Ara
  • Olga Ateş

Yatırım Nedeniyle İndirimli Oranla Vergilenen Kazançların Daha Sonra Değişmesi Durumunda Uygulama

M. Emin AKYOL

Vergi Dünyası Dergisi

Özet: Türk vergi sisteminde yatırımlar halen mükelleflerin kazançları üzerinden yatırıma katkı tutarı kadar daha az vergi ödemeleri sağlanarak desteklenmektedir. Söz konusu destek; hem yatırım aşamasında diğer faaliyetlerden sağlanan kazanç, hem de daha sonra yatırımdan elde edilen kazanç indirimli oranla vergilenerek sağlanmaktadır. Bu çerçevede yatırım nedeniyle indirimli oranla vergilendirilen kazançların daha sonra değişmesi halinde uygulamanın nasıl olması gerektiği hususu üzerinde de durulması gerekmektedir.

1-GENEL AÇIKLAMA

KVK’nın 32/A maddesinde yapılan düzenlemeyle teşvik belgeli yatırım yapan mükelleflerin kazançlarının yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranla vergilendirilmesi sağlanmıştır. Anılan maddenin ilk halinde sadece yatırımlardan elde edilen kazançların indirimli oranla vergilendirilmesi öngörülmüşken, daha sonra mevcut olması halinde yatırım aşamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarında indirimli oranla vergilendirilmesi uygulamasına geçilmiştir. Yatırım aşamasında indirimli oran uygulaması da toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben yapılmakta olup, yatırıma katkı tutarının belli oranlarıyla sınırlandırılmıştır. Yatırım aşaması için öngörülen, ancak bu aşamada yararlanılamayan katkı tutarından, yatırım faaliyete geçtikten sonra yararlanılacağı tabiidir.

Yatırımcının yatırım aşamasında diğer faaliyetlerinden elde edilen kazancı yoksa indirimli vergi oranı sadece yatırımdan elde edilen kazanca uygulanır. Bu halde uygulama yatırımın kısmen faaliyete geçtiği dönemden başlayarak, yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar devam eder. Bu kapsamda indirimli vergi uygulaması özellikle komple yeni yatırımlar için söz konusudur.

Yatırımcının yatırım aşamasında diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazancı varsa indirimli vergi oranı yatırıma başlanmasıyla birlikte uygulanabilir. Bu halde uygulama yatırım aşaması için belirlenen katkı tutarına ulaşılıncaya kadar devam eder. Yatırım aşamasında uygulamadan, bu aşama için belirlenen katkı tutarı tüketilmediği sürece, yatırımın tamamen faaliyete geçtiği döneme kadar yararlanılması mümkündür. Yatırımın kısmen tamamlandığı aşamada tamamlanan kısım için faaliyet aşaması, devam eden kısım için de yatırım aşaması için indirimli vergi oranı uygulanabilir. Yatırım aşmasında indirimli vergi oranı uygulaması bütün yatırım türleri için söz konusudur.

Hem yatırım aşaması hem de faaliyet aşamasında yatırıma katkı tutarına ulaşılması için herhangi bir süre öngörülmemiştir. Yatırım aşamasında yatırıma katkı tutarına ulaşılmasını yatırımın büyüklüğü, diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç tutarı ve yatırım süresi belirler. Faaliyet aşamasında ise belirleyici olan büyük ölçüde yatırımdan elde edilen kazanç tutarı ve yatırımın büyüklüğüdür.

Bazı hallerde indirimli vergi oranı uygulanan dönemlerin kazancı dolayısıyla vergi matrahı değişebilir. Bu durum yatırıma katkı tutarına ulaşılıp, ulaşılmadığına göre farklı sonuçlara neden olur. Bir başka ifade ile mükellefin indirimli oran uygulayacağı süre kazançtaki değişime paralel olarak uzar veya kısalır. Bu yazıda yatırım nedeniyle indirimli vergi oranı uygulanan dönemlere ilişkin kazançların daha sonra değişmesi halinde uygulamanın nasıl olması gerektiği ele alınmıştır. Hemen belirtelim ki yazıda yer alan açıklamaların tamamı uygulamanın nasıl olması gerektiği konusundaki kişisel görüşlerimizi yansıtmaktadır.

2- BİR DÖNEM KAZANCININ DAHA SONRA DEĞİŞTİĞİ HALLER

Bir döneme ilişkin kazanç dolayısıyla vergi matrahı beyan konusu yapıldıktan sonra aşağıdaki hallerde değişebilir. Bu hallerde kazanç ve matrah değişimine bağlı olarak ödenecek vergi tutarının da değişmesi söz konusudur.

• Mükellef nezdinde gelir veya kurumlar vergisi yönünden vergi incelemesi yapılması sonucunda dönem kazancının ve matrahının eksik beyan edildiğinin saptanması,

• Mükellefin beyanının hatalı olduğunu tespit ederek, pişmanlık hükümleri çerçevesinde yeni beyanname vermek suretiyle dönem kazancını ve matrahını artırması,

• 6111 sayılı Kanun gibi kanunlardan yararlanılarak dönem matrahının artırılması.

İlk iki halde normal gelir veya kurumlar vergisi oranı (yatırım nedeniyle indirimli oran olabilir) uygulanır. Son halde ise çoğunlukla ilgili kanunla uygulanacak vergi oranı özel olarak belirlenir ve bu şekilde matrah artırımı yapılan dönemler genellikle inceleme kapsamı dışında bırakılır. Bu nedenle 6111 sayılı Kanuna benzer uygulamalarla matrah artırılması halinin indirimli vergi uygulamasında daha önce yapılmış uygulamayı değiştirmemesi gerektiğini düşünüyoruz.

Yatırım nedeniyle indirimli oran uygulaması, mükelleflerin ödeyecekleri vergiden daha az vergi ödemelerini, böylece yatırıma katkı tutarı kadar bir meblağın mükellef nezdinde kalmasını sağlar. Matrah artırımında mükelleflerin tamamına kanunla belirlenmiş özel oran uygulanır ve bu oran yatırım yapan mükellefe ilave bir avantaj sağlamaz. Bu nedenle bu tür matrah değişmelerinin indirimli vergi uygulamasında önceden yapılan uygulamayı etkilememesi gerekir.

3-İNDİRİMLİ ORANLA VERGİLENMİŞ DÖNEM KAZANCININ DAHA SONRA DEĞİŞMESİNİN SONUÇLARI

3.1- Genel Olarak

İndirimli vergi oranı yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar uygulanmaktadır. Bu nedenle daha önce indirimli oranla vergilendirilmiş dönem kazancının daha sonra değişmesi halinde uygulamanın aşağıdaki gibi olması gerekir.

­ Yatırıma katkı tutarına kazancın değiştiği dönemde ulaşılmışsa, ortaya çıkan kazanç farkının normal oran ile vergilendirilmesi gerekir.

­ Yatırıma katkı tutarına kazancın değiştiği dönemde ulaşılmamış ve dönem kazancındaki artışın indirimli oranla vergilendirilmesi halinde bile ulaşılmıyorsa, kazanç artışı indirimli oranla vergilenir ve izleyen dönemler için herhangi bir işlem yapılmaz.

­ Yatırıma katkı tutarına kazancın değiştiği dönemde ulaşılmamakla birlikte, izleyen dönemlerde ulaşılmışsa, önceki dönem kazancındaki artış indirimli oranla vergilendirilmeli, izleyen dönemlerde yatırıma katkı tutarına ulaşılan döneme kadar indirimli vergi oranı uygulanmalı, yatırıma katkı tutarına ulaşıldığında normal vergi oranına dönülmelidir.

İndirimli kurumlar vergisi diğer faaliyetlerinden kazancı olan mükelleflerde yatırım aşamasında ve yatırım faaliyete geçtikten sonra, diğer faaliyetlerinden kazancı olmayan mükelleflerde ise sadece yatırım faaliyete geçtikten sonra uygulanmaktadır. Bu nedenle önceki dönemlere ilişkin kazanç değişikliğinin etkilerini bu iki durumu göz önüne alarak irdelemek gerekmektedir.

3.2- İndirimli Vergi Oranının Yatırım Faaliyete Geçtikten Sonra Uygulanması Hali

Yatırım yapan bir mükellefin kazanç elde ettiği başka bir faaliyeti yoksa yatırım nedeniyle indirimli vergi uygulamasından yatırımın kısmen veya tamamen tamamlanıp, yatırımdan kazanç elde edilmeye başlandıktan sonra yararlanılır.

Bir kurumun KVK’nın 32/A maddesi kapsamında teşvik belgeli yatırım yaptığını, kurumun başka bir faaliyeti olmadığını ve yatırımın 2011 yılında tamamlanarak faaliyete geçtiğini varsayalım. Yapılan toplam sabit yatırım tutarı 10.000.000 TL, yatırıma katkı oranı 0,30 ve vergi indirim oranı da 0,60 olarak belirlenmiş olsun. Kurumun yararlanacağı yatırıma katkı tutarı (10.000.000x0,30=) 3.000.000 TL, uygulanacak vergi oranı ise [0,20-(0,20x0,60)=]0,08 olacaktır. Bu mükellefin yatırıma katkı tutarının tamamından yararlanması için [3.000.000x100/(20-8)=] 25.000.000 TL matrah beyan etmesi gerekmektedir.

Söz konusu mükellefin 2011 yılı için 2.000.000 TL, 2012 yılı için 4.000.000 TL, 2013 yılı için 6.000.000 TL 2014 yılı için de 7.000.000 TL matrah beyan ettiğini varsayalım. Bu yıllarda toplam 19.000.000 TL matrah beyan edildiği için yatırıma katkı tutarına henüz ulaşılmamıştır.

Anılan kurumun 2012 yılı beyanının 2015 yılında vergi incelemesine tabi tutulduğunu ve inceleme sonunda 2.000.000 TL matrah farkı saptandığını varsayalım. Yatırıma katkı tutarına henüz ulaşılmadığı için tespit edilen matrah farkına indirimli vergi oranı uygulanacak ve 2013 ile 2014 yılları için de herhangi bir işlem yapılmayacaktır.

Örnekteki kurumun 2011 yılı için 5.000.000 TL, 2012 yılı için 8.000.000 TL, 2013 yılı için 7.000.000 TL ve 2014 yılı için de 6.000.000 TL matrah beyan ettiğini varsayalım. Mükellefin 2014 yılı beyanı vergi incelemesine tabi tutulmuş ve 2.000.000 TL matrah farkı tespit edilmiş olsun. Mükellef kurum 2014 yılında yatırıma katkı tutarına ulaştığından (Yatırım faaliyete geçtikten sonra beyan edilen kazanç tutarı 2014 yılında toplam 26.000.000 TL olmuştur.) incelemede saptanan matrah farkına normal vergi oranının uygulanması gerekir.

Kurumumuzun 2011 yılı için 6.000.000 TL, 2012 yılı için 7.000.000 TL, 2013 yılı için 7.000.000 TL ve 2014 yılı için de 5.000.000 TL matrah beyan ettiğini ve 2012 yılı beyanının vergi incelemesine tabi tutularak 2.000.000 TL matrah farkı tespit edildiğini varsayalım. Bu durumda yatırım faaliyete geçtikten sonra beyan edilen kazanç tutarı 2014 yılında toplam 25.000.000 TL olmuş bir başka ifade ile yatırıma katkı tutarına ulaşılmıştır. Bu çerçevede incelemede saptanan matrah farkı indirimli oranla vergilenecek, ancak 2014 yılı için beyan edilen matrahın 2.000.000 TL’lık bölümüne normal oran uygulanacaktır.

KVK’nın 32/A maddesinin beşinci fıkrasında hesap dönemi itibarıyla ikinci fıkrada belirtilen şartların sağlanamadığının tespit edilmesi halinde, söz konusu vergilendirme döneminde indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergilerin, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır. İkinci fıkrada indirimli vergi uygulamasına ilişkin esaslar yer almakta olup, dönem kazancının sonradan değişmesi halini anılan fıkra kapsamında değerlendirme olanağı yoktur. Bu nedenle dönem kazancının sonradan değişmesi nedeniyle yapılacak ilave tarhiyatlarda ister indirimli oranla olsun ister normal oranlı olsun vergi ziyaı cezasının uygulanması gerekir.

3.3-İndirimli Vergi Oranının Hem Yatırım Döneminde Hem de Yatırım Faaliyete Geçtikten Sonra Uygulanması Hali

Mükelleflerin yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları varsa, yatırıma katkı tutarına mahsuben bu kazançlar da indirimli oranla vergilendirilmektedir. Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlar için, yatırıma katkı tutarının 2. bölgede yüzde onunu, 3. bölgede yüzde yirmisini, 4. bölgede yüzde otuzunu, 5. bölgede yüzde ellisini ve 6. bölgede yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilmektedir. Stratejik yatırımlar da ise bu oranlar yatırma katkı tutarının 6. bölgede yüzde sekseni, diğer bölgelerde yüzde ellisi olarak belirlenmiştir.

Bir kurumun KVK’nın 32/A maddesi kapsamında yatırım yaptığını, sabit yatırım tutarının 14.000.000 TL olduğunu varsayalım. Yatırıma katkı oranı 0,25 vergi indirim oranı da 0.55 olarak belirlenmiş olsun. Yatırıma 2013 yılında başlandığını ve yatırımın 2014 yılı sonunda tamamlanarak 2015 yılı başından itibaren kül halinde faaliyete geçtiğini varsayalım. Kurumun yatırım dışında da faaliyetleri mevcut olup, bu faaliyetlerden de kazanç elde edilmektedir. Yatırım aşamasında yararlanılacak katkı tutarı bu yatırım için yatırıma katkı tutarının 0,10’u olarak belirlenmiştir.

Bu kurumun yararlanacağı toplam yatırıma katkı tutarı (14.000.000 x0,25=)3.500.000 TL olup, yatırım aşamasında bu tutarın (3.500.000x0,10=) 350.000 TL’lık kısmından istifade edilebilecektir. Kurumun uygulayacağı indirimli vergi oranı ise [0,20-(0,20x0,55)=] 0,09’dur. Kurumun yatırım dönemi için tanınan yatırıma katkı tutarına ulaşabilmesi için bu dönemde diğer faaliyetlerinden [350.000x100/(20-9)=] 3.181.820 TL matrah beyan edilmesi gerekmektedir. Kurumun faaliyet aşamasında yararlanabileceği katkı tutarı ise (3.500.000 x0,90=)3.150.000 TL olup, bu tutara toplam [3.150.000x100/(20-9)=]28.636.364 TL matrah beyan edilince ulaşılacaktır.

Kurumun 2013 ve 2014 yılları için yatırım dönemi nedeniyle diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazanca indirimli vergi oranı uygulanabilecek, 2015 yılından itibaren ise yatırım tamamlanıp faaliyete geçtiğinden yatırımdan elde edilen kazanca indirimli vergi uygulanacaktır. Yatırım döneminde yararlanılamayan yatırıma katkı tutarından faaliyet döneminde yararlanılacağı tabidir.

Kurumun 2013 yılı için 1.500.000 TL, 2014 yılı için de 1.681.000 TL matrah beyan ettiğini varsayalım. Bu iki tutarın toplamı (1.500.000+1.681.000=) 3.181.000 TL olduğundan her iki yılda da indirimli vergi oranı uygulanacaktır. Daha sonra kurumun 2013 yılı beyanının vergi incelemesine tabi tutulduğu ve inceleme sonucunda 500.000 TL matrah farkı tespit edildiğini varsayalım. Söz konusu matrah farkı 2013 yılında yatırım aşaması için öngörülen yatırıma katkı tutarına ulaşılmadığı için indirimli oranla vergilenecektir. Buna karşılık inceleme sonucunda 2014 yılı beyanının [3.181.802- (1500.000+500.000)=]1.181.802 TL’lık kısmı indirimli oranla vergilenecek, (1.681.000-1.181.802=)499.198 TL’lık bölümüne ise normal oran uygulanacaktır.

Mükellef kurum, yatırım faaliyete geçtikten sonra elde ettiği kazançlara yukarıda açıkladığımız gibi 28.636.364 TL matrah beyan edinceye kadar indirimli vergi oranı uygulayacaktır. Zira bu tutarla birlikten faaliyet aşaması için öngörülen yatırıma katkı tutarına ulaşılmış olacaktır. Söz konusu matrah tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli kazanç uygulanan dönemlerin herhangi birine ilişkin kazancın daha sonra değişmesi halinde kalan yatırıma katkı tutarı dikkat alınarak yukarıdaki örneklerde açıklanan şekilde işlem yapılması gerekmektedir.

3.4- Uygulamanın Tarh Zamanaşımı Yönünden İrdelenmesi

VUK’un 114. maddesinde vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hükme bağlanmıştır. Aynı kanunun 253. maddesinin birinci fıkrasında da VUK’a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir. VUK’un 256. maddesinde de mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter ve belgeyi muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükme bağlanmıştır. Görüldüğü üzere VUK’da tarh zamanaşımı süresi vergi alacağının doğduğu takvim yılından başlayarak beş yıl olarak öngörülmüş, defter ve belgelerin muhafaza ve ibraz süresi de tarh zamanaşımına bağlı olarak düzenlenmiştir.

Zamanaşımı süresi genel olarak beş yıl olmakla birlikte bu süreyi uzatan özel durumlarda söz konusudur. Örneğin yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde vergiyi doğuran olay işin bittiği yılda gerçekleşmekte ve zamanaşımı da izleyen yıldan başlamaktadır. Benzer bir durum kurumların tasfiyesi halinde söz konusudur. Zarar mahsubu da benzer hallerden biridir. Görüldüğü üzere, bir müessesenin uygulanması nedeniyle tarh zamanaşımı aşan bir süre sonra vergileme yapılması ihtimalinin olduğu hallerde zamanaşımı süresi dolayısıyla muhafaza süresi uzamaktadır. KVK’nın 32/A maddesinde hükme bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli vergi uygulanması da bu mahiyette bir düzenlemedir. Yatırıma katkı tutarı yatırım aşamasındaki harcamalar esas alınarak belirlenmekte ve yatırımdan elde edilen kazanç, yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oran ile vergilendirilmektedir. Ayrıca yatırıma katkı tutarına ulaşacak süre yönünden herhangi bir sınırlama bulunmamaktadır. İndirimli vergi oranı uygulanmaya başlandıktan sonra yatırıma katkı tutarına ulaşılması tarh zamanaşımı süresinde tamamlanabileceği gibi, özellikle sadece faaliyet aşamasına münhasır olan uygulamalarda bu süre içinde tamamlanamayabilir.Yatırım aşamasından, yatırıma katkı tutarına ulaşılmasına kadar geçecek sürenin tarh zamanaşımı olarak öngörülen beş yılı aşan bir zaman içinde gerçekleşmesi ihtimali oldukça yüksektir.

Bu nedenle KVK’nın 32/A maddesinde zamanaşımı yönünden özel bir düzenleme yapılmamakla birlikte mükelleflerin yatırım ve indirimli vergi uyguladıkları dönemlere ilişkin defter ve belgelerini yatırıma katkı tutarına ulaştıkları yılı takip eden yıldan itibaren beş yıl süreyle muhafaza etmeleri gerektiğini düşünüyoruz.

4-SONUÇ

Vergi sistemimizde yatırımlar halen yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli vergi oranı uygulanmak suretiyle desteklenmektedir. Yatırma katkı tutarına ulaşılacak süre ise hem yatırımın hem de yatırımdan elde edilen kazancın büyüklüğüne bağlı bulunmaktadır. Çeşitli nedenlerle daha önce indirimli oranla vergilenen dönem kazançlarının daha sonra değişmesi halinde ise kazancı değişen dönemde yatırıma katkı tutarına ulaşılıp ulaşılmadığına bağlı olarak işlem yapılması gerekir. Yapılacak işlemler yukarıda örnekler halinde açıklanmıştır.

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81