Ara
  • Olga Ateş

Yurtiçi Ve Yurtdışı Kaynaklı Köprü Kredilerin BSMV Ve KDV Karşısındaki Durumu

Yalçın YALÇIN

Vergi Dünyası Dergisi

Günümüzde şirketler farklı yöntemler ile kaynak bulma şansına sahiptir. Krediler bu yöntemler içerisinde oldukça önemli bir yere sahiptir. Şirketlerin mali durumu, finansal göstergeleri vb. ise bulabileceği kredileri ve bu kredileri bulma maliyetlerini doğrudan etkilemektedir.

Finansal açıdan güçlü olan işletmeler daha fazla krediyi daha düşük maliyetle bulma imkanına sahiptirler. Bu tarz işletmeler finansman ihtiyaçlarını yurtiçinde yerleşik banka ve benzeri finans kurumlarından karşılayabilecekleri gibi, faiz, vade, operasyonel kolaylık gibi pek çok nedeni gözeterek yurtiçi yerine yurtdışından kredi temin etme yoluna gidebilmektedirler.

Ancak finansal açıdan güçlü durumda olmayan grup şirketleri ise tam tersi, yeteri kadar kaynak bulma veya uygun maliyetle kaynak bulma imkanına sahip değildirler. Bu tip durumlarda grup şirketlerinden güçlü olanı, banka veya finans kurumlarından temin ettiği krediyi aynı koşullar altında diğer grup şirketine aktarabilmektedir. Bu şekilde aktarılan kredilere ise birebir aktarılan krediler veya köprü krediler denmektedir ki, makalemizde bu şekilde aktarılan kredileri ayrıntılı bir şekilde işleyip ilgili mekanizmanın KDV ve BSMV karşısındaki durumunu ele alacağız.

1. GİRİŞ

Şirketler zaman içerisinde faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için daha fazla nakde ihtiyaç duyabilmektedir. Bu ihtiyaçlarını sermaye artırımı ya da borçlanma yoluyla karşılamaktadırlar. Krediler bu yöntemler içerisinde oldukça önemli bir yere sahiptir. Şirketlerin mali durumu, finansal göstergeleri vb. ise bulabileceği kredileri ve bu kredileri bulma maliyetlerini doğrudan etkilemektedir.

Firmalar finansman ihtiyacını karşılamak için yurt içinden kredi temin edebilecekleri gibi yurt dışından da kredi temin edebilmektedirler. Firmaların almış oldukları bu kredilerin ve bu kredilere ilişkin faizlerin vergilendirilmesi gerek ülke ekonomisi açısından gerekse de vergilemede eşitlik ve adalet ilkeleri açısından önem arz etmektedir. Bu çalışmamızda yurtiçi ve yurtdışı kaynaklı kredilerin gerek birinci elden gerekse de finansal açıdan güçlü durumda olan grup şirketleri tarafından temin edilip aynı şartlarda aktarılması hususu ile söz konusu kredi temini neticesinde ortaya çıkan faiz ödemelerinin BSMV ve KDV karşısındaki durumu ele alınacaktır.

Çalışmamız dört bölümden oluşmaktadır. İlk bölümde genel bir açıklama yapıldıktan sonra ikinci bölümde yurtiçi kredi faizlerinin durumu üçüncü bölümünde yurtdışı kaynaklı kredi faizlerinin durumu ele alınmış son bölüm olan dördüncü bölümde de konu ile ilgili kişisel görüşümüz okura sunulmuştur.

2. YURTİÇİNDEN TEMİN EDİLEN KREDİ FAİZLERİNİN DURUMU

2.1. Bankalardan ve Diğer Finans Kuruluşlarından Temin Edilen Kredi Faizlerinin Durumu

6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesine göre; banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar BSMV ye tabidir.

BSMV de vergiyi doğuran olayın meydana gelebilmesi için bir muamele yapılması ve bu muamele sonucu lehe para kalması gerekmektedir. Diğer bir deyişle, bir muamele yapıldığı halde lehe bir para kalmazsa vergi doğmamaktadır.

Buna göre, yurt içi bankalardan kredi temini neticesinde banka tarafından faiz, komisyon ve benzeri adlar altında gelir elde edilmesi durumunda, bu tutarlar üzerinden BSMV hesaplanacaktır.

Öte yandan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine (KDV) tabi olduğu, Kanunun 17/4-e maddesinde ise banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerin KDV den istisna edildiği hükme bağlanmıştır.

KDV Kanunu'nun 17/4-e maddesinde yer alan istisna hükmü vazedilirken “banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler” ifadesi kullanılmıştır. Madde metninde, “vergiye tabi tutulma”, “vergilendirme”, “verginin alınması” gibi ifadelere yer verilmemiş; işlemin verginin kapsamında değerlendirilmesinin KDV'den istisna tutulması için yeterli olduğu kabul edilmiştir. Dolayısıyla, BSMV kapsamında olmakla beraber bu vergiden istisna edilmiş bir işlem aynı zamanda KDV'den de istisna tutulacaktır. Buna karşın, BSMV kapsamına girmeyen bir işlem için KDV istisnasından söz edilemeyeceğinden söz konusu işlem KDV’ye konu edilecektir.

Nitekim KDV Kanunu’nun gerekçesinde, ilgili maddeye ilişkin olarak, “BSMV kapsamına giren hizmetlerin istisna kapsamına alınarak bu hizmetlerin mükerrer vergilendirmesi önlenmiştir” ifadesine yer verilerek yasal düzenlemedeki temel amacın aynı matrah üzerinden birden fazla vergi alınmasını engellemek olduğu belirtilmiştir.

Yukarıda belirtilen açıklamalara göre, söz konusu kredi faizleri 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesine göre BSMV ye tabi olup bu işlemlerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-e maddesine göre KDV ye tabi tutulmaması gerekmektedir.

2.2. Grup Şirketince Bankalardan ve Diğer Finans Kuruluşlarından Temin Edilen Kredinin Aktarılması Durumu

Grup şirketince bankalardan ve diğer finans kuruluşlarından temin edilen kredilerin diğer grup şirketine aktarılması yaygın olarak yapılan bir işlemdir.

Bire bir kredi aktarım mekanizmasında önemli olan, temin edilen kredinin aynı koşullarla aktarılmasıdır. Örneğin temin edilen bir kredinin aynı faiz oranı, aynı vade yapısı ve kredi temin edildikten sonra makul sayılabilecek bir sürede aktarımı, birebir aktarım olarak kabul edilecektir. Dolayısıyla bu şartlar sağlandıktan sonra, faiz ve anapara krediyi temin eden yani krediyi aktaran tarafından ödense bile söz konusu mekanizma bundan zarar görmeyecektir.

Birebir kredi aktarımı mekanizmasının krediyi temin eden ve krediyi kullanan olmak üzere başlıca iki tarafı bulunmaktadır. Krediyi aktaran taraf ilk önce kendi adına krediyi temin etmekte daha sonra söz konusu krediyi, kullanacak olan tarafa aktarmaktadır. Krediyi aktaran taraf alınan krediye ilişkin faizleri bir yandan gider kaydederken diğer taraftan gelir kaydetmektedir. Bunun sebebi faizi aktaran taraf için hem bir borç hem de alacak olmasıdır. Bu şekilde krediyi aktaran taraf üzerinde herhangi bir masraf kalmamaktadır. Aynı şekilde krediyi kullanan taraf ise faizi gider olarak kaydetmektedir. Dolayısıyla kredinin asıl kullanıcısı olarak, aktarılan krediye ilişkin maliyete kendisi katlanmaktadır. Yapılan işlemler neticesinde krediyi aktaran üzerinde herhangi bir gider kalmaması, aynı şekilde kredinin aktarıldığı tarafın ise faizi gider yazması GVK madde 40 hükmüne de son derece uygundur. Çünkü tersi bir uygulamada krediyi aktaran aslında kanunen gider yazmaya hakkı olmadığı, yani ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmayan bir gideri dikkate almış olur.

Konuya ilişkin olarak Danıştay tarafından verilmiş çeşitli görüşler bulunmaktadır. Danıştay bir kararında kullandığı döviz kredisini faiz ile birlikte başka bir şirkete aktaran kurum adına bir menfaat doğmadığından, söz konusu işlemin bir finansman temini hizmeti olarak kabulü mümkün olamayacağından hizmet karşılığı gelir elde edildiğinden bahisle davacı şirket adına yapılan tarhiyatta yasal isabet bulmamıştır.

Danıştay başka bir kararında yükümlü şirketin kendi adına aldığı banka kredisini, aynı holdinge bağlı başka bir şirkete kullandırmasının finansman temini hizmeti olmadığı, dolayısıyla katma değer vergisine tabi olmayacağı yönünde görüş bildirmiştir.

Yukarıda Danıştay tarafından verilen kararlardan, Danıştay’ın birebir kredi aktarımını finansman hizmeti olarak görmediğini söyleyebiliriz. Özetle Danıştay’a göre kredi aktarımında bulunan sadece faiz giderini yansıttığı için kendisi lehine bir menfaat doğmamakta, buna istinaden ilgili vergilerin konusuna giren bir olay olmamaktadır.

Danıştay kararlarıyla aynı doğrultuda vergi idaresinin birçok kararı mevcuttur. Bunlardan bazıları aşağıdaki gibidir:

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 30/12/2011 arih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-1-2010-14017-18-1198 sayılı özelgesinde;

“İlgide kayıtlı dilekçenizde, şirketinize bağlı şirketlerin ve iştiraklerinizin fon ihtiyacını karşılamak için şirket kaynaklarından faiz ve komisyon uygulanarak borç verilmesi veya bankalar ile diğer finans kuruluşlarından temin edilen kredilerin aynı koşullarda bağlı şirketlere ve iştiraklere kullandırılması halinde bu işlemlerin katma değer vergine tabi olup olmayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

Bu hükümler uyarınca, Şirketiniz kaynaklarından bağlı şirketlerinize veya iştiraklerinize faiz ve komisyon uygulanarak gerçekleştirilen ve yukarıda BSMV ye tabi bulunmadığı belirtilen borç verme işlemi KDV ye tabi olup, bu işlemin karşılığını teşkil eden faiz ve komisyon toplamı üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Öte yandan, Şirketinizce bankalardan ve diğer finans kuruluşlarından temin edilen kredilerin bağlı şirketlere veya iştiraklere herhangi bir bedel eklenmeksizin aynen aktarılması işleminde KDV hesaplanmayacaktır. Ancak, aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ise bu bedel, firmanızın sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır.”

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 08/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-2472 sayılı özelgesinde;

“ İlgide kayıtlı özelge talep formunda, grup şirketlerinizden biri tarafından gerekli teminat gösterilip kredi alınarak, o krediyi aynı koşullarla, yatırım yapan başka bir grup şirketine kullandırmak istediğiniz belirtilerek kredi kullanması düşünülen şirketin grup şirket aracılığıyla kullanacağı krediye isabet eden kredi faizinin gider olarak yazıp yazamayacağı ve bu işlemin katma değer vergisine tabi olup olmayacağı hususunda bilgi talep edilmektedir.

Yukarıda belirtilen hüküm ve açıklamalara göre, ticari ve sınai faaliyette bulunmak üzere kurulmuş olan şirketlerce yapılan kredi kullandırma işlemi, esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV ye tabi bulunmamakta olup bu işlemlerin KDV ye tabi tutulması gerekmektedir.

Bu hükümler uyarınca, holding bünyesinde yer alan grup şirketin kaynaklarından diğer grup şirketine faiz ve komisyon uygulanarak gerçekleştirilen ve yukarıda BSMV ye tabi bulunmadığı belirtilen kredi kullandırma işlemi KDV ye tabi olup, bu işlemin karşılığını teşkil eden faiz ve komisyon toplamı üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Öte yandan, grup şirketince bankalardan ve diğer finans kuruluşlarından temin edilen kredilerin diğer grup şirketine herhangi bir bedel eklenmeksizin anapara, faiz ve masraflarıyla birlikte aynen aktarılması işleminde aynen aktarılan bu bedeller için KDV hesaplanmayacaktır. Ancak, aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ise bu bedel, şirketin sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır.”

Sonuç olarak, grup şirketlerinin bankalardan aldıkları kredileri aynı şartlarda birbirlerine kullandırdıkları durumlarda, kullandırılan kredinin nihai kullanıcısı olan şirkete yansıtılan kredi faizine KDV uygulanmayacaktır. Ancak, aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ise bu bedel, şirketin sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır.”

3. YURTDIŞINDAN TEMİN EDİLEN KREDİ FAİZLERİNİN DURUMU

3.1. Yurtdışındaki Bankalardan ve Diğer Finans Kuruluşlarından Temin Edilen Kredi Faizlerinin Durumu

İşletmeler finansman ihtiyacını karşılamak, yatırımlarını artırmak, ticari alanda nakit sıkıntısını gidermek, iş ve işlemlerinin aksamasını önlemek adına banka veya benzeri kredi kuruluşlarından, bankerlerden, faaliyet konusu borç para alıp vermek olan ya da olmayan işletmelerden kredi kullanabilmektedir. Kullanılan bu krediler yurt içinden alınabileceği gibi gelişen ve değişen dünyada, uluslararası ilişkilerin yoğun yaşandığı günümüzde, yurt dışından da temin edilebilmektedir.

Yurt dışından elde edilip işletmeler tarafından faaliyetlerinde kullanılan bu kredilerin vergilendirilmesi günümüzde vergilendirme açısından önem arz etmektedir. Zira ülkelerin vergi mevzuatının, gelişen ve değişen iktisadi ve ticari olaylar karşısında kendini geliştirmesi ve güncelleştirmesi kaçınılmaz bir seçenek olarak karşımıza çıkmaktadır. Ülkemizde ki vergi mevzuatına göre işletmeler tarafından yurt dışından alınıp kullanılan krediler KDV’den istisna edilmiştir. Konu ile ilgili Mülga 46 seri no.lu KDV Genel Tebliği’nde şu açıklamalara yer verilmişti:

“… Katma Değer Vergisi uygulamasında, mal ve hizmetlerin yurt dışından veya yurt içinden temin edilmesi hallerinde, bu işlemler arasında özellikle oran ve istisna uygulaması bakımından bir farklılık bulunmaması esastır. Bu şekilde, aynı mahiyetteki işlemler vergi karşısında aynı esaslara tabi tutularak vergilemede eşitlik ve tarafsızlık sağlanmaktadır. Nitekim, mal ve hizmetlere uygulanacak katma değer vergisi oranları dahilde ve ithalde farklılaştırılmadığı gibi Kanıunun 16/1-a maddesi ile dahilde vergiden müstesna olan mal ve hizmetlerin ithalde de vergiden istisna olacağı hükme bağlanarak, aynı mahiyetteki işlemlerin yurt içinde yapılması veya yurt dışından kaynaklanması hallerinde farka vergi uygulanmasından kaçınılmıştır.

Türkiye’de banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmamış olan yurt dışı kredi işlemlerinin mahiyet itibariyle banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olan yurt içi bankacılık hizmetlerinden farksız olduğu açıktır. Dolayısıyla, yurt dışı kredi işlemlerinin kanunun 17/4-e maddesi hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerekli olup, bu kapsamdaki işlemler nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farkları katma değer vergisine tabi değildir. Ancak, katma değer vergisine tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin bedelin ödenmesine bağlı olarak ortaya çıkan vade farklarının kredi işlemi ile bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu nedenle, bir mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı vade farkı, faiz veya benzeri diğer menfaatlerin Kanunun 24. Maddesi uyarınca vergiye tabi işlemin matrahına dahil edilerek vergilendirileceği tabiidir.”

Yukarıda yer alan açıklamalardan da görüldüğü üzere mülga 46 seri no.lu KDV Genel Tebliğine göre yurt dışı kredi faizleri KDV’ye tabi değildir. İlgili tebliğin yukarıdaki bölümlerinde belirtilen görüşün temelinde; yurt dışı krediler mahiyet itibariyle yurt içinden temin edilen kredilerden farksız olduğu için vergilemede adalet kapsamında mükellefler bazında verginin eşit uygulanması yoluna gidildiği amacı yer almaktadır. İlgili tebliğle uyumlu olacak şekilde Maliye Bakanlığı tarafından verilen özelgeler de bulunmaktadır.

“…Diğer taraftan KDV uygulamasında, mal ve hizmetlerin yurt dışından veya yurt içinden temin edilmesi hallerinde, bu işlemler arasında özellikle oran ve istisna uygulaması bakımından bir farklılık bulunmamasının esas olmasından hareketle; 46 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, Türkiye'de BSMV'ye tabi tutulmamış olan yurt dışı kredi işlemlerinin mahiyet itibariyle BSMV'ye tabi olan yurt içi bankacılık hizmetlerinden farksız olduğu; dolayısıyla, yurt dışı kredi işlemlerinin Kanunun 17/4-e maddesi hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ve bu kapsamdaki işlemler nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farklarının KDV'ye tabi olmadığı açıklanmıştır.

Bu açıklamalara göre Türkiye'de BSMV kapsamına giren ve Kanunun 17/4-e maddesine göre KDV'den istisna olan kredilerin, bu kapsamda yurt dışından temini de KDV'den istisna olacaktır. Bu kapsamda olmayan krediler ise Kanun’un 1/2. maddesine göre KDV'ye tabi tutulacak kredilere ilişkin faiz ödemeleri üzerinden hesaplanacak KDV firmanız tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV beyannamesinde beyan edilerek ödenecektir.

“… KDV Kanunu’nun 17/4-e maddesi ile BSMV kapsamına giren işlemler KDV den istisna edilmiştir.

KDV uygulamasında, mal ve hizmetlerin yurt dışından veya yurt içinden temin edilmesi hallerinde, bu işlemler arasında özellikle oran ve istisna uygulaması bakımından bir farklılık bulunmamasının esas olmasından hareketle; 46 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, Türkiye'de BSMV ye tabi tutulmamış olan yurt dışı kredi işlemlerinin mahiyet itibariyle BSMV ye tabi olan yurt içi bankacılık hizmetlerinden farksız olduğu; dolayısıyla, yurt dışı kredi işlemlerinin Kanunun 17/4-e maddesi hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ve bu kapsamdaki işlemler nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farklarının KDV ye tabi olmadığı açıklanmıştır.

Buna göre, şirketinizce yurt dışında yerleşik menkul kıymetleştirme kurumundan alınacak kredi nedeniyle yapılacak faiz ödemeleri Kanunun 17/4-e maddesi kapsamında KDV den istisna olacaktır. ”

Maliye Bakanlığı tarafından konuya ilişkin olarak son dönemde verilmiş olan özelgelerde, yurtdışında bulunan ve kredi temin edilen kuruluşun niteliğine ve bu kuruluşun faaliyet konuları arasında “kredi vermek” unsurunun bulunup bulunmamasına göre karar verildiğini görmekteyiz. Bu bağlamda idarenin görüşü, yurtdışında yerleşik bir kurumdan kullanılan kredilere ilişkin olarak ödenen faiz tutarlarının, ilgili kuruluşun esas faaliyet konularından birinin kredi vermek olması ve ilgili ülke mevzuatı gereğince kredi vermeye yetkili kuruluş olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla sorumlu sıfatı ile katma değer vergisine tabi olmayacağı yönündedir.

Ortaya çıkan uyuşmazlıkların yargı aşamasına taşınmasıyla, yargı merciinin de konuya idareyle paralel bir yaklaşım sergilediği anlaşılmaktadır. Aşağıda Danıştay’ın konuya ilişkin kararlarından birkaç örneğe yer verilmiştir.

“Yurt dışında yerleşik bir bankadan bankacılık işlemleri çerçevesinde alındığı açık olan kredi için ödenen faizler KDV’den istisnadır ”

“Yurt dışından sağlanan krediler nedeniyle ödenen faizler KDV’den istisnadır ”

“Yurt dışındaki firmalarca Türkiye’deki şirketlere sağlanan krediler için ödenen faizler, KDV’den müstesnadır ”

Bir görüşe göre; yurt dışından sağlanan bir finansman hizmeti olmasına karşın Türkiye’de faydalanılması halinde, söz konusu kredi faizleri üzerinden katma değer vergisinin aranacağı açıktır. Ancak KDVK’nın 17/4-e maddesinde, BSMV kapsamına giren işlemlerin, katma değer vergisinden istisna edildiği hüküm altına alınmıştır. Bu itibarla, uygulamada yurtdışında bulunan banka veya finans kurumundan temin edilen kredilere ilişkin ödenen faizler, BSMV'ye tabi olmamasına karşın söz konusu vergi kapsamında değerlendirilmekte ve katma değer vergisinden istisna tutulmaktadır.

Oysaki BSMV'nin konusuna girmeyen bir işlemin, aynı mahiyetteki işlemlerin vergilendiriliyor olması gerekçesiyle anılan vergi kapsamında değerlendirilmesi ve dolayısıyla KDV'den istisna tutulması halinde, yurtiçinden sağlanan krediler ile yurtdışından sağlanan krediler arasında ya da yurt dışından banka veya finans kurumundan sağlanan kredilerle diğer kurumlardan temin edilen krediler arasında vergilendirme anlamında eşitsizliğe neden olunacak ve dahası vergilendirilebilir bir alan vergi dışı bırakılarak hazine kaybına neden olunacaktır.

Kişisel görüşümüz; yurt dışında yerleşik kurumlardan sağlanan kredilerin Türkiye’de vergiye tabi olup olmayacağına karar verilirken, söz konusu işlemin öncelikle BSMV karşısındaki durumuna bakılmalıdır. Eğer ki söz konusu işlem BSMV’ nin konusuna giriyorsa bu durumda işlem KDV’ye tabi olmayacaktır. Tersine söz konusu işlem BSMV’ nin konusu girmiyor ise bu durumda işlem KDV’ye tabi olacaktır.

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinde göre bir bankadan veya benzeri kurum ya da kuruluşlardan veya banker olarak faaliyette bulunan ve Gider Vergileri Kanunu’nun 28/2. maddesinde sayılan işleri esas faaliyet konusu olarak iştigal edenlerden elde edilen kredi faizleri BSMV’ye tabidir. Yani bu işlemler üzerinden KDV yerine BSMV alınmaktadır. Durum bu olmakla birlikte aynı kredi yurt içinden değil de yurt dışındaki banka, banker ya da esas faaliyet konusu borç para alıp verme işi olan kurum ya da kuruluşlardan alınırsa bu kredi faizleri üzerinden BSMV alınmamaktadır. BSMV Kanunundaki işlemler Türkiye’de yapılan işlemleri ve Türkiye’deki mükellefleri kapsamaktadır.

Kredi verme işlemi özünde bir hizmettir dolayısıyla yurt dışından alınan kredilerde bir hizmet ithali sayılır. KDV Kanunu’nun 1/2. maddesinde her türlü mal veya hizmet ithalinin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla yurt dışından alınan kredi faizlerinin KDV’ye tabi olması gerekir. Çünkü bir muamele ya KDV’ye ya da BSMV’ye tabi olmalıdır. KDV Kanunu’nun 17/4-e maddesinin gerekçesinde vergilemede mükerrerliği önlemek için BSMV’ye tabi olan bir muamele üzerinden KDV hesaplanmayacağı dolayısıyla bu muamelenin KDV’den istisna olduğu açıklanmıştır. Bu noktadan hareketle yurt dışı banka ve/veya finans kuruluşlarından temin edilen kredilere ilişkin kredi faizleri üzerinden BSMV alınması mümkün olmadığından KDV alınması, bunlara ait KDV krediyi kullanan yurt içinde yerleşik işletme tarafından sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

3.2. Yurtdışı Grup Şirketince Temin Edilen Kredinin Aktarılması Durumu

Vergi idaresinin yaygın görüşüne göre yurtdışından sağlanan kredilerin KDV karşısındaki durumuna karar verilirken kredi temin edilen yurt dışındaki yerleşik firmanın niteliği ve bu firmanın faaliyet konusu önem kazanmaktadır. Buna göre, yurtdışında yerleşik bir grup firmadan kullanılan kredilere ilişkin olarak bu kuruma ödenen faiz tutarları, ilgili kurumun esas faaliyet konularından birinin kredi vermek olması ve ilgili ülke mevzuatı gereğince kredi vermeye yetkili kuruluş olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Aksi durumda kredi işlemlerine ilişkin faiz, komisyon ve kur farkları KDV’ye tabi olacak, bunlara ait KDV krediyi kullanan yurt içinde yerleşik işletme tarafından sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenecektir.

“Diğer taraftan KDV uygulamasında, mal ve hizmetlerin yurt dışından veya yurt içinden temin edilmesi hallerinde, bu işlemler arasında özellikle oran ve istisna uygulaması bakımından bir farklılık bulunmamasının esas olmasından hareketle; 46 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, Türkiye'de BSMV'ye tabi tutulmamış olan yurt dışı kredi işlemlerinin mahiyet itibariyle BSMV'ye tabi olan yurt içi bankacılık hizmetlerinden farksız olduğu; dolayısıyla, yurt dışı kredi işlemlerinin Kanunun 17/4-e maddesi hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ve bu kapsamdaki işlemler nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farklarının KDV'ye tabi olmadığı açıklanmıştır.

Bu açıklamalara göre Türkiye'de BSMV kapsamına giren ve Kanunun 17/4-e maddesine göre KDV'den istisna olan kredilerin, bu kapsamda yurt dışından temini de KDV'den istisna olacaktır. Bu kapsamda olmayan krediler ise Kanunun 1/2 nci maddesine göre KDV'ye tabi tutulacak kredilere ilişkin faiz ödemeleri üzerinden hesaplanacak KDV firmanız tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV beyannamesinde beyan edilerek ödenecektir.

Diğer taraftan, kredi alınan kurumun ilgili ülke mevzuatı gereğince kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla 03.02.2009 tarih ve 2009/14593 sayılı Kararnamenin Eki Karar'ın 1 inci maddesinin 5-a bendi ile belirlenen %0 oranında, aksi halde aynı maddenin 5-ç bendi ile belirlenen %10 oranında kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulacağı tabiidir. ”

“KDV uygulamasında, mal ve hizmetlerin yurt dışından veya yurt içinden temin edilmesi hallerinde, bu işlemler arasında özellikle oran ve istisna uygulaması bakımından bir farklılık bulunmamasının esas olmasından hareketle; 46 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, Türkiye'de BSMV ye tabi tutulmamış olan yurt dışı kredi işlemlerinin mahiyet itibariyle BSMV ye tabi olan yurt içi bankacılık hizmetlerinden farksız olduğu; dolayısıyla, yurt dışı kredi işlemlerinin Kanunun 17/4-e maddesi hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ve bu kapsamdaki işlemler nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farklarının KDV ye tabi olmadığı açıklanmıştır. ”

4. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

Bu çalışmamızda; işletmelerin, yurt içi ve/veya yurt dışındaki banka ve benzeri finans kuruluşlarından kredi temin etmeleri ve söz konusu kredilerin diğer bir grup firmasına aktarılması konuları irdelenmiştir. İlgili konular açıklanırken farklı görüşlere, vergi idaresinin özelgelerine ve danıştay kararlarına yer verilmiştir. Bu bölümde yazımızın kısa bir özeti verildikten sonra genel bir değerlendirme yapılarak tartışmalı alanlarla ilgili önerilerimizi ortaya koyacağız.

Öncelikle işletmeler zaman içerisinde faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için daha fazla nakde ihtiyaç duyabilmekte ve bu kapsamda kredi temin etmektedirler. Firmalar finansman ihtiyacını karşılamak için yurt içinden kredi temin edebilecekleri gibi yurt dışından da kredi temin edebilmektedirler. Firmaların almış oldukları bu kredilerin ve bu kredilere ilişkin faizlerin vergilendirilmesi gerek ülke ekonomisi açısından gerekse de vergilemede eşitlik ve adalet ilkeleri açısından önem arz etmektedir.

Söz konusu kredilerden kaynaklı faizlerin BSMV mi yoksa KDV mi tabi olacağı hususu ana hatlarıyla aşağıdaki gibidir:

1- İşletmenin yurt içi banka ve benzeri finans kuruluşlarından kredi temin etmeleri halinde ödeyecekleri kredi faizleri BSMV’ ye tabi olacağından dolayı KDV den müstesnadır.

2- Grup firmasının yurt içi banka ve benzeri finans kuruluşlarından temin ettiği kredilerin aynı şartlarda başka bir grup firmasına aktarılması durumunda nihayi kredi kullanıcısının ödeyeceği kredi faizi üzerinden KDV hesaplanmayacaktır. Ancak, aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ise bu bedel, firmanın sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır.

3- İşletmenin yurt dışı banka ve benzeri finans kuruluşlarından kredi temin etmeleri halinde ödeyecekleri kredi faizleri mülga 46 seri no.lu KDV Genel Tebliği’ ndeki yurt dışı krediler mahiyet itibariyle yurt içinden temin edilen kredilerden farksız olduğundan hareketle işlem KDV'ye tabi değildir.

4- İşletmenin yurt dışı grup firmasından kredi temin etmesi neticesinde ödeyeceği kredi faizi üzerinden KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı kredi alınan kurumun ilgili ülke mevzuatı gereğince kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan olduğunun belirlenmesine göre karar verilecektir. Eğer kredi alınan grup firması bu kapsamda ise KDV hesaplanmayacaktır. Aksi durumda kredi işlemlerine ilişkin faiz, komisyon ve kur farkları KDV’ye tabi olacak, bunlara ait KDV krediyi kullanan yurt içinde yerleşik işletme tarafından sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenecektir.

Maliye Bakanlığı’ nın özellikle yurt dışı kaynaklı krediler ile ilgili bir birinden farklı görüşlerinin olduğu ve bunların kendi içerisinde tutarsız oldukları görülmektedir. Çünkü yurt içi kredi temini neticesinde ödenen faizlerden BSMV alınırken, yurt dışı kaynaklı kredi işlemlerinin mahiyet itibariyle BSMV ye tabi olan yurt içi bankacılık hizmetlerinden farksız olduğu; dolayısıyla, yurt dışı kredi işlemlerinin KDV Kanunun 17/4-e maddesi hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden hareketle, bu kapsamdaki işlemler nedeniyle ödenen faizlerden ne BSMV ne de KDV alınmaktadır. Bu uygulama vergilendirme anlamında eşitsizliğe neden olmakta ve dahası vergilendirilebilir bir alan vergi dışı bırakılarak hazine kaybına neden olunmaktadır. Bizce ya 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nda da katma değer vergisinde olduğu gibi sorumluluk müessesesi getirilmeli ve bunun alt yapısı kurulmalı yada BSMV nin konusuna girmeyen yurtdışı kredi işlemlerinin hizmet ithali olarak değerlendirilip kredi işlemlerine ilişkin faizlerin KDV’ye tabi olması gerekmektedir.

Bir diğer farklı uygulama ise yurtiçi grup firması tarafından alınan ve aynen aktarılan kredilere ilişkin faizlerden KDV aranmazken, yurt dışı kaynaklı kredinin grup firması tarafından aynen yurt içindeki firmaya aktarılması işleminde, kredi aktaran firmanın esas faaliyet konularından birinin kredi vermek olmaması halinde kredi işlemlerine ilişkin faizler KDV’ye tabi olması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı’ nın yurtdışı kredi işlemlerinin mahiyet itibari ile yurt içindeki kredi işlemlerinden farksız olduğu görüşünden hareketle yurt dışından alınan ve aynen aktarılan kredilerin KDV den istisna tutulan yurt içi kredi aktarımından neden farklı olduğu sorusuna tatmin edici cevap vermesi gerekir. Ancak yurt dışı kredi aktarım işleminin aynen olsa bile BSMV’ nin kapsamına girmediğinden (bize göre BSMV’ nin konusuna girmemektedir) hareketle işlem KDV ye tabi olmaktadır demesi yeterli ve makul bir açıklama değildir. Tutarlı olan mülga 46 seri no.lu KDV Genel Tebliği’ ndeki yurt dışı krediler mahiyet itibariyle yurt içinden temin edilen kredilerden farksız olduğu düşüncesini yurt dışı kredilerinin aynen aktarılması için de belirtmesi gerekir ki vergi idaresi açısından vergilemede adalet kapsamında mükellefler bazında verginin eşit uygulanması yoluna gidildiği anlaşılsın.

Bizce yurt dışından alınan ve aktarılan kredilere ilişkin faizlerin BSMV’ nin konusuna girmediğinden bu tarz kredi işlemlerine ilişkin faizlerin KDV’ye tabi olması gerekmektedir.

Kaynakça

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

46 seri no.lu KDV Genel Tebliği

Danıştay 11.Daire’nin 13.03.1997 tarih ve E:1996/600, K:1997/955 sayılı kararı.

Danıştay 9. Daire’nin 17.01.1997 tarih ve E:1996/2110, K:1997/171 sayılı kararı.

Danıştay 9.Daire’nin 20.03.1997 tarih ve E:1996/2227, K:1997/957 sayılı kararı

Serkan UÇAR, “Yurtdışındaki Bankalardan Sağlanan Kredilerin Vergilendiril(E)memesinin İlginç Gerekçesi” Vergi Dünyası Dergisi. Nisan 2012 sayı:368

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.12.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17.4-2193 sayılı Özelge.

Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı 26.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-KVK-2010/1-121 sayılı Özelge.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 08.12.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17.4-2193 sayılı Özelge.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 30/12/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-1-2010-14017-18-1198 sayılı özelgesi

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 08/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-2472 sayılı özelgesi

Son Paylaşımlar

Hepsini Gör

Tayyar Ateş Yeminli Mali Müşavirlik

Merkez Mah. Perihan Sk. No:67/1 Emin Bey Apt. Kat:4 D:5 Şişli / İstanbul 

+90 212 219 74 81