesinin sahte belge olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında cezalı tarhiyat yapıldığı, yapılan tarhiyatı mükellef kurumun dava konusu yaptığı, üst derece mahkemenin 2018 yılı Mayıs ayında idare lehine karar verdiği anlaşılsın.

Bu veriler çerçevesinde 153/A maddesi bir an için ihmal edildiğinde; 20.000.000 TL’lik toplam yatırımın 10.000.000 TL'lik kısmı Devlet tarafından bu tutarda az vergi tahsilâtı yapılmak suretiyle desteklenecektir. Söz konusu destek ise bu yatırımlardan elde edilecek olan kazanca kurumlar vergisi oranının % 20 yerine [% 20 - (% 20 x % 60) =] % 8 uygulanması suretiyle gerçekleşecektir. Devlet tarafından her hesap döneminde (% 20 - % 8 =) % 12 oranında az vergi alınmak suretiyle 10.000.000 TL katkı yapılabilmesi için, söz konusu yatırımlardan (10.000.000 TL/0,12=) 83.333.333 TL kazanç elde edilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, söz konusu yatırımdan toplamda 83.333.333 TL kazanç elde edilinceye kadar, bu tutarda kazanca % 8 indirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanılması mümkün olacaktır.

Örnek olayda indirimli kurumlar vergisi uygulaması nedeniyle mükellef kurum 2013 yılı beyanına ilişkin olarak (30.000.000x0,12=) 3.600.000 TL, 2014 yılı beyanına ilişkin olarak ((40.000.000x0,12=) 4.800.000 TL ve 2015 yılı beyanına ilişkin olarak da (13.333.333x0,12=)1.600.000 TL vergi teşvikinden yararlanmış olmaktadır.

Madde metninden anlaşılacağı üzere desteklerden yararlanma yasağının gündeme gelebilmesi için, 359 uncu maddesinde sayılan fiilin işlendiğinin kesinleşmesi gerekmektedir. Örnek olayımızda kesinleşme tarihi Mayıs 2018’tir. 2016 yılında yapılan ve sonuçları 2018 yılında kesinleşen bir vergi incelemesi, taslaktaki açıklamalardan hareketle, mükellef kurumun 2013, 2014 ve 2015 yıllarında kurumlar vergisi beyannameleri ile yararlanılan desteğin cezalı tarhiyatına neden olacaktır. Fiilin kesinleştiği 2018 yılında kurumlar vergisi kanununun 32/A maddesi gereği mükellef kurum tarafından hak kazanılan 10.000.000 TL’lik devlet katkısının tamamı daha az vergi ödenmek suretiyle mükellef kuruma mal edilmiştir. 2018 Mayıs ayından sonra yapılacak tarhiyatlarla bu tutar, vergi ziyaı cezası ve gecikme faiziyle birlikte mükelleften istenecektir. Mükelleften istenecek vergi aslına bir kat mı, üç kat mı ceza uygulanacağı, cezalı tarhiyatın uzlaşma kapsamına girip girmediği konusunda taslakta bir belirleme bulunmamaktadır.

Örnek olayımızda 2013 yılı kurumlar vergisi beyannamesi, kullanılan sahte belge dikkate alınarak verilmiş olduğundan, fiilin işlendiği tarih 2013 yılına ilişkin beyanname verme dönemidir. Yani Nisan 2014 tarihidir. Kesinleşme işleminin 2018 yılı Mayıs ayında gerçekleştiği varsayımı altında, mükellef kurumun Nisan 2014 tarihinden itibaren 6 yıl süreyle devlet desteklerinden yararlandırılmaması gerekir.

Düzenlemede açıklama gerektiren unsurlardan bir diğeri de altı yıllık sürenin başlangıç ve bitiş tarihlerinin vergi türleri ve vergilendirme dönemleri itibariyle farklılaşıyor olmasıdır. Örnekteki sahte belgenin 1 Şubat 2013 tarihinde yasal kayıtlara intikal ettirildiği varsayımı altında, bu fiil, bir yandan Şubat 2013 vergilendirme dönemine ilişkin olarak katma değer vergisi yönünden, bir yandan da 2013 kurumlar vergisi yönünden eleştiri konusu yapılacaktır. Tek bir belge ile birden fazla verginin ziya uğratılması halinde fiilin işlendiği tarih farklı değerlendirmelere konu olabilir. Sahte belge defterlere işlenmiş olmasına rağmen, sahte belgenin sağladığı menfaatlerden mükellef kurum yararlanmamış, haksız yere indirim konusu yapılacak KDV’yi şubat vergilendirme dönemine ilişkin olarak Mart 2013’da verdiği beyannameye ithal etmemiş olabilir. Dolayısıyla bu aşamada fiilin işlendiği tarih, faturaların defterlere kaydedildiği 1 Şubat 2013 mü, yoksa beyannamenin verildiği 24 Mart 2013 tarihi mi olacaktır. Bu konu kurumlar vergisi yönünden de tartışılabilir. Her bir değerlendirme tarzında yasaklılık dönemi, aşina olduğumuz vergilendirme dönemiyle örtüşmeyecektir. Kanunun düzenlenmesi aşamasında yasaklılık dönemi ile vergilendirme dönemi arasında bağlantı kurulmaması da kendi içinde çekincelere sebebiyet verecektir. Zira yukarıdaki örnekte yasaklılığın başlangıç tarihi 1 Şubat 2013 olarak değerlendirildiğinde, mükellefle barışma tarihi 1 Şubat 2019 tarihi olacaktır. KDV yönünden bu tarihten sonraki teşviklerden yararlanma hakkı doğmasına rağmen, kurumlar vergisi yönünden bu hak doğmayacaktır.

Olayı kurumlar vergisi yönünden değerlendirdiğimizde, yasaklılık süreci 2014 Nisan döneminden başlamakta, 2020 Nisan döneminde bitmektedir. Dolayısıyla mükellef kurum 2021 yılından itibaren tekrar hak kazandığı 10.000.000 TL lik devlet katkısından yararlanabilecektir.

4. SONUÇ

Bu çalışmamızda, indirimli kurumlar vergisi gibi ciddi vergi teşviklerinden yararlanan veya yararlanması muhtemel mükelleflerin 359’uncu maddede sayılan fiilleri işlediğinin sabit olması halinde kendilerini ne tür tehlikelerin beklediği konusunda uyarılarla, olayın taraflarında tereddüt yaratabilecek hususlar kişisel değerlendirmelerimizle açıklanmaya çalışılmıştır. Konunun henüz çok taze olmasına rağmen, önümüzdeki süreçte çok sayıda mükellefi etkileyeceğini söylemek kehanet olmayacaktır. Bu amaca hizmet etmek üzere mükellefler açısından yapılması gereken işlemler de; muhasebeye gereken önemin gösterilmesi, sağlıklı iç kontrol mekanizmalarının kurulması, kaliteli ve etkin vergi denetim hizmetlerinin alınmasıdır.

Tereddüt yaşanan konular hakkındaki dile getirdiğimiz hususların yapılacak tebliğ düzenlemesinde dikkate alınmasının ileride yaşanması muhtemel sorunların çözümünde faydalı olacağını ifade etmek istiyoruz.

21 görüntüleme0 yorum

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81